ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 серпня 2024 року 
м. Київ
справа № 808/3050/16
адміністративне провадження № К/9901/33217/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді - доповідача - Васильєвої І.А.,
Суддів - Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами скаргу Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 травня 2017 року (суддя Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року (судді: Щербак А.А. (головуючий), Баранник Н.П., Дурасова Ю.В.) у справі № 808/3050/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В.
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець)  звернувся до суду з позовом до Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування: 
- податкового повідомлення - рішення від 01.09.2016 №0002221302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 118706,36 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на 94   965,09 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 23   741,27 грн);
- вимоги від 01.09.2016 №Ф-163 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 192   212,94 грн;
- рішення від 01.09.2016 №230 про застосування штрафних санкцій в сумі 20   778,86 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкове повідомлення - рішення, вимога про сплату боргу та рішення відповідача про застосування штрафних санкцій є протиправними, оскільки вони винесені на підставі помилкових висновків щодо включення позивачем до складу витрат сум по сплаті податку на додану вартість (ПДВ) та витрат на придбання дизельного палива.
Позивач вказує, що є зареєстрований платником ПДВ у встановленому законодавством порядку, у зв`язку із чим не включав до складу доходів суми ПДВ, що входять до ціни проданих товарів (робіт, послуг) та не включав до складу витрат суми ПДВ, включені до ціни придбаних товарів (робіт, послуг). При цьому, суми у розмірі 20 672,00 грн за 2013 рік та 10 788,83 грн за 2014 рік не є сумами ПДВ, включеними до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються підприємцем, про що зазначається в акті позапланової перевірки, ці суми є сумами ПДВ, що були фактично сплачені грошовими коштами до бюджету. Податковим кодексом України не заборонено включати до складу витрат суми ПДВ, фактично сплачені до бюджету, а отже Підприємець правомірно сформував відніс на витрати суми ПДВ у розмірі 20 672,00 грн за 2013 рік та 10 788,83 грн за 2014 рік.
В акті перевірки також вказано, що позивачем необґрунтовано включено до складу витрат вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, проте, Підприємцем були надані всі необхідні документи про використання пального в господарській діяльності, а норми списання пального передбачені технічною документацією на транспортні засоби з урахуванням норм витрат палива, встановлених наказом №1 від 01.01.2013. Отже позивачем правомірно, на підставі первинних документів, включено суми на придбання пального до складу валових витрат. 
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року, позов задоволено в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги Підприємця суди дійшли висновку, що жодних доказів включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат підприємця та відображення в Книгах обліку доходів і витрат сум ПДВ, що включені до ціни придбаних позивачем товарів (робіт, послуг) контролюючим органом до суду не надано та не наведено, а відтак відповідачем безпідставно було виключено суму в розмірі 31 460,83 грн з валових витрат за період 2013 - 2014 роки. Також суди дійшли висновку, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують понесені витрати на придбання дизельного палива та використання такого у господарській діяльності.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 травня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення судами норм матеріального права та його неправильне застосування, посилається на порушення норм процесуального права, що полягає у неповному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що судами не враховано те, що позивачем сформовано витрати в порушення вимог пунктів 177.3, 177.4 статті 177, підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, а саме віднесено до витрат в періоді з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрати на сплату ПДВ та витрати на придбання дизельного палива, не надавши документальних доказів використання придбаного палива в оподатковуваних операціях звітних періодів. Контролюючий орган наголошує, що позивачем не надано первинних документів в підтвердження фактично використання палива з коефіцієнтом 1,3 л./100 км, відсутні докази, що наявні транспортні засоби у 2013-2015 роках використані у складі автопоїздів, не надано жодної ТТН або шляхового листа, в яких би було вказано, що здійснення перевезення використано два чи більше причепів.
Підприємцем надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкового повідомлення - рішення, вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 15.08.2016 №306/1302/2459003930 оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань повноти нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, з питань правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: 
- п. 138.1 ст. 138, пп. 139.1.6, 139.1.9п. 139.1 ст. 139, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, 177.4 ст. 177, пп.176.2 «а», пп.176.1 «б» п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходу фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на суму 94 965,09 грн, у тому числі по податковим періодам: з 01.01.2013 по 31.12.2013 - 13 465,98 грн, з 01.01.2014 по 31.12.2014 - 35 409,94 грн, з 01.01.2015 по 31.12.2015 - 46 089,17 грн;
- ст. ст. 7, 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», абз. 2 пп. п. 5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №445, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з єдиного внеску за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на загальну суму 192 212,94 грн, у тому числі по звітних (податкових) періодах: з 01.01.2013 по 31.12.2013 - 31 151,28 грн., з 01.01.2014 по 31.12.2014 - 77 647,20 грн, з 01.01.2015 по 31.12.2015 - 83 414,46 грн.
В основу прийняття оскаржуваних рішень, вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій контролюючим органом покладено висновок про необґрунтоване завищення витрат за період 2013-2015 років на загальну суму      575   785,28 грн, які впливають на базу оподаткування позивача.
Так, на думку контролюючого органу, Підприємець: 
- у 2013 та 2014 роках необґрунтовано включив до складу витрат податок на додану вартість в сумі 31460,83 грн;
- у 2013 - 2015 роках необґрунтовано включено до складу витрат вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 544324,45 грн, оскільки Підприємцем не було надано документів, що підтверджують використання пального у господарській діяльності з коефіцієнтом 1.3, як стверджує позивач.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано положеннями статті 177 Податкового кодексу України, зокрема вказаною статтею у редакції 2013 - 2014 років передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2); для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), (пункт 177.3); до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції 2013 - 2014 років) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу. Для платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку.
З 01.01.2015 зокрема пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до положень пункту 44.1 статті      44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
А згідно пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 07.07.2010 №2464-VI, який набрав чинності з 01.01.2011 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон №2464-VI), в частині адміністрування - Податковим кодексом України. 
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно пункту 2 частини першої статі 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему  оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого ід їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької  діяльності. При  цьому ума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). 
За приписами пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (частини друга та третя статті 9 Закону №2464).
Щодо встановлених перевіркою порушень в частині включення позивачем до складу витрат за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 витрат по сплаті податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) в сумі 20 672,00 грн та за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 витрат по сплаті податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) в сумі 10 788,83 грн.
Суди попередніх інстанцій в зазначеній частині правовідносин дійшли висновку, що жодних доказів включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат підприємця та відображення в Книгах обліку доходів і витрат сум ПДВ, що включені до ціни придбаних позивачем товарів (робіт, послуг) контролюючим органом до суду не надано та не наведено, а відтак відповідачем безпідставно було виключено суму в розмірі 31 460,83 грн з валових витрат за період 2013 - 2014 роки.
Судами встановлено, що позивач є платником ПДВ. При цьому також встановлено, що суми у розмірі 20 672,00 грн за 2013 рік та 10 788,83 грн за 2014 рік є сумами податку на додану вартість, що були фактично сплачені Підприємцем грошовими коштами до бюджету. Факт оплати підтверджено платіжними дорученнями на користь Державного (місцевого) бюджету (т.1 а.с. 144-168).
На підставі зазначеного суди дійшли висновку, що жодних доказів включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат підприємця та відображення в Книгах обліку доходів і витрат сум ПДВ, що включені до ціни придбаних позивачем товарів (робіт, послуг) відповідачем суду не надано та не наведено. Тобто суми ПДВ, які були сплачені грошовими коштами до бюджету, на переконання судів, не є тими сумами ПДВ, які включаються до ціни придбаних позивачем товарів (робіт, послуг), а відповідно такі можуть включаються до складу витрат, як це фактично і було зроблено позивачем.
Проте колегія суддів вважає такі висновки помилковими з огляду на наступне.
Як вбачається з правових норм, що регулюють спірні правовідносини, а саме пункту 177.3 статті 177, підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Таким чином позивач - фізична особа не має права на віднесення сум ПДВ на витрати.
Слід зазначити, що податок на додану вартість - непрямий податок (пп. 14.1.178), об`єктом оподаткування яким, згідно статті 185 Податкового кодексу України є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
А відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
А згідно положень пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).
Тобто той факт, що позивач сплатив до бюджету ПДВ в сумі 20 672,00 грн за 2013 рік та в сумі 10 788,83 грн за 2014 рік, що ним жодним чином не заперечується, свідчить виключно про позитивну різницю між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, що була розрахована Підприємцем у звітних періодах. 
Крім того, зазначені суми ПДВ, які сплачені позивачем до бюджету (в сумі 20 672,00 грн за 2013 рік та в сумі 10 788,83 грн за 2014 рік) відображені позивачем в Книгах обліку доходів і витрат у графі «понесені витрати, пов`язані з одержанням доходу, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг», «інші витрати пов`язані з одержанням доходу» (т.1 а.с. 169-196), що спростовує висновки судів про не відображення сум ПДВ в Книгах обліку доходів і витрат. 
З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість доводів контролюючого органу про протиправність віднесення Підприємцем до витрат в періоді з 01.01.2013 по 31.12.2014 суми ПДВ у розмірі 31460,83 грн.
При цьому матеріали справи не містять окремого розрахунку по роках суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в частині правовідносин щодо включення позивачем до складу витрат за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 витрат по сплаті податку на додану вартість, що не дає змоги здійснити обрахунок податку на доходи фізичних осіб з огляду на зміну ставку податку в залежності від розміру отриманого місячного доходу (ставка 15% застосовується у   разі, якщо сума відповідного доходу за звітний місяць не перевищує десятикратний розмір мінімальної зарплати, встановленої на 1   січня звітного року; інакше застосовується ставка 17%).
Стосовно включення позивачем до складу витрат у періоді з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрат на придбання дизельного палива.
Згідно акту перевірки, контролюючим органом під час проведення перевірки була встановлена  розбіжність щодо включення до складу витрат у періоді з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрат на придбання дизельного палива відображених у деклараціях про майнових стан і доходи за відповідний рік, а також відображених позивачем у Книзі обліку доходів і витрат із результатами перевірки на загальну суму 544   324,45 грн.
Судами встановлено, що ФОП ОСОБА_1 для підтвердження витрат пального були здійснені контрольні вимірювання, за результатами яких було затверджено середні норми витрат пального для вантажних сідельних тягачів Renault Magnum та Renault Premium (наказ № 1 від 01.01.2013). Зважаючи, що при виконанні автомобілем транспортної роботи (рух автомобіля з вантажем) споживання палива зростає, в наказі № 1 від 01.01.2013 затверджено базову норму витрат палива при русі тягача без вантажу у розмірі 35л/100км (пункт 1 наказу) та додаткову норму на виконання транспортної роботи у розмірі 1,3 л/100 т-км, тобто додаткові 1,3 л дизельного пального на кожні 100 тонно-кілометри (пункт 2 наказу). 
Також було встановлено, що на підставі інформації, зазначеної в подорожніх листах щодо відстані по маршруту перевезення, кількості перевезеного вантажу та пробігу автомобіля з вантажем, з урахуванням норм затрат палива, встановлених наказом Підприємця  № 1 від 01.01.2013 (35 л/100 км та коефіцієнту 1,3л/100 т-км на виконання транспортної роботи), здійснювався розрахунок витрат пального згідно норм (копії розрахунків витрат пального згідно норм за 2013, 2014 та 2015 роки позивачем надано до матеріалів справи, вказані розрахунки надавались також контролюючому органу разом із запереченнями до акту).
Натомість, як вказали суди, контролюючим органом при проведенні перевірки безпідставно було враховано лише норму витрат палива розмірі 35 л/100 км (ст. 15, 18, 19 акту позапланової перевірки від 15.08.2016 №306/1302/2459003930) та не бралися до уваги додаткові витрати палива на виконання сідельними тягачами транспортної роботи (тобто додаткові витрати палива при русі автомобіля з вантажем).
Зазначене і призвело до не обґрунтованого висновку щодо наявної розбіжності щодо включення до складу витрат у періоді з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрат на придбання дизельного палива.
При цьому, як зазначили суди, факт придбання у контрагентів та отримання позивачем дизельного палива для здійснення господарської діяльності по наданню послуг з перевезення вантажів підтверджено наданими Підприємцем платіжними дорученнями, фіскальними чеками, рахунками-фактурами, рахунками на оплату, видатковими накладними, актами приймання-передачі, накладними. 
Окрім того, до перевірки контролюючому органу були надані акти на списання паливно-мастильних матеріалів, використаних на перевезення в межах підприємницької діяльності, що всі обов`язкові реквізити та фіксують факт списання паливно-мастильних матеріалів, використаних для здійснення підприємницької діяльності. Протягом 2013 - 2015 років ФОП ОСОБА_1 велись Книги обліку доходів і витрат, які співпадають з даними податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014 та 2015 роки
Таким чином, судами встановлено та матеріалами справи підтверджується, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують наявність витрат на придбання дизельного палива. 
Проте, колегія суддів вважає, що такі висновки судів є передчасними.
Як вбачається з акту перевірки, доводів контролюючого органу, наведених в запереченні на позовну заяву, в апеляційній та касаційній скаргах, порушення позивачем вимог законодавства полягало у не підтвердженні первинними документами використання дизельного палива для отримання доходу в об`ємах відображених в Книгах обліку доходів і витрат та задекларованих в деклараціях про майновий стан і доходи за 2013-2015 роки. 
Зокрема контролюючий орган вказував про те, що під час перевірки згідно наданих позивачем первинних документів (подорожніх листів, товарно - транспортних накладних, актів виконаних транспортних послуг) встановлено, що протягом 2013 року об`єм використаного в оподатковуваних операціях звітного періоду дизельного палива складає 157627 л. на загальну суму 1272314,56 грн, за 2014 рік - 70090,5 л. на загальну суму 772711,88 грн, за 2015 рік - 68   999 л. на загальну суму 1031089,21 грн. 
При цьому в декларацію про майновий стан і доходи за 2013 рік та до складу витрат відображених в Книзі обліку доходів і витрат за 2013 рік Підприємцем включено витрати на придбання дизельного палива в кількості 164460 л. на загальну суму 1341416 грн (без ПДВ), в декларацію про майновий стан і доходи за 2014 рік та до складу витрат відображених в Книзі обліку доходів і витрат за 20174 рік включено витрати на придбання дизельного палива в кількості 86266,78 л. на загальну суму 985690,20 грн (без ПДВ) та в декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік та до складу витрат відображених в Книзі обліку доходів і витрат за 2015 рік включено витрати на придбання дизельного палива в кількості 84615,08 л. на загальну суму 1293334 грн (без ПДВ).
На підставі вказаного контролюючим органом зроблено висновок про розбіжність між витратами які фактично використані позивачем у власній господарській діяльності і підтверджені документально та витратами, які позивачем було відображено в деклараціях та Книгах обліку доходів і витрат за відповідні періоди.
Крім того, контролюючий орган наголошував на тому, що позивач самостійно підтвердив наданим разом із запереченнями від 21.07.2016 № 21-1 розрахунком правильності визначення нормативних витрат палива за 2013-2015 роки фактичні витрати дизельного палива використаного у власній господарській діяльності, і такі витрати відповідають витратам, які встановлені контролюючим органом на підставі первинних документів, а саме подорожніх листів, товарно - транспортних накладних, актів виконаних транспортних послуг.
Також контролюючий орган зазначав, що Підприємцем було надано наказ №1 від 01.01.2013 «Про норми витрат пального», де п.2 визначено про необхідність застосування коефіцієнту 1,3 л./100 км у разі виконання роботи сідельними тягачами у автопоїзді, проте, контролюючий орган наголошував на тому, що жодних первинних документів, які б підтверджували фактичне використання пального з коефіцієнтом 1,3 л./100  км  позивачем надано не було, відсутні докази, що наявні транспортні засоби у 2013-2015 роках використані у складі автопоїздів, не надано жодної ТТН або шляхового листа, в яких би було вказано, що здійснення перевезення використано два чи більше причепів, відсутні жодні розрахунки із застосуванням відповідного коефіцієнта. Натомість надані позивачем первинні документи (подорожні листи, товарно - транспортні накладні, акти виконаних транспортних послуг) підтверджують наявність розбіжностей між фактичними витратами пального використаного у власній господарській діяльності та відображеного позивачем у деклараціях та Книгах обліку доходів і витрат за відповідні періоди.
При цьому суди попередніх інстанцій вказаних доводів контролюючого органу фактично до уваги не взяли, відповідних обставин не встановлювали, доказів на підтвердження чи спростування зазначеного не досліджували. 
Суди вказали, що контролюючим органом при проведенні перевірки безпідставно було враховано лише норму витрат палива розмірі 35 л/100 км та не бралися до уваги додаткові витрати палива на виконання сідельними тягачами транспортної роботи (тобто додаткові витрати палива при русі автомобіля з вантажем), проте суди не зазначили, якими саме доказами такі висновки підтверджено. З копій розрахунків витрат пального згідно норм за 2013, 2014 та 2015 роки, на які посилається суд першої інстанції, та які також надавались контролюючому органу разом із запереченнями до акту, не вбачається застосування понаднормових витрат палива (розрахунки взагалі не містять таких даних). 
Тобто судами не встановлено обставини, які є спірними у цій справі.
Суди обмежились зазначенням у рішеннях того факту, що документально підтверджено факт придбання позивачем паливно - мастильних матеріалів у контрагентів, а відповідно і понесення витрат, хоча зазначені обставини не були спірними у цій справі, спірним є саме документальне підтвердження фактичного використання пального у власній господарській діяльності у розмірах, що були задекларовані у деклараціях та відображені у Книгах обліку доходів і витрат.
Слід зазначити, що витрати, які пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені саме належно оформленими первинними документами.
Окремо Суд звертає увагу на висновок судів відносно того, що дані Книг обліку доходів і витрат співпадають з даними податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014 та 2015 роки відповідно. Проте, матеріали справи не містять копій декларацій Підприємця про майновий стан і доходи за 2013, 2014 та 2015 роки. 
З огляду на не встановлення обставин справи щодо розміру понесених позивачем витрат, які зокрема впливають на визначення суми доходу (прибутку) позивача отриманого від його діяльності у 2013-2015 роках, який в свою чергу є базою нарахування єдиного внеску, Суд позбавлений можливості перевіряти обґрунтованість нарахування Підприємцю єдиного внеску за вказаний період.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області), задовольнити частково. 
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 травня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року у справі № 808/3050/16 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
І.А. Васильєва,
В.В. Хохуляк 
В.П. Юрченко,
Судді Верховного Суду