ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/44934/23                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 липня 2024 року                                                                        м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                                                                                Ганечко О.М.,
суддів                                                                                                                                                          Кузьменка В.В.,
                                                                                                                                                                                      Епель О.В.,
за участі секретаря судового засідання                                                  Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «МХП» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «МХП» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 №  981/32-00-23-32/25412361.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначив, що при виплаті у 2018 році дивідендів акціонеру - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, резиденту Республіки Кіпр, задекларував та сплатив податок на прибуток за ставкою 5% їх суми, керуючись підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про  уникнення  подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України № 412-VII від 04.07.2013. Позивач вважає, що висновки акта перевірки щодо неправомірного оподаткування доходів нерезидента за ставкою 5% є необґрунтованими, оскільки компанія RAFTAN HOLDING LIMITED не здійснювала у 2018 році господарської діяльності в Україні через постійне представництво. Крім того, увагу наголошено і на порушенні процедури призначення/проведення контролюючим органом перевірки, що ставить під сумнів законність прийнятого податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 р. у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на неповне зґясування всіх обставин справи, невідповідність висновків дійсним обставинам справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 17.07.2024.
17.06.2024, під №   24317 до суду від сторони відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу.
17.07.2024 у судовому засіданні оголошено по справі перерву до 24.07.2024.
У судовому засіданні представник позивача та представник у режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів вимоги апеляційної скарги підтримали у повному обсязі, просили їх задовольнити.
Представники відповідача в судовому засіданні та представник у режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів заперечували проти задоволення апеляційної скарги, просили залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Східним міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ від 11.08.2023 № 186-п «Про проведення документальної позапланової перевірки                       ПрАТ «МХП» (код ЄДРПОУ 25412361)», на підставі якого виписано направлення на перевірку від 11.08.2023 № 80/32-00-23-25, № 81/32-00-23-25, № 82/32-00-23-25. Згідно з наказом від 11.08.2023 № 186-п документальну позапланову перевірку ПрАТ «МХП» було призначено на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Копії зазначених документів були вручені представнику ПрАТ «МХП» в перший день перевірки 14.08.2023. 
Надалі відповідачем прийнято наказ від 14.08.2023 № 187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 № 186-п», яким до констатуючої частини наказу від 11.08.2023                    № 186-п внесено зміни та доповнено первісний наказ додатковою підставою, а саме - підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Копія наказу від 14.08.2023 № 187-п та оновлені направлення на перевірку пред`явлені представнику позивача 15.08.2023.
На підставі зазначених документів, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «МХП» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За результатами перевірки, складено акт від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361, яким встановлено порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України  та статті 10 Конвенції, в результаті чого занижені податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн.
На підставі акта перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361, згідно з яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 62881765,00 грн, з яких сума податкових зобов`язань становить                 50 305 412,00 грн, а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) - 12 576 353,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що:
-           основним видом діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED є управління інвестиціями, тобто сукупність дій, спрямованих щодо придбання/реалізації/утримання інвестицій, та основним доходом компанії є дохід від інвестиційної діяльності, в т.ч. в 2018 році (рік отримання дивідендів від ПрАТ «МХП»);
-           придбання та утримання цінних паперів - акцій ПрАТ «МХП» відноситься до основного виду діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED;
-           компанія RAFTAN HOLDING LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність в Україні через постійне представництво в розумінні підпунктів 1, 5 статті 5 Конвенції;
-           позивачем будь-якими належними та допустимими доказами в розумінні ст.ст. 73-76 КАС України  не було спростовано доводи контролюючого органу про те, що «всі значні правочини укладались від імені нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України посадовими особами ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), у т.ч. придбання акцій ПрАТ «МХП» та корпоративних прав ТОВ «ВІННИЦЬКА ПТАХОФАБРИКА», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «УРОЖАЙ» та виплата дивідендів українськими підприємствами на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED»;
-           під час судового розгляду справи з питань щодо укладання будь-яких господарських договорів посадовими особами ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), у якості представників компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та в межах господарської діяльності даної компанії; здійснення зазначеними вище особами будь-яких інших юридично значимих дій від імені RAFTAN HOLDING LIMITED, окрім    володіння корпоративними правами останньої; участі компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в загальних зборах ТОВ «ВІННИЦЬКА ПТАХОФАБРИКА» за посередництва свого представника ( ОСОБА_2 ); діяльності в якості члена Правління ПАТ «МИРОНІВСЬКИЙ ХЛІБОПРОДУКТ» ( ОСОБА_3 ); укладання договорів купівлі-продажу часток українських підприємств групи MHP та підписання протоколів загальних зборів в якості представника  компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей протягом 2006 - 2011 років ( ОСОБА_4 ) з метою підтвердження чи спростування доводів позивача, викладених в позовній заяві щодо нездійснення компанією - нерезидентом RAFTAN HOLDING LIMITED господарської діяльності в Україні та відсутності в Україні постійного представництва, жодним з представників позивача конкретної відповіді надано не було, а кожен з представників зазначив, що не може підтвердити будь-якими належними та допустимими доказами зазначені обставини, обмежившись відповіддю: «мені нічого невідомо з даного приводу»;
-           позивачем не доведено факту формування у нерезидента доходів за рахунок дивідендів    як наслідок отримання саме пасивних доходів, що є похідним від права власності на корпоративні права, а не підприємництва;
-           позивачем не доведено причинно-наслідкового зв`язку щодо наявного у нерезидента дивідендного доходу від українських компаній та нездійсненням останнім господарської діяльності в Україні, зокрема не було доведено відсутність у нерезидента будь-якої необхідності/доцільності/ділової мети в утриманні постійного представництва в Україні;
-           положення пункту 1 статті 7 Конвенції дозволяють застосування в Україні будь-яких правил, спрямованих на стягнення з компанії RAFTAN HOLDING LIMITED податку, яка здійснює діяльність в Україні через постійне представництво (в розумінні цього терміну, яке надає Конвенція) і таким правилом є підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, який зобов`язує особу, яка виплачує доходи на користь нерезидента (ПрАТ «МХП») утримати з відповідних доходів податок за ставкою 15%;
-           всі накази та направлення на перевірку вручені представнику позивача, тому дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу про проведення перевірки в частині підстав для її призначення жодним чином не завадили та не обмежили позивачу можливість реалізувати свої права, передбачені  Податковим кодексом України;
-           суд не вправі надавати оцінку законності наказу від 14.08.2023 №187-п (яким доповнено перелік підстав для проведення перевірки), оскільки    вказане    підлягає правовій оцінці в межах адміністративної справи №  320/45886/23, яка перебуває у провадженні Київського окружного адміністративного суду;
-           характер порушень під час призначення і проведення податкової перевірки, на наявність яких посилається позивач, не утворює підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк судом не було враховано:
-           посадові особи ПрАТ «МХП» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 протягом 2018 року не вчиняли правочинів, не укладали контрактів (не вели перемовин щодо їх укладення) і не здійснювали будь-яких інших юридично значимих дій від імені та в інтересах компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в рамках господарської діяльності останнього;
-           компанія RAFTAN HOLDING LIMITED протягом 2018 року не здійснювала господарську діяльність в Україні та не мала в Україні постійного представництва;
-          зв`язок між Косюком та компанією RAFTAN HOLDING LIMITED обмежується виключно володінням корпоративними правами останнього, яке є не прямим, а опосередкованим, що саме по собі не свідчить про наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні;
-           Капелюшна брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, однак: володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом за змістом статті 167 Господарського кодексу України; участь у загальних зборах є практичною реалізацією власником корпоративних прав своїх правомочностей на участь в управлінні товариством і тому не може прирівнюватися до здійснення господарської діяльності; оскільки рішення загальних зборів є рішенням відповідного товариства, а не його учасників, та приймається саме від імені товариства, то безпідставним є ототожнення контролюючим органом рішень (протоколів), прийнятих загальними зборами учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» із правочином, що був вчинений представником RAFTAN HOLDING LIMITED в інтересах та від імені останнього в ході здійснення господарської діяльності на території України;
-           Мельник, діючи в якості члена Правління ПпАТ «МХП», не вчиняв будь-які правочини від імені та в інтересах компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, а виключно виконував функції посадової особи ПрАТ «МХП», діяльність пана Мельника на зазначеній посаді не має відношення до господарської діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED і не свідчить про наявність у вказаного нерезидента постійного представництва в Україні;
-           Драгомирецька, яка за інформацією податкового органу уклала договори купівлі-продажу часток українських підприємств групи МНР та підписувала протоколи загальних зборів, діючи як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей, вчиняла відповідні дії протягом 2006 - 2011 років, що не може свідчити про наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні у 2018 році;
-           аналіз пункту 4 статті 10 Конвенції свідчить, що неможливість застосування пункту 2 цієї статті обумовлюється наявністю двох обставин: компанія RAFTAN HOLDING LIMITED здійснює підприємницьку діяльність в Україні через розташоване в ній постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким представництвом, однак наявність другої умови контролюючим органом та судом першої інстанції не перевірена;
-           оскільки підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України регулює питання оподаткування доходу, що не пов`язаний із постійним представництвом, то контролюючий орган і суд першої інстанції, стверджуючи про необхідність оподаткування дивідендів саме на підставі цієї норми, тим самим визнають, що такий дохід не пов`язаний з постійним представництвом;
-           контролюючим органом змінено підстави для проведення перевірки вже після початку її проведення, що є протиправним, адже пункт 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України зобов`язує повідомити платника про підстави для проведення перевірки до її початку. 
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також - ПК України).
Згідно зі статтею 3 ПК України, податкове законодавство України складається з  Конституції України; цього Кодексу;  Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.
Відповідно до пункту 103.1, абзацу 2 пункту 103.2, пунктів 103.4, 103.5 статті 103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами  пункту 103.4  цієї статті.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Не є спірним, що компанією RAFTAN HOLDING LIMITED було надано                              ПрАТ «МХП» довідку, яка у встановленому законом порядку підтверджує, що компанія є резидентом Республіки Кіпр, з якою укладено міжнародний договір України.
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про  уникнення  подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи була ратифікована Законом України № 412-VII від 04.07.2013.
Згідно з пунктом 3 статті 2 Конвенції, податками, на які поширюється дія цієї Конвенції в Україні є, зокрема, податок на прибуток підприємств.
Відповідно до пунктів 133.2, 133.3 статті 133 ПК України, платниками податку на прибуток - нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.
Нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.
Особливості оподаткування нерезидентів в Україні визначені у пункті 141.4 статті 141 ПК України. 
Положеннями підпункту «б» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно з підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Особливості оподаткування дивідендів визначені у статті 10 Конвенції, згідно з пунктами 1 і 2 якої дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Згідно з пунктом 4 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення  статті 7  цієї Конвенції.
Для цілей цієї Конвенції термін  «постійне представництво»  означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства, про що зазначено в пункті 1 статті 5 Конвенції. 
Відповідно до пунктів 2-4 статті 10 Конвенції, термін  «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню;                         f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов`язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців.
Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін  «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;                          e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту (пункт 5 статті 5 Конвенції).
Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту (пункт 6 статті 5 Конвенції).
Той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої (пункт 7 статті 5 Конвенції).
Особливості оподаткування прибутку від підприємницької діяльності визначає стаття  7 Конвенції, пункт 1 якої передбачає, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Слід звернути увагу на те, що відповідно до податкової звітності ПрАТ «МХП» протягом 2018 року позивачем задекларовано виплату доходу (дивідендів) на користь акціонера - компаніїHOLDING LIMITED, резидента Республіки Кіпр, у сумі                503054120,00 грн.
Ураховуючи те, що компаніяHOLDING LIMITED є власником частки акцій ПрАТ «МХП» у розмірі 95,3564% та надала податкове свідоцтво від 18.01.2018, передбачене пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України, при сплаті податку на прибуток із суми дивідендів, виплачених нерезиденту, позивачем застосовано зменшену ставку у розмірі 5 % згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.
Натомість, контролюючий орган за наслідками документальної позапланової перевірки, дійшов висновку, що ПрАТ «МХП» належало сплатити податок з доходу нерезидента джерелом походження з України за ставкою 15 %. При цьому, в обґрунтування такого висновку контролюючим органом зазначено, що компанія    RAFTAN HOLDING LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента, становить значну його частину.
Основним видом діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED є управління інвестиціями, тобто сукупність дій, спрямованих щодо придбання/реалізації/утримання інвестицій, та основним доходом компанії є дохід від інвестиційної діяльності, в т.ч. в 2018 році (рік отримання дивідендів від ПрАТ «МХП»).
Наявність у нерезидента постійного представництва, через яке в Україні здійснювалася господарська діяльність, контролюючий орган вбачає у тому, що всі значні правочини укладались від імені нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України посадовими особами ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), з огляду на такі обставини:
-           ОСОБА_1 фактично розпоряджається всіма активами компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, має вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії як кінцевий бенефіціарний власник, як головний виконавчий директор компанії МНР SE, яка є 100% акціонером компанії RAFTAN HOLDING LIMITED; як 100% акціонер компанії WTI Traidang Limited, яка є 100% акціонером МНР SE;
-           ОСОБА_4 у 2006-2014 роках укладала договори купівлі-продажу часток українських підприємств групи МНР та підписувала протоколи загальних зборів, діючи як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей;
-          Капелюшна В.Б. підписувала протокол загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 06.06.2018, діючи як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності, а також, будучи головним фінансовим директором компанії MHP SE, яка є 100% акціонером компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, мала вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії RAFTAN HOLDING LIMITED;
-          Мельник Ю.Ф. був присутній на загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай», протокол від 15.12.2024 № 3, як представник МНР SE в особі головного операційного директора компанії.
З огляду на вказані обставини, за висновком контролюючого органу, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність в Україні через постійне представництво в розумінні підпункту 1, 5 статті 5 Конвенції.
Слід звернути увагу на те, що за змістом пункту 4 статті 10 Конвенції, встановлена пунктом 2 цієї статті понижена ставка для оподаткування дивідендів не застосовується, якщо:
-          особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво;
-          холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Позивач в апеляційній скарзі наголошує на тому, що пункт 4 статті 10 Конвенції встановлює дві умови, за одночасного існування кожної з яких, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються.
Щодо першої з умов, передбачених пункт 4 статті 10 Конвенції, колегія суддів зазначає про те, що  у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України. 
Фактичне здійснення компанією RAFTAN HOLDING LIMITED на території України господарської діяльності через постійне представництво у розумінні Конвенції контролюючий орган обґрунтовує наявність умов, передбачених пунктом 5 статті 5 Конвенції.
Згідно з наведеним положенням Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
Отже, на переконання колегії суддів, одним із ключових питань для перевірки наявності чи відсутності у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні, є саме встановлення особи (осіб), які, не будучи  агентом з незалежним статусом, діє (діють) від імені компанії та має (мають), та звичайно використовує (використовують) повноваження в Україні укладати контракти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED. 
Такими особами, за висновком контролюючого органу, є громадяни України, посадові особи ПрАТ «МХП» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .
Водночас, колегія суддів приймає до уваги, що наявність у ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 повноважень діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та повноважень укладати контракти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (які використовуються в Україні), має бути підтверджена належними, достовірними, допустимими та достатніми доказами у розумінні статей 73-76 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 237 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє.
Згідно з частиною третьою статті 237 ЦК України представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства.
Водночас, акт перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 не містить посилань на те, на якій із правових підстав, передбачених частиною третьою статті 237 ЦК України, у кожної з наведених контролюючим органом посадових осіб ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) виникли повноваження діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та, зокрема, укладати від імені цієї компанії контракти в Україні. 
Так, в акті перевірки контролюючий орган зазначає відомості про статус і посади, які обіймають зазначені особи: 
-            ОСОБА_1 - кінцевий бенефіціарний власник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, Голова правління ПрАТ «МХП»; член Ради Директорів та уповноважена особа МНР SE - материнської компанії нерезидента;
-            ОСОБА_3 - член Ради Директорів та уповноважена особа МНР SE; член правління ПрАТ «МХП»;
-            ОСОБА_2 - член Ради Директорів та уповноважена особа МНР SE; фінансовий директор ПрАТ «МХП»;
-            ОСОБА_4 - очолювала юридичну службу ПрАТ «МХП».
За висновком контролюючого органу ОСОБА_1 , ОСОБА_3 та ОСОБА_2 мали вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанією RAFTAN HOLDING LIMITED.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що згідно з пунктом 7 статті 5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої. 
Також, колегія суддів вважає цілком обґрунтованими  доводи позивача про те, що перебування ОСОБА_1 , ОСОБА_3 та ОСОБА_2 у складі органу управління компанії МНР SE (тобто, іншої компанії ніж RAFTAN HOLDING LIMITED), який до того ж є колегіальним органом та окрім вказаних осіб включає 5 інших членів, не свідчить про наявність у цих осіб повноважень одноосібно приймати управлінські рішення щодо компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та вчиняти юридично значимі дії від її імені. 
Також, в акті перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 наведено перелік юридично значимих дій, вчинених посадовими особами ПрАТ «МХП» від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, а саме:
-          Драгомирецька Г.Є. - брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» 09.10.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2014; брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «НФТ «Урожай» 15.12.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2014; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № К-64-1-09 від 08.09.2006, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № К-87-1-12 від 22.12.2006, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 1 від 15.05.2008, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 5 від 02.06.2008, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б110/109 від 15.07.2010, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 04.12.2009; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б07/11/340 від 07.11.2011, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 04.12.2009.
-           Капелюшна В.Б. - підписувала протокол загальних зборів учасників                         ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 05.06.2018, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 23.03.2018.
Аналіз наведених контролюючим органом обставин, дає підстави для висновків, що ОСОБА_4 у 2006-2014 роках була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED при вчиненні таких юридично значимих дій: участь у загальних зборах українських компаній; підписання договорів купівлі-продажу акцій; ОСОБА_2 у 2018 році була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED при вчиненні такої юридично значимої дії: участь у загальних зборах української компанії.
Водночас, зазначені висновки не є достатніми для визнання обґрунтованими доводів контролюючого органу про те, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED у 2018 році здійснювала господарську діяльність в України через постійне представництво у розумінні пункту 5 статті 5 Конвенції, адже, у даному випадку, мова йде саме про 2018 рік.
Варто зауважити, що основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Загальним є підхід за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Суд вважає за необхідне використати для цілей справи також і положення Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції (надалі також - Коментарі ОЕСР). Положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Такі висновки викладені в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.
Позивач в апеляційній скарзі наголошує на тому, що згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.
Колегія суддів наголошує на тому, що в контексті обставин даної справи та позицій позивача і відповідача, встановлення факту наявності чи відсутність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва у розумінні Конвенції, через яке здійснюється господарська діяльність в Україні, має значення для перевірки правомірності дій ПрАТ «МХП» щодо застосування пониженої ставки податку - 5% при оподаткуванні виплати доходу (дивідендів) джерелом походження з України на користь нерезидента - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.
Згідно з актом перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361, виплату дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та декларування виплати доходу (дивідендів) на користь  зазначеного акціонера в сумі 503 054 120,00 грн позивачем було здійснено у 2018 році.
Для цілей розгляду та вирішення спору, що виник між ПрАТ «МХП» та Східним міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з приводу законності податкового повідомлення-рішення від 27.10.2023 №  981/32-00-23-32/25412361, правове значення має перевірка наявності у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні саме у 2018 році - звітному періоді, в якому виникли підстави для оподаткування доходів нерезидента джерелом походження з України та обрання позивачем ставки, за якою відповідний податок належить сплатити. 
Контролюючий орган наполягає на тому, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво у розумінні пункту 5 статті 5 Конвенції, яке забезпечується наявністю осіб, які діють від імені компанії та мають, та звичайно використовують повноваження в Україні укладати контракти від імені компанії. Тож відповідними повноваженнями для цілей підтвердження наявності у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні у 2018 році ОСОБА_4 і ОСОБА_2 мають бути наділені також саме у 2018 році.
Доказів, які б давали підстави вважати, що довіреності, за якими ОСОБА_4 у 2006-2014 роках вчиняла юридично значимі дії від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, зберігали свою чинність у 2018 році, зокрема, на момент виплати та декларування виплати позивачем дивідендів на користь нерезидента, ні в акті перевірки від 22.09.2023                      № 1000/32-00-23-27/25412361, ні в поясненнях по суті справи контролюючим органом не наведено. 
Стосовно згаданої в акті перевірки довіреності від 23.03.2018, на підставі якої ОСОБА_2 05.06.2018 брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика», діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, колегія суддів зауважує, що обсяг інформації про таку довіреність, встановлений та описаний контролюючим органом в акті перевірки, не є достатнім для висновку про наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні у розумінні пункту 5 статті 5 Конвенції. 
Важливим є те, що відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції Капелюшна В.Б. має бути наділена повноваженнями діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та мати, і звичайно використовувати повноваження на укладання контрактів від імені компанії в Україні, в той час як зміст акту перевірки дає можливість зробити висновок виключно про те, що довіреність від 23.03.2018 надавала ОСОБА_2 повноваження брати участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика». 
Контролюючим органом не було перевірено чи мала ОСОБА_2 за вказаною довіреністю ширші повноваження, аніж діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED саме під час загальних зборах учасників однієї чітко визначеної української компанії, зокрема чи мала повноваження діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в інших питання, ніж згадане в акті перевірки, чи мала повноваження укладати договори від імені зазначеного нерезидента. 
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про недоведеність контролюючим органом ключової обставини, з якою  пункт 5 статті 5 Конвенції пов`язує наявність у резидента однієї Договірної Держави постійного представництва в іншій Договірній Державі, а саме - особи, яка діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства.
Колегія суддів також вважає слушними доводи сторони позивача про те, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, про що прямо зазначено у частині другій статті 167 Господарського кодексу України у редакції, чинній на момент участі ОСОБА_2 в загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика». Відтак, участь у загальних зборах є практичною реалізацією власником корпоративних прав своїх правомочностей на участь в управлінні товариством.
З наведеного слідує, що  контролюючий орган не встановив та не довів наявності першої з умов, передбачених пункт 4 статті 10 Конвенції, за яких застосування пониженої ставки податку згідно з підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не допускається. 
Щодо другої з умов, передбачених пункт 4 статті 10 Конвенції (холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом) позивач в апеляційній скарзі зазначає, що особливості застосування вказаного положення Конвенції були предметом індивідуальної податкової консультації від 15.03.2021 № 941/ІПК/99-00-21-02-02-06, де зазначено, що  згадане у контексті слово «холдинг» не є терміном відповідного змісту, а є дослівним перекладом слова англійською мовою «holding» (володіння, частка участі).
З урахуванням вимог пункту 4 статті 10 Конвенції, якщо дивіденди виплачуються стосовно частки участі резидента Кіпру у капіталі української компанії, що складає частину активів постійного представництва в Україні цього нерезидента в Україні (або іншим чином фактично пов`язана з таким представництвом), то підпункти 1 і 2 цієї статті не застосовуються.
У цьому випадку такі дивіденди оподатковуються у складі прибутку постійного представництва резидента Кіпру в Україні відповідно до положень ст. 7 Кіпрської Конвенції.
Колегія суддів зазначає, що акт перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 не містить висновків стосовно того, що позивачем виплачувалися дивіденди стосовно частки участі компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у капіталі української компанії, що складає частину активів постійного представництва цього нерезидента в Україні.
Фактичну пов`язаність постійного представництва компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, через яке, за висновком контролюючого органу, нерезидент діє в Україні, відповідач вбачає в тому, що представництво інтересів компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в Україні здійснювалось громадянами України, які займали ключові позиції в управлінні українського підприємства ПрАТ «МХП» та Групи MHP.
Водночас, акт перевірки не містить доводів, які б вказували на те, що наведений зв`язок за своїх характером і змістом є таким, що згідно з пунктом 4 статті 10 Конвенції виключає можливість застосування пунктів 1, 2 статті 10 Конвенції.
У даному випадку, передусім, висновки відповідача щодо відсутності у ПрАТ «МХП» підстав для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, були зроблені на підставі пункту 5 статті 5 Конвенції та виключно за наслідками аналізу зібраної й узагальненої податкової інформації, викладеної у відповідях від компетентного органу республіки Кіпр від 10.12.2019 №  T.D.3.10.43.2/A.V.192P.755 та від 20.01.2022 №.D.3.10.43.2/A.V.253P.929 і додатках до них. 
Водночас, серед наведених документів відсутні докази того, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 принаймні на одній із правових підстав, передбачених частиною третьою статті 237 ЦК України (на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства) мали повноваження діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та, зокрема, укладати від імені цієї компанії контракти в Україні. 
На переконання колегії суддів, є необґрунтованим рішення суду першої інстанції, в основу якого покладено твердження про те, що позивачем не було доведено відсутність у нерезидента будь-якої необхідності/доцільності/ділової мети в утриманні постійного представництва в Україні, а також про те, що жодним з представників позивача не було надано конкретної відповіді на  питання щодо укладання будь-яких господарських договорів посадовими особами ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) у якості представників компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та в межах господарської діяльності даної компанії; здійснення зазначеними вище особами будь-яких інших юридично значимих дій від імені RAFTAN HOLDING LIMITED, окрім    володіння корпоративними правами останньої; участі компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в загальних зборах ТОВ «ВІННИЦЬКА ПТАХОФАБРИКА» за посередництва свого представника ( ОСОБА_2 ); діяльності в якості члена Правління                                   ПАТ «МИРОНІВСЬКИЙ ХЛІБОПРОДУКТ» ( ОСОБА_3 ); укладання договорів купівлі-продажу часток українських підприємств групи MHP та підписання протоколів загальних зборів в якості представника  компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей протягом 2006 - 2011 років ( ОСОБА_4 ).
Відповідно до частин першої, другої, п`ятої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Тож, на позивачеві лежить обов`язок доказування наявності умов, передбачених підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції (фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро) та пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України (наявність довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України) для застосування пониженої ставки при оподаткуванні доходів (дивідендів) нерезидента - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED джерелом походження з України.
Не є спірним, що компаніяHOLDING LIMITED є власником частки акцій ПрАТ «МХП» у розмірі 95,3564% та надала позивачеві податкове свідоцтво від 18.01.2018, передбачене пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України.
У свою чергу, у контексті наведеного, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, зобов`язаний довести обґрунтованість свого висновку про здійснення компанією RAFTAN HOLDING LIMITED господарської діяльності в України у 2018 році через постійне представництво, зокрема через посадових осіб ПрАТ «МХП» ОСОБА_1 ,                       ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .
Водночас, акт перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/ НОМЕР_1 не містить в собі посилання на документ, відповідно до якого наведені особи були б наділені повноваженнями діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та укладати договори в Україні протягом періоду, що перевірявся (01.01.2018-31.12.2018), а також в акті перевірки не зазначено обсяг і термін відповідних повноважень таких осіб.
Більше того, в акті перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 прямо зазначено, що згідно баз даних ДПС відсутня інформація щодо отримання винагороди від компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та представлення інтересів нерезидента ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_4 (абзаци 7, 8, 10 сторінки 19 акту перевірки).
Отже, контролюючий орган не виконав обов`язку щодо доведення правомірності свого рішення про нарахування ПрАТ «МХП» грошового зобов`язання з податку на прибуток, а суд першої інстанції безпідставно, всупереч положенням статті 77 КАС України, поклав на позивача обов`язок спростувати не підтверджені належними та достатніми доказами висновки контролюючого органу, що викладені в акті перевірки від 22.09.2023                    № 1000/32-00-23-27/25412361.
Колегія суддів вважає нелогічним також те, що контролюючий орган, вказуючи на наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у 2018 році постійного представництва, не застосував положень статті 7 Конвенції та 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а здійсним нарахування податкових зобов`язань ПрАТ «МХП» за правилами, які встановленні для випадків виплати доходів джерелом походження з України нерезиденту, який не має постійного представництва в Україні. 
Важливо зауважити, що згідно з пунктом 4 статті 10 Конвенції, якщо застосування пунктів 1, 2 статті 10 Конвенції не допускається, то у такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції, яка визначає порядок оподаткування податком на прибуток від підприємницької діяльності.
Національне законодавство також встановлює особливості оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво (підпункт 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України).
Тож, відкинувши можливість застосування пунктів 1, 2 статті 10 Конвенції, контролюючий орган міг нарахувати податок на прибуток компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у спосіб, встановлений для нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво. Натомість відповідач здійснив донарахування податкового зобов`язання позивачу, який не є податковим агентом по відношенню до постійного представництва компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, через яке нерезидент, на думку контролюючого органу, провадив свою діяльність на території України у 2018 році.
Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Тож, на переконання колегії суддів, висновки контролюючого органу про порушення ПрАТ «МХП» статті 10 Конвенції та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, та про заниження податкових зобов`язань щодо утримання податку з доходу нерезидента з джерелом походження з України на 50305412,00 грн не підтверджені під час розгляду даного спору належними та достатніми доказами. 
Щодо посилань позивача на порушення порядку призначення та проведення перевірки, слід врахувати, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято наказ від 11.08.2023 №  186-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП», в кому зазначалося про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП» тривалістю 15 робочих днів, з 14.08.2023, за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) на підставі підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
У даному випадку, не є спірним, що в перший день перевірки, до початку її проведення, представнику ПрАТ «МХП» була вручена копія наказу контролюючого органу від 11.08.2023 №  186-п, а також пред`явлені направлення на перевірку від 11.08.2023                         № 80/32-00-23-25, №  81/32-00-23-25, №  82/32-00-23-25.
Колегією суддів досліджено, що після початку перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було винесено наказ від 14.08.2023 №  187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків було винесено від 11.08.2023 №186-п», відповідно до тексту якого було зазначено наступне: «Внести зміни до констатуючої частини наказу до наказу Східного міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 №186-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП» (код ЄДРПОУ 25412361) та викласти у наступній редакції: «На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями)».
Суд першої інстанції зауважив, що наказом від 14.08.2023 №  187-п констатуючу частину наказу від 11.08.2023 № 186-п, було доповнено додатковою підставою для проведення перевірки, а саме - підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
У вказаних діях контролюючого органу суд першої інстанції не встановив протиправності, зазначивши, що встановлені статтями 79 та 81 ПК України порядки для проведення позапланових виїзних та невиїзних перевірок, зокрема, пов`язані з тим, щоб особа, щодо якої проводиться перевірка, змогла ознайомитися з документами, які стосуються перевірки, зокрема, підставами для проведення перевірки, і, у випадку, проведення виїзної перевірки не допустити посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, якщо відсутні підстави для проведення перевірки або, у випадку проведення невиїзної перевірки - оскаржити наказ про проведення перевірки, якщо відсутні підстави для проведення перевірки.
Ураховуючи, що обидва накази та направлення на перевірку вручені представнику позивача, вказані вище дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу про проведення перевірки, за висновком суду першої інстанції, жодним чином не завадили та не обмежили позивачу можливість реалізувати свої права, передбачені ПК України.
Суд першої інстанції також врахував, що у провадженні Київського окружного адміністративного суду перебуває адміністративна справа № 320/45886/23 за позовом приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу від 14.08.2023 №187-п, в рамках якої й буде перевірено правомірність такого наказу. 
Оцінивши посилання позивача на допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Водночас, з приводу зазначених висновків слід зазначити, що відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно зі статтею 81 ПК України, право на проведення перевірки надається контролюючому органу за умови, що він перед початком перевірки пред`явив направлення на проведення перевірки, наказ на проведення перевірки та службове посвідчення працівника (працівників), який проводить перевірку.
Суд першої інстанції правильно зауважив, що з дотримання цього порядку пов`язане право особи на допуск працівників контролюючого органу до проведення перевірки, однак не врахував та не надав оцінки ключовому доводу ПрАТ «МХП», який полягає у тому, що позапланову виїзду перевірку було розпочато контролюючим органом за відсутності правових підстав і лише згодом доповнено наказ від 11.08.2023 №  186-п посиланням на положення ПК України, яке передбачає можливість призначення позапланової перевірки періоду, що вже був предметом планової виїзної перевірки. 
Так, у наказі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 №  186-п у якості правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП» за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) був зазначений підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Положеннями пункту 78.2 статті 78 ПК України, встановлені обмеження у підставах проведення перевірок платників податків. 
Згідно з пунктом 78.2 статті 78 ПК України, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені  підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
У даному випадку, Офісом великих платників податків ДФС було проведено документальну планову перевірку ПрАТ «МХП» за період з 01.01.2014 по 30.09.2018, в ході якої перевірено дотримання вимог податкового законодавства з частині оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України. За наслідками вказаної перевірки складено акт від 27.12.2019 № 856/28-10-05-01-02/25412361, в якому зазначено, що порушень правил оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України не встановлено. 
Зазначена обставина зафіксована також у розділі І «Вступна частина» акту перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 (сторінка 2 акту).
Відтак, на переконання колегії суддів, призначення документальної позапланової виїзної перевірки за дотриманням ПрАТ «МХП» вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, частина якого (з 01.01.2018 по 30.09.2018) вже була предметом перевірки, оформленої актом Офісу великих платників податків ДФС від 27.12.2019 № 856/28-10-05-01-02/25412361, з підстави, передбаченої підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, прямо заборонене пунктом 78.2 статті 78 ПК України.
У контексті наведеного, колегія суддів  наголошує, що документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «МХП» було розпочато з врученням уповноваженому представнику копії наказу від 11.08.2023 № 186-п та направлень на перевірку, з підстави, яка є незаконною, адже прямо суперечить обмеженням у підставах проведення перевірок платників податків, що встановлені пунктом 78.2 статті 78 ПК України.
На переконання колегії суддів, документальна позапланова виїзна перевірка                   ПрАТ «МХП», що призначена та розпочата, як незаконна, за відсутності правової підстави для її проведення, не може бути легалізована згодом шляхом внесення змін до наказу від 11.08.2023 № 186-п. 
Під час розгляду апеляційної скарги, судом враховується  правова позиція Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладена у постанові від 13.03.2024 у справі № 810/2305/17, яка, у силу приписів ч. 5  ст. 242 КАС України, є обов`язковою для врахування судом та полягає у тому, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 вказала, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У той же час, ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування у такому разі податкового повідомлення-рішення, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення. 
Варто зауважити, що фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення, є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання  суду першої інстанції на те, що характер допущених контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки не утворює підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення. Такий висновок міг бути правильним за умови, якщо б наказом від 14.08.2023 №  187-п додатково до підстави, передбаченої законом, було додано ще одну, яка відповідає статті 78 ПК України.
Натомість, у даному випадку до наказу від 11.08.2023 № 186-п, яким призначено перевірку з підстави, прямо забороненої пунктом 78.2 статті 78 ПК України, після початку документальної виїзної перевірки внесено зміни та доповнено підставою для проведення перевірки, а саме - підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка допускає позапланову перевірку навіть з того питання та за той період, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
На переконання колегії суддів, дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу від 11.08.2023 № 186-п з метою затвердження (узаконення) перевірки, яка вже була розпочата, як незаконна, замість прийняття нового наказу про призначення позапланової документальної виїзної ПрАТ «МХП» на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, і є тим фундаментальним порушенням, яке впливає на правомірність наслідків проведеної перевірки та є підставою для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 27.10.2023 №  981/32-00-23-32/25412361, прийнятого за результатами такої перевірки.
Тож, за наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційної скарги позивача спростовують висновки суду першої інстанції та є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Зі змісту ч. ч. 1-4 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміні рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог помилковим, відтак, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Судові витрати по сплаті судового збору підлягають розподілу згідно норм ч. 1  ст. 139 КАС України, шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судових витрат зі сплати судового збору у розмірі 67100,00 грн (шістдесят сім тисяч сто гривень).
Також, 05.04.2024 до суду першої інстанції надійшло клопотання позивача про вирішення питання розподілу судових витрат на правничу правову допомогу в розмірі 194842 грн, до якої додано рахунок на оплату № 20 від 18.03.2024 на суму 101388,48 грн; додаткову угоду № 1 до договору № 02/09-2023 від 18.09.2023 про надання правової допомоги, акт надання послуг № 26 від 18.03.2024 на суму 194842,56 грн, ордер на надання правничої допомоги серії АР № 1155700, звіт щодо наданої правової допомоги від 18.03.2024, виписку по рахунку, рахунок на оплату № 55 від 15.11.2023, договір про надання правової допомоги № 02/09-2023 від 18.09.2023 (а.с. 202-224 т. 6)
15.04.2024 до суду від відповідача надійшли заперечення проти заяви про ухвалення додаткового рішення. (а.с. 229-231 т. 6)
Оскільки за наслідком апеляційного розгляду суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, питання розподілу судових витрат на надання правничої допомоги підлягає розгляду при прийнятті цієї постанови.
Відповідно до ч. ч. 1, 3 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
За приписами  ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат, розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до ч. ч. 7, 9 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинились.
Отже, документально підтверджені судові витрати підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі.
На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару (за умов їх наявності) та інших витрат з розкриттям складових, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку. Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. 
Так, на підтвердження понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу його представником надано суду достатній перелік, яким підтверджується фактичне понесення таких витрат.
Для надання професійної правової допомоги товариством позивача було залучене                            АО «АД ХАБЕР» (надалі - «Адвокатське об`єднання») із яким 18 вересня 2023 року був укладений договір № 02/09-2023 про надання правової допомоги.
Пунктом 1.3 вказаного договору, визначено, що окремі види правової допомоги та умови їх надання можуть погоджуватися сторонами у додаткових угодах до цього договору. 
На цій підставі, 15 листопада 2023 року між Адвокатським об`єднанням та Товариством було укладено додаткову угоду № 1, за якою Адвокатське об`єднання надає правову допомогу щодо оскарження в суді першої інстанції податкового повідомлення-рішення № 981/32-00-23-32/25412361 від 27.10.2023.
Зі змісту пунктів 2, 3 додаткової угоди № 1 до договору, слідує, що вартість правової допомоги, визначеної пунктом 1 такої додаткової угоди, становить 4000,00 євро (без ПДВ) та сплачується двома рівними частинами по 2000,00 євро (без ПДВ) у гривневому еквіваленті, який визначається на підставі офіційного курсу НБУ на дату виставлення рахунку і збільшується на суму ПДВ у розмірі 20%.
Для оплати першої частини вартості правової допомоги, Адвокатським об`єднанням був направлений рахунок № 55 від 15.11.2023 на загальну суму 93454,08 гривень (з урахуванням ПДВ). Розрахунок даної суми здійснений на підставі офіційного курсу НБУ станом на 15 листопада 2023 року, який становив 38,9392 гривень за 1 євро (2 000 євро * 38,9392 гривень = 77 878,40 гривень) та включає суму ПДВ у розмірі 15 575,68 гривень.
24 листопада 2023 року Товариство сплатило на користь Адвокатського об`єднання  93 454,08 гривень, що підтверджується банківською випискою.
Для оплати другої частини вартості правової допомоги, Адвокатським об`єднанням був направлений рахунок № 20 від 18.03.2024 на загальну суму в розмірі 101 388,48 гривень (з урахуванням ПДВ). Розрахунок даної суми здійснений на підставі офіційного курсу НБУ станом на 18 березня 2024 року, який становив 42,2452 гривень за 1 євро (2 000 євро * 42,2452 гривень = 84 490,40 гривень) та включає суму ПДВ у розмірі 16 898,08 гривень.
22 березня 2024 року товариство сплатило на користь Адвокатського об`єднання вищевказану суму у розмірі 101388,48 гривень.
Таким чином, товариством позивачапонесені витрати на правову допомогу у цій справі на загальну суму в розмірі 194842,56 гривень.
Факт отримання товариством послуг правової допомоги також підтверджує актом надання послуг № 26 від 18.03.2024.
Обсяг наданої правової допомоги визначений звітом Адвокатського об`єднання 18.03.2024, за змістом якого надана правова допомога включає:
аналіз матеріалів перевірки та пов`язаних із нею документів (зокрема, наказу призначення перевірки № 186-п від 11.08.2023 року, наказу № 187-п про внесення змін до наказу про призначення перевірки, акту перевірки 1000/32-00-23-27/2541236ІВІД 22.09.2023, податкового повідомлення-рішення 981/32-00-23-32/25412361 від 27.10.2023, податкових декларацій по податку на прибуток підприємств та додатків до них, протоколів загальних зборів учасників тощо);
аналіз національного та міжнародного законодавства, яким врегульоване питання оподаткування дивідендів, які сплачуються на користь нерезидента, в контсті наявності постійного представництва (зокрема, Податкового кодексу Укра Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення події оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на до Коментарів ОЕСР до Типової конвенції про податок на доходи та капітал тощо);
пошук та аналіз роз`яснень органів Державної податкової служби України питання оподаткування дивідендів, які сплачуються на користь нерезидента у контексті наявності постійного представництва;
пошук та аналіз судової практики щодо аналогічних податкових спорів, пов`язаних із питаннями оподаткування дивідендів, які сплачуються на користь нерезидент контексті наявності постійного представництва;
підготовка (написання, підготовка додатків) та подання позовної заяви;
написання та подання клопотання про виправлення описки в ухвалі Київсьі окружного адміністративного суду від 13.12.2023 по справі № 320/44934/23;
аналіз відзиву, підготовка та подання відповіді на відзив;
написання та подання клопотання про витребування доказів;
аналіз запитів до компетентного органу Республіки Кіпр;
написання письмових пояснень та їх подання;
участь в судових засіданнях.
Варто зазначити, що витрати на правову допомогу становлять 0,31% від ціни позову. При цьому, складність справи є значною, з огляду на те, що спірні правовідносини врегульовані не лише положеннями національного законодавства, однак і міжнародними правовими нормами.
Однак, з урахуванням складності справи, обсягу наданих послуг, їх документального підтвердження, а також беручи до уваги предмет позову, та заявлену до відшкодування суму, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для зменшення загальної суми заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу з 194842 грн до 100000 грн, адже у цій частині така сума відповідає встановленим процесуальним законом критеріям, є розумною/співмірною, а витрати реально понесеними.
Тож, заява позивача про стягнення судових витрат під час розгляду справи підлягає частковому задоволенню.
Керуючись ст. ст.  139,  243,  250,  315,  317,  321,  322,  325,  328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «МХП» - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 р. - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення -  задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 №  981/32-00-23-32/25412361.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 67100,00 грн (шістдесят сім тисяч сто гривень).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати по наданню правничої допомоги у розмірі 100000,00 грн (сто тисяч гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень  ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                                                                                              О.М. Ганечко

Судді                                                                                                                                                                                                  В.В. Кузьменко

                                                                                                                                                                                                                                  О.В. Епель
Повний текст постанови складено 29.07.2024.