ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 липня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6697/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06.11.2023 ( суддя першої інстанції Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/6697/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮВЕЛІР ТРЕЙД”  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮВЕЛІР ТРЕЙД” (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.07.2023 №0018750407.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем проведено камеральну перевірку щодо дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних. Під час перевірки встановлено, позивачем несвоєчасно зареєстровано виписані ПН/РК до ПН в ЄРПН. За наслідками перевірки відповідачем складено податкове повідомлення - рішення №0018750407 від 13.07.2023, відповідно до якого застосовано штраф у сумі 46075,91 грн. Позивач із вказаним рішенням не погоджується та зазначає, що у контролюючого органу відсутні правові підстави на накладання на позивача штрафних санкцій. Зазначає, що на час реєстрації податкових накладних, подання заперечень на акт перевірки та розгляд поданих заперечень, карантин встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби триває. Карантин на всій території України відповідними постановами Кабінету Міністрів України був продовжений до 30 червня 2023 року. Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОУШ-19), штрафні санкції не застосовуються. Також зазначає про особливості податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану. Так, відповідно абз. 17 п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції, чинній на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення. У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п. п. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби, не застосовуються. Також посилається на приписи п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та зазначає, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Зазначає, що  норми пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать чинним нормам п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тобто згідно положення пп. 69.1, у податкового органу є право застосовувати санкції за порушення податкового законодавства у вказаний період незважаючи на визначені чинним п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України обмеження штрафних санкцій за порушення податкового законодавства у той же період, що є недопустимим. Отже, на думку позивача, застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає платника податків надмірний тягар, який, в умовах діючого на території України воєнного стану є недопустимим. Тому, TOB    “ЮВЕЛІР ТРЕЙД” вважає, що застосування штрафних санкцій за таких обставин є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України. З урахуванням вищезазначеного просить позовні вимоги задовольнити. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06.11.2023 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення,   яким   у задоволенні позову відмовити повністю.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в   якому   вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги.
Відповідно до   п.   3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд   якого   можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає   підстав   для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних   підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що   Товариством з обмеженою відповідальністю “ЮВЕЛІР ТРЕЙД”   здійснено реєстрацію податкових накладних, а саме:
18.07.2022:
№ 44 від 30.04.2022, № 52           від 30.04.2022, №42 від 30.04.2022, №45 від 30.04.2022, №53 від 30.04.2022, № 50 від 30.04.2022, №46 від 30.04.2022, №54 від 30.04.2022, №27 від 30.04.2022, №47 від 30.04.2022, №3 від30.04.2022, №58 від 30.04.2022, № 28 від 30.04.2022, №55 від 30.04.2022, №51 від 30.04.2022, №43 від 30.04.2022, № 23 від 30.04.2022, №25 від 30.04.2022, № 41 від 30.04.2022, № 24 від 30.04.2022, № 57 від 30.04.2022, №56 від 30.04.2022, №26 від 30.04.2022, № 70 від 30.06.2022, № 71 від 30.06.2022, №72 від 30.06.2022;
20.07.2022:
№19 від 31.05.2022, №;26 від 31.05.2022, №21 від 31.05.2022, №2 від 31.05.2022, №32 від 31.05.2022, № 53 від 31.05.2022,№ 59 від 31.05.2022, № 34 від 31.05.2022, № 17 від 31.05.2022, № 52 від 31.05.2022, № 57 від 31.05.2022, № 18 від 31.05.2022, № 30 від 31.05.2022, № 1від 13.05.2022, № 8 від 31.05.2022, № 45 від 31.05.2022, № 35 від 27.05.2022, № 55 від 31.05.2022, № 41 від 31.05.2022, № 6 від 31.05.2022, № 38 від 31.05.2022, № 54 від 31.05.2022, № 56 від 31.05.2022, № 44 від 31.05.2022, № 36 від 31.05.2022, № 3 від 27.05.2022, № 46 від  31.05.2022, №24 від 31.05.2022;
21.07.2022:
№ 39 від 31.05.2022, № 31 від 31.05.2022, № 4 від 31.05.2022, №33 від 31.05.2022, №11 від  31.05.2022, № 50 від 31.05.2022, № 13 від  31.05.2022, № 20 від  31.05.2022, №15 від 31.05.2022, № 28 від 31.05.2022,№ 51 від 31.05.2022, № 10 від 31.05.2022, №42 від 31.05.2022, № 29 від 31.05.2022, № 47 від 31.05.2022, №5від 31.05.2022, № 37 від 31.05.2022, №16 від 31.05.2022, №58 від 31.05.2022, № 43 від 31.05.2022, №7 від 31.05.2022, № 48 від 31.05.2022, № 22 від 31.05.2022, № 27 від 31.05.2022, №9 від 31.05.2022, № 12 від 31.05.2022, № 23 від 31.05.2022, № 14 від 31.05.2022, №25 від 31.05.2022, № 49 від 31.05.2022, № 40 від 31.05.2022; 
16.11.2022: 
№ 41 від 31.10.2022, № 39 від 31.10.2022, № 77 від 31.10.2022, №71 від 31.10.2022, №45 від 31.10.2022.
13.06.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ   “ЮВЕЛІР ТРЕЙД” з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою виписки: квітень, травень, червень, жовтень 2022 року.
За результатами перевірки встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме - перевищення термінів реєстрації ПН / PK до ПН в ЄРПН.
Зазначені порушення зафіксовані в акті камеральної перевірки №1698/08-01-04-07/41949287 від 13.06.2023.
За результатами проведеної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення від 13.07.2023 №0018750407, відповідно до якого до позивача застосовано штраф у розмірі 46075,91 грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає   Податковий кодекс України   (далі -   ПК України).
Відповідно до пункту   111.2   статті 112 ПК України   фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
За приписами пункту   201.1 статті 201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз. 1 пункту   201.10 статті 201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, згідно з абз. 4 пункту   201.10 статті 201 ПК України   податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абз. 14 пункту   201.10 статті 201 ПК України   реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом   198.5 статті 198   та пунктом   199.1 статті 199   цього   Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Із аналізу викладених приписів   ПК України   можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 пункту   201.10 статті 201 ПК України.
За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 п.   201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Положеннями статті 120-1 ПК України   визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту   201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно із пунктом   120-1.1   статті   120 ПК України   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту   198.5 статті 198   цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту   201.4 статті 201   цього   Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   і   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   і   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту   198.5 статті 198   цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом   201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
З 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно до   постанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"(із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Положеннями   постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651   на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України   містить чітку вказівку на темпоральний критерій його застосування із 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до   ПК України   запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»   Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину   Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року   в Україні введений воєнний стан, який на підставі   указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»   продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла   Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX   підрозділ 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом   46.2 статті 46   цього   Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року   внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10   розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного   указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10   розділу «Перехідні положення» ПК України   (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями   39   і   39-2, пунктом   46.2 статті 46   цього   Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями   39   і   39-2, пунктом   46.2 статті 46   цього   Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX   (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього   п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом   198.5 статті 198   та пунктом   199.1 статті 199   цього   Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Відтак, з набранням чинності   Законом № 2260-IX   передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України   звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ   Перехідні положення ПК України в редакції   Закону № 2260-IX від 12.05.2022   платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення   ПК України   в редакції   Закону № 2260-IX від 12.05.2022   визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом   112.8.9 пункту 112.8 статті 112   цього   Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності   Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 16.04.2024 по справі № 460/21543/23.
Разом з цим, у контексті застосування до спірних правовідносин пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України   правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   (з урахуванням змін, внесених   Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту   120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами   ПК України   з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
В розвиток цієї правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний   Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ   був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм   ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом   4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Колегією суддів встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ    “ЮВЕЛІР ТРЕЙД” з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з датою виписки: квітень, травень, червень, жовтень 2022 року.
За результатами перевірки встановлено порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог п.89 Підрозділу 2 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме - перевищення термінів реєстрації ПН / PK до ПН в ЄРПН.
За змістом наданого розрахунку встановлено реєстрацію з порушенням строку наступним накладних:
№ 44 від 30.04.2022, № 52           від 30.04.2022, №42 від 30.04.2022, №45 від 30.04.2022, №53 від 30.04.2022, № 50 від 30.04.2022, №46 від 30.04.2022, №54 від 30.04.2022, №27 від 30.04.2022, №47 від 30.04.2022, №3 від30.04.2022, №58 від 30.04.2022, № 28 від 30.04.2022, №55 від 30.04.2022, №51 від 30.04.2022, №43 від 30.04.2022, № 23 від 30.04.2022, №25 від 30.04.2022, № 41 від 30.04.2022, № 24 від 30.04.2022, № 57 від 30.04.2022, №56 від 30.04.2022, №26 від 30.04.2022, № 70 від 30.06.2022, № 71 від 30.06.2022, №72 від 30.06.2022- граничний термін реєстрації 15.07.2022, а фактично зареєстровані 18.07.2022;
№19 від 31.05.2022, №;26 від 31.05.2022, №21 від 31.05.2022, №2 від 31.05.2022, №32 від 31.05.2022, № 53 від 31.05.2022,№ 59 від 31.05.2022, № 34 від 31.05.2022, № 17 від 31.05.2022, № 52 від 31.05.2022, № 57 від 31.05.2022, № 18 від 31.05.2022, № 30 від 31.05.2022, № 1від 13.05.2022, № 8 від 31.05.2022, № 45 від 31.05.2022, № 35 від 27.05.2022, № 55 від 31.05.2022, № 41 від 31.05.2022, № 6 від 31.05.2022, № 38 від 31.05.2022, № 54 від 31.05.2022, № 56 від 31.05.2022, № 44 від 31.05.2022, № 36 від 31.05.2022, № 3 від 27.05.2022, № 46 від  31.05.2022, №24 від 31.05.2022 - граничний термін реєстрації 15.07.2022, а фактично зареєстровані 20.07.2022;
№ 39 від 31.05.2022, № 31 від 31.05.2022, № 4 від 31.05.2022, №33 від 31.05.2022, №11 від  31.05.2022, № 50 від 31.05.2022, № 13 від  31.05.2022, № 20 від  31.05.2022, №15 від 31.05.2022, № 28 від 31.05.2022,№ 51 від 31.05.2022, № 10 від 31.05.2022, №42 від 31.05.2022, № 29 від 31.05.2022, № 47 від 31.05.2022, №5від 31.05.2022, № 37 від 31.05.2022, №16 від 31.05.2022, №58 від 31.05.2022, № 43 від 31.05.2022, №7 від 31.05.2022, № 48 від 31.05.2022, № 22 від 31.05.2022, № 27 від 31.05.2022, №9 від 31.05.2022, № 12 від 31.05.2022, № 23 від 31.05.2022, № 14 від 31.05.2022, №25 від 31.05.2022, № 49 від 31.05.2022, № 40 від 31.05.2022 граничний термін реєстрації 15.07.2022, а фактично зареєстровані 21.07.2022;
№ 41 від 31.10.2022, № 39 від 31.10.2022, № 77 від 31.10.2022, №71 від 31.10.2022, №45 від 31.10.2022 граничний термін реєстрації 15.07.2022, а фактично зареєстровані 16.11.2022.
З огляду на викладене, на позивача не розповсюджується звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, запроваджене пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України, оскільки ключовою обставиною, що підлягає з`ясуванню, є саме дата реєстрації таких накладних.
Отже, враховуючи, що на момент реєстрації податкових накладних поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень податкового законодавства, доводи ТОВ “ЮВЕЛІР ТРЕЙД”  щодо наявності підстав для звільнення позивача від відповідальності за пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»   ПК України є необґрунтованими.
Колегія суддів вважає помилковими доводи позивача щодо незастосування мораторію на період дії воєнного стану з посиланням на виключення з підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України Законом України від 30.06.2023 № 3219-ІХ (набрав чинності 01.08.2023) абзацу про те, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), оскільки за спеціальними нормами, які застосуванню у даному випадку (підпункти 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України) підстави для звільнення платників податків від відповідальності за вчинення податкових правопорушень з 27.05.2022 відсутні.
Беручи до уваги вищенаведене, в силу приписів пункту 69.1 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   (з урахуванням змін, внесених   Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) у контролюючого органу були наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту   120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Таким чином, контролюючий орган діяв на підстав, в межах та у спосіб, визначений чинним законодавством України, що свідчить про правомірність нарахування за податковим повідомленням-рішенням від 13.07.2023 № 0018750407 штрафних санкцій та відсутність підстав для його скасування.
Так,   Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ   (далі Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ “Перехідні положення”   ПК України  доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту: “ 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного   Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,   в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг   їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). 90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного          Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.”.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього   закону    чи іншого нормативно-правового акта.
Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23 викладена така позиція: “Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2   розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом          201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін          Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності          Законом №2876-IX          або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).”.
Так, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023 року).
Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 12.03.2024 року у    справі №160/13661/23. 
В спірному випадку податкові накладні за порушення граничних термінів реєстрації яких в ЄРПН до позивача застосовано штрафні санкції, виписані позивачем до 08 лютого 2023 року, тобто до внесення змін до   ПК України     Законом № 2876-IX.
Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню у повному обсязі через невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, з ухваленням нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06.11.2023 в адміністративній справі №280/6697/23 скасувати. 
У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮВЕЛІР ТРЕЙД”  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 11 липня 2024 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 11 липня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай