П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/34351/23	

Перша інстанція: суддя Марин П.П.,
повний текст судового рішення
складено 07.06.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю  “АРКАДІЯ ПЛАЗА”  до  Головного управління ДПС в Одеській області, Державна податкова служба України  про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю “АРКАДІЯ ПЛАЗА” (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПСУ) та просило:
          - визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) №9950474/37873786 від 16.11.2023 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 31.10.2023р.;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 9950473/37873786 від 16.11.2023 р. про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 31.10.2023р.;
- зобов`язати ДПСУ зареєструвати в ЄРПН подані ТОВ податкові накладні №21 від 31.10.2023р. та №22 від 31.10.2023р. датою їх фактичного подання.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ перебуває на обліку у ГУДПС, зареєстровано платником податку на додану вартість з 01.12.2011р., ІПН 378737815534.
Видами діяльності ТОВ є: 47.26 Роздробна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 55.10 Діяльність готелів i подібних засобів тимчасового розміщування (основний); 56.30 Обслуговування напоями; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобiльного харчування; 46.11 Дiяльнiсть посередникiв у торгiвлi сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напiвфабрикатами; 46.21 Оптова торгiвля зерном, необробленим тютюном, насiнням i кормами для тварин; 93.19 Iнша дiяльнiсть у сферi спорту. Юридична адреса та фактичне місцезнаходження ТОВ: Україна, 65009, Одеська область, м. Одеса, Приморський р-н, вул. Посмітного, буд.1/9.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ для здійснення своєї основної діяльності (готельні послуги) орендує нерухоме майно у громадян на підставі договорів оренди (а.с.-31-42), а саме:   ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 згідно договору оренди від 01.10.2023р. (нерухоме майно площею 52 кв.м.); ОСОБА_2 за адресою АДРЕСА_2 згідного договору оренди від 01.10.2023р (площею 568, 2 кв.м.).;   ОСОБА_3 за адресою АДРЕСА_3 згідно договору оренди від 01.10.2023р. (площею 436, 2 кв.м.); ОСОБА_4 за адресою АДРЕСА_4 згідно договору оренди від 01.10.2023р. (площею 378, 9 кв.м.);   ОСОБА_5 за адресою АДРЕСА_5 згідно договору оренди від 01.10.2023р.(площею 375, 3 кв.м.); ОСОБА_6 за адресою АДРЕСА_6 згідно договору оренди від 01.10.2023р (площею 313, 6 кв.м.).
Термін дії зазначених договорів оренди по 01.07.2026 р.
02.10.2023 року між позивачем (Орендар) та ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» (Суборендар) укладено договір №02/10/23-2 суборенди приміщення, відповідно п.1.1 якого визначено, що Орендар зобов`язується передати, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування:
нерухоме майно, загальною площею 58,2 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 , яке Орендар орендує відповідно до договору оренди від 01.10.2023 року. Приміщення належить Орендодавцю за договором оренди з строком дії до 01.07.2026 року та на підставі приватної власності на підставі Витягу з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №121250866 від 19.04.2018 року, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 1438814251101, номер запису про право власності 23953713;
нерухоме майно, загальною площею 56,3 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_4 , яке Орендар орендує відповідно до договору оренди від 01.10.2023 року. Приміщення належить Орендодавцю за договором оренди з строком дії до 01.07.2026 року та на підставі приватної власності на підставі Витягу з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №107699126 від 15.12.2017 року, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 1438794051101, номер запису про право власності 23953368.
У відповідності до розділу 4 вказаного договору «Суборендна плата та порядок сплати» визначено, що суборендна плата у розмірі 150000,00 грн. нараховується та сплачується Суборендарем не пізніше 25 числа місяця наступного за звітнім, на підставі рахунку, виставленого Орендарем шляхом перерахування Суборендарем грошових коштів на банківський рахунок Орендаря. Комунальні платежі та компенсація електроенергії, спожитої на загальних площах (з моменту підписання Сторонами Акту приймання-передачі) сплачується Суборендарем не пізніше 10 числа кожного поточного місяця за попередній місяць. Відповідно до розділу 5, договір суборенди набирає чинності з дати його підписання і діє до 30 вересня 2024 року.
Також судом встановлено, що між позивачем (Орендар)  та ТОВ «Пальміра Грейн» (Суборендар) укладено договір №02/10/23-1 суборенди приміщення, відповідно п.1.1 якого визначено, що Орендар зобов`язується передати, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування:
нерухоме майно, загальною площею 375,3 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 , яке Орендар орендує відповідно до договору оренди від 01.10.2023 року. Приміщення належить Орендодавцю за договором оренди з строком дії до 01.07.2026 року та на підставі приватної власності на підставі Витягу з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №250833173 від 01.04.2021 року, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 1438772951101, номер запису про право власності 23953002;
нерухоме майно, загальною площею 313,6 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_6 , яке Орендар орендує відповідно до договору оренди від 01.10.2023 року. Приміщення належить Орендодавцю за договором оренди з строком дії до 01.07.2026 року та на підставі приватної власності на підставі Витягу з державної реєстрації речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №1212593975 від 19.04.2018 року, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 1438752151101, номер запису про право власності 23952634.
У відповідності до розділу 4 вказаного договору «Суборендна плата та порядок сплати» визначено, що суборендна плата у розмірі 200000,00 грн. нараховується та сплачується Суборендарем не пізніше 25 числа місяця наступного за звітнім, на підставі рахунку, виставленого Орендарем шляхом перерахування Суборендарем грошових коштів на банківський рахунок Орендаря. Комунальні платежі та компенсація електроенергії, спожитої на загальних площах (з моменту підписання Сторонами Акту приймання-передачі) сплачується Суборендарем не пізніше 10 числа кожного поточного місяця за попередній місяць. Відповідно до розділу 5, договір набуває чинності з моменту його підписання і діє до 31.12.2023 року, але у будь якому випадку до повного виконання Сторонами взятих на себе зобов`язань. Якщо жодна із сторін письмово не повідомить іншу Сторону за 14 календарних днів до закінчення терміну дії Договору про припинення його дії, то цей договір автоматично продовжується на кожен наступний календарний рік на тих самих умовах.
На виконання умов договору №02/10/23-2 від 02.10.2023 р. позивачем 31.10.2023 року надало ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» акт наданих послуг №152 від 31.10.2023 р., з найменуванням послуги «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023р» на суму 150000,00 грн. у т.ч. ПДВ 20% - 25000,00 грн. та рахунок № 33 від 31.10.2023р.
На виконання договору ТОВ "ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ" сплатило орендну плату, що підтверджується платіжними інструкціями в національній валюті: від 15 листопада 2023 р.№1077 - 150000,00 за жовтень 2023р.; від 08 грудня 2023 р.№1556 - 150000,00 за листопад 2023р.; від 08 січня 2024 р. №1761 - 150000,00 за грудень 2023р.; від 26 січня 2024 р. №1871 - 50000,00 за січень 2024р.; від 08 лютого 2024 р. №1997 -100000,00 за січень 2024р.; від 08 лютого 2024 р. №1999 - 150000,00 за лютий 2024р.
За правилом першої події (п.187.1 ст.187 ПКУ) ТОВ виписало на контрагента ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» податкову накладну №21 від 31.10.2023р. на суму 150000,00 грн. у т.ч. ПДВ 20%- 25000,00 грн.  та направило її на реєстрацію в ЄРПН з номенклатурою «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023р», яка згідно Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-2010 має код 68.20.
На виконання умов договору №02/10/23-1 від 02.10.2023 р. позивачем ТОВ було надано ТОВ «ПАЛЬМІРА ГРЕЙН» акт надання послуг №151 від 31.10.2023 р., з найменуванням послуги «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023 р.» на суму 200000,00 грн. у т.ч. ПДВ 20% - 33333,33 грн. та відповідний рахунок на оплату №34 від 31.10.2023р.
На виконання договору ТОВ «ПАЛЬМІРА ГРЕЙН» сплатило орендну плату, що підтверджується платіжними інструкціями в національній валюті: від 08 грудня 2023 р. №530 - 200000,00 за жовтень 2023р.; від 08 січня 2024 р. №721 – 200000, 00 за листопад 2023р.; від 08 січня 2024 р. №722 – 200000,00 за грудень 2023р.; від 08 лютого 2024 р. №799 – 200000,00 за січень 2024р.; від 07 березня 2024 р. №859 – 200000,00 за лютий 2024р.
За правилом першої події (п.187.1 ст.187 ПКУ) ТОВ виписало на контрагента ТОВ «ПАЛЬМІРА ГРЕЙН» податкову накладну №22 від 31.10.2023р. на суму 200000,00 грн. у т.ч. ПДВ 20%-33333,33 грн. та направило її на реєстрацію в ЄРПН з номенклатурою «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023 р.», яка згідно Державного класифікатора продукції та послуг ДК 016-2010 має код 68.20.
Згідно отриманої квитанції від 09.11.2023р., податкову накладну №21 було прийнято, але відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України   реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. «Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено показник "D"=12.5108%, "P"=23318.23 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН».
Згідно отриманої квитанції від 09.11.2023р., податкову накладну №22 було прийнято, але відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України   реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. «Обсяг постачання товару/послуги 68.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено показник "D"=12.5108%, "P"=23318.23 та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
10.11.2023 року позивач направив ГУДПС пояснення №02/11 щодо реальності здійснення господарської операції до податкової накладної реєстрація якої була зупинена. На підтвердження викладених в поясненнях подій позивачем було надано копії документів: виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; штатний розпис від 30.09.2022 р.; договір суборенди ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» №02/10/23-2 від 02.10.2023р.; акт надання послуг №152 від 31.10.2023р.; рахунок- фактура №33 від 31.10.2023р.; договір оренди з ОСОБА_4 від 01.10.2023р.; договір оренди з ОСОБА_3 від 01.10.2023р.; податкова накладна №21 від 31.10.2023р.; квитанція №1 від 09.11.2023року.
У вказаних поясненнях позивачем зазначено, що ТОВ орендує нерухоме майно площею 378, 9 кв.м. у ОСОБА_4 за адресою АДРЕСА_4 згідно договору від 01.10.2023 року, термін дії договору – до 01.07.2026 року та 436,2 кв.м. у ОСОБА_3 за адресою АДРЕСА_3 згідно договору оренди від 01.10.2023 року, термін дії якого – до 01.07.2026 року. Оскільки ТОВ орендує зазначену нерухомість у неплатників ПДВ, то податкових накладних на зазначені операції не були зареєстровані у ЄРПН. ТОВ уклала договір суборенди нерухомого майна №02/10-23-2 від 02.10.2023 року з ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ». Згідно зазначеного договору ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» орендує у ТОВ нерухоме майно площею 114,5 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_3 та Посмітного 1/9. За умовами договору суборенди нерухомого майна №02/10/23-2 від 02.10.2023 року ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» щомісячно орендна плата становить 150 000, 00 грн. у т.ч. ПДВ – 25 000,00 грн. Згідно умов договору ТОВ 31.10.2023 року надало акт наданих послуг №152 від 31.10.2023 року ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» з найменуванням послуги «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023 року» на суму 150000,00 грн. у т.ч. ПДВ 25000,00 грн. та відповідно рахунок-фактуру №33 від 31.10.2023 року. За правилом першої події ТОВ виписало на контрагента ТОВ «Південна Житниця» податкову накладну №21 від 31.10.2023 року на суму 150   000, 00 грн. та направило її на реєстрацію. 
Також, позивачем 10.11.2023 року було направлено до ГУДПС пояснення №01/11 щодо реальності здійснення господарської операції до податкової накладної реєстрація  якої була зупинена. На підтвердження викладених в поясненнях подій позивачем було надано копії документів: виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; штатний розпис від 30.09.2022 р.; договір суборенди ТОВ «Пальміра Грейд» №02/10/23-1 від 02.10.2023р.; акт надання послуг №151 від 31.10.2023р.; рахунок-фактура №34 від 31.10.2023р.; договір оренди з ОСОБА_5 від 01.10.2023р.; договір оренди з ОСОБА_6 від 01.10.2023р.; податкова накладна №22 від 31.10.2023р.; квитанція №1 від 09.11.2023року.
Зі змісту вказаних пояснень позивачем зазначено, що ТОВ орендує нерухоме майно площею 313,6 кв.м у ОСОБА_6 за адресою АДРЕСА_6 згідно договору від 01.10.2023 року, термін дії договору – до 01.07.2026 року та 375,3 кв.м у ОСОБА_5 за адресою м.Одеса, вул.Посмітного, буд.1/11 згідно договору оренди від 01.10.2023 року, термін дії якого – до 01.07.2026 року. Оскільки ТОВ орендує зазначену нерухомість у неплатників ПДВ, то податкових накладних на зазначені операції не були зареєстровані у ЄРПН. ТОВ уклала договір суборенди нерухомого майна №02/10-23-1 від 02.10.2023 року з ТОВ «Пальміра Грейд». Згідно зазначеного договору ТОВ «Пальміра Грейд» орендує у ТОВ нерухоме майно площею 375,3 кв.м., яке знаходиться за адресою: м.Одеса, вул.Посмітного, 1/1 та нерухоме майно площею 313,6 кв.м., яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_6 . За умовами договору суборенди нерухомого мвайна№02/10/23-1 від 02.10.2023 року ТОВ «Пальміра Грейд» щомісячно орендна плата становить 200000, 00 грн у т.ч. ПДВ – 33333,33 грн. Згідно умов договору ТОВ 31.10.2023 року надало акт наданих послуг №151 від 31.10.2023 року ТОВ «Пальміра Грейд» з найменуванням послуги «Суборенда нежитлового приміщення за жовтень 2023 року» на суму 200000,00 грн. у т.ч. ПДВ 33333,33 грн. та відповідно рахунок-фактуру №34 від 31.10.2023 року. За правилом першої події ТОВ виписало на контрагента ТОВ «Пальміра Грейд» податкову накладну №22 від 31.10.2023 року на суму 200000, 00 грн. та направило її на реєстрацію. 
16.11.2023 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних регіонального рівня (відповідача) прийняте рішення № 9950474/37873786 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №21 від 31.10.2023 року в зв`язку наданням платником податку копії документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накидні.
Позивачем подано скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №9950474/37873786 від 16.11.2023 року. Разом зі скаргою до ДПС України позивачем також було подано пояснення до скарги з додатками.
Однак, рішенням Комісії центрального рівня від 30.11.2023 року 82833/37873786/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
16.11.2023 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних регіонального рівня (відповідача) прийняте рішення №9950473/37873786 щодо відмови в реєстрації податкової накладної №22 від 31.10.2023 року в зв`язку наданням платником податку копії документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накидні.
Позивачем подано скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №9950473/37873786 від 16.11.2023 року. Разом зі скаргою до ДПС України позивачем також було подано пояснення до скарги з додатками.
Однак, рішенням Комісії центрального рівня від 30.11.2023 року 82832/37873786/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Винесення вказаних рішень про відмову в реєстрації ПН і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Однак, за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної.
Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.
Разом з тим, суд зазначив, що Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, з огляду на те, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в чому ж полягають зазначені порушенням законодавства.
При цьому, суд зауважив, що саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість підприємство, на спростування обставин, зазначених у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, надало до контролюючого органу пояснення та відповідні первинні документи.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН", п.1-5 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі-Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних ПН стало те, що платник податку, яким подано до реєстрації податкову накладну, відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Також позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеній у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
При цьому, підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації ПН стало те, що платником податків надано копії документів, складені із порушенням законодавства.
Разом з тим, податковим органом не зазначено які саме документи складені з порушенням і які саме порушення вони містять.
Колегія суддів, з урахуванням матеріалів справи, не може погодитись з висновками податкового органу щодо не надання (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вищевказаним контрагентом) позивачем документів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН/РК, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вже зазначалось вище та вбачається з матеріалів справи, між позивачем (Орендар) та ТОВ «ПІВДЕННА ЖИТНИЦЯ» (Суборендар) укладено договір №02/10/23-2 суборенди приміщення, відповідно п.1.1 якого визначено, що Орендар зобов`язується передати, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування нерухоме майно визначене договором.
Також, між позивачем (Орендар)  та ТОВ «Пальміра Грейн» (Суборендар) укладено договір №02/10/23-1 суборенди приміщення, відповідно п.1.1 якого визначено, що Орендар зобов`язується передати, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування нерухоме майно визначене договором.
Також, справа містить копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по вказаних податкових накладних, а саме: договори оренди, штатний розпис; договори суборенди; акти надання послуг; рахунки-фактури; податкові накладні, квитанції, щодо яких ДПС не надано відповідної оцінки чи заперечень.
Більш того, у графі «Додаткова інформація» спірних рішень податковим органом зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні», що взагалі не відповідає виду господарських операцій, за якими позивачем складено податкові накладні (платне користування нерухомим майном).
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вказаним контрагентом) відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи відповідачами доведено не було), а тому податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації ПН/РК та винесення спірних рішень про відмову в їх реєстрації.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її не/належна якість є вагомою обставиною, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. 
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. 
В контексті зазначеного суд наголошує, що правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Наведене узгоджується з висновками, визначеними в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року, по справі №140/2160/18.
Наведені мотиви підтверджується також наступними змінами у п.17 Порядку №1165, внесеними Постановою КМУ 23.12.2022 р. №1428, відповідно до яких п.17 Порядку доповнено абзацом такого змісту: "У разі прийняття рішення про неврахування таблиці даних платника у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, що стала підставою для неврахування таблиці даних платник податку, а саме: тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку".
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати ПН/РК є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 червня 2024 року – без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук