ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 805/3424/16-а
адміністративне провадження № К/9901/4387/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року (суддя        Кониченко О.М.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року (судді: Чебанов О.О. (головуючий), Сіваченко І.В., Шишов О.О.) у справі № 805/3424/16-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Маргаз» до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про визнання дій неправомірними та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Маргаз» (далі - позивач, платник податків, товариство, ТОВ «Маргаз») звернулось до суду з позовом до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області   (далі - відповідач, контролюючий орган, Маріупольська ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області) про визнання дій Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області щодо корегування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних залишків пального позивача в бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016, на підставі актів фактичних перевірок від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, від 03.08.2016 № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221, складених Головним управлінням ДФС у Донецької області, протиправними; зобов`язання відповідача здійснити в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних корегування залишків пального позивача в бік збільшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 21.03.2016 позивач на виконання вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України до контролюючого органу подав акт від 21.03.2016 проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01.03.2016 із зазначенням адреси об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального. Позивач зазначає, що 08.09.2016 позивачу було відмовлено в реєстрації акцизних накладних в електронній системі «МеDос» за причиною: «порушення вимог п. 232.3 ст. 232 ПК України, а саме обсяг пального не може перевищувати залишок продавця». При формуванні Витягу щодо обсягу пального, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (копія додається) було виявлено, що залишки пального відкориговані у бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016. З метою встановлення підстав такого коригування позивач звернувся до відповідача з листом, на який було отримано відповідь, що залишки пального були відкориговані Маріупольською ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області в бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016, на підставі актів фактичної перевірки від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, від 03.08.2016 № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221 складених працівниками Головного управління ДФС у Донецької області за результатами перевірки АГЗС. Під час проведення фактичних перевірок, уповноваженими особами ТОВ «Маргаз» в порушення п. 9 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень ПК України було відмовлено працівникам Головного управління ДФС у Донецькій області в проведенні інвентаризації залишків обсягів пального, що стало підставою для здійснення відповідачем відповідного коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних. Позивач вважає такі висновки та дії відповідача безпідставними, необґрунтованими та протиправними, такими що вчинені в супереч фактичних обставинам справи, та в результаті невірного тлумачення та застосування норм законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними дії Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС Донецькій області щодо корегування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних залишків пального ТОВ «Маргаз» в бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016, на підставі актів фактичних перевірок від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, від 03.08.2016 № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221, складених Головним управлінням ДФС у Донецької області. Зобов`язано Маріупольську ОДПІ ГУ ДФС Донецькій області здійснити в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних корегування залишків пального ТОВ «Маргаз» в бік збільшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що у випадку реального створення працівниками ТОВ «Маргаз» перешкод у проведенні перевірки даних акта інвентаризації обсягів залишку пального від 21.03.2016 посадові особи контролюючого органу повинні були скласти відповідний акт недопуску, однак, перевіряючими акт в порядку п. 81.2. ст. 81 Податкового кодексу України складено не було. Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що сама по собі не можливість реалізації контролюючим органом визначеної законодавством компетенції щодо проведення перевірки не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником податків.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Маріупольська ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Маргаз» зареєстровано в якості юридичної особи (ЄДРПОУ 34440221), знаходиться на податковому обліку Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області.               
21 березня 2016 року позивачем на виконання вимог пункту 9 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України засобами електронного зв`язку було подано до відповідача акт інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року із зазначенням адреси об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального зокрема: 1) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, Володарське шосе, 39; 2) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. 7 Проїзд, 11; 3) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Маміна-Сибіряка, 2б;                4) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Краснофлотська, 208; 5) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 185а; 6) АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Карпова, 55; 7) ГНП за адресою: м. Маріуполь, вул. Осоавіахіма, 1.
8 вересня 2016 року ТОВ «Маргаз» було відмовлено в реєстрації акцизних накладних в електронній системі «МеDос» з причини: «Порушення вимог п. 232.3 ст. 232 Податкового кодексу України, а саме - обсяг пального не може перевищувати залишок продавця». При формуванні Витягу щодо обсягу пального, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних позивачем було виявлено, що залишки пального відкориговані у бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016.
8 вересня 2016 року за № 764 позивач звернувся до Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області з проханням повідомити підстави коригування обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального. Відповідач листом у відповідь від 14.09.2016 № 31935/10/05-19-40 повідомив, що залишки пального були відкориговані Маріупольською ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області в бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016, на підставі актів фактичної перевірки від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, від 03.08.2016 № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221, складених працівниками Головного управління ДФС у Донецької області за результатами перевірки АГЗС за адресами: м. Маріуполь, Володарське шосе, 39; м. Маріуполь, вул. 7 Проїзд, 11; м. Маріуполь, вул. Маміна-Сибіряка, 2б; м. Маріуполь, вул. Краснофлотська, 208. Зазначив, що під час проведення фактичних перевірок, уповноваженими особами ТОВ «Маргаз» в порушення п. 9 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України було відмовлено працівникам ГУДФС у Донецькій області в проведенні інвентаризації залишків обсягів пального, що стало підставою для здійснення відповідачем відповідного коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача згідно наказів від 26.07.2016 № № 265, 266, 267, 268 та на підставі направлень від 26.07.2016 № № 220, 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 241 було проведено фактичні перевірки АГЗС ТОВ «Маргаз» з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, за результатами яких складено акти № 0050/99/19/14/34440221 та № 0051/99/19/40/34440221, № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221 від 04.08.2016.
Посадовими особами відповідача відповідно до наказу на проведення перевірки № 266 від 26.07.2016 та направлень № 220, № 221 від 26.07.2016 було проведено фактичну перевірку АГЗС ТОВ «Маргаз», що розташована за адресою: м. Маріуполь, Володарське шосе, 39 з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами за результатами чого складено акт № 0050/99/19/14/34440221 від 04.08.2016, яким зафіксовано факт реалізації 26.07.2016 о 13 год. 43 хв. 2,43 л дизельного пального за ціною 20,50 грн за один літр на загальну суму 49,82 грн з роздрукуванням фіскального чеку № 218313. За підсумками проведеної перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання документів до перевірки, пов`язаних із предметом перевірки. Посадовими особами відповідача складено Акт про відмову від підпису у направлені на перевірку від 26 липня 2016 року № 65/05/99/19/40/34440221, де зазначено, що касир ОСОБА_4 яка здійснювала розрахункові операції відмовилась від підпису у направленнях на перевірку та отримання наказу на перевірку.                             
Відповідно до наказу на проведення перевірки № 265 від 26.07.2016 та направлень № 222, № 223 від 26.07.2016 посадовими особами відповідача було проведено фактичну перевірку АГЗС ТОВ «Маргаз», що розташована за адресою: м. Маріуполь, вул. 7 Проїзд, 11 з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами за результатами чого складено акт № 0051/99/19/14/34440221 від 04.08.2016, яким зафіксовано факт реалізації 26.07.2016 о 14 год. 17 хв. 10 л газу пропану за ціною 10,50 грн за один літр на загальну суму 105,00 грн з роздрукуванням фіскального чеку № 396093. За підсумками проведеної перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання документів до перевірки, пов`язаних із предметом перевірки. Також, посадовими особами відповідача складено Акт про відмову від підпису у направлені на перевірку від 26 липня 2016 року № 66/05/99/19/40/34440221, де зазначено, що касир ОСОБА_1 яка здійснювала розрахункові операції відмовилась від підпису у направленнях на перевірку та отримання наказу на перевірку.                             
Відповідно до наказу на проведення перевірки № 268 від 26.07.2016 та направлень № 227, № 226 від 26.07.2016 посадовими особами відповідача було проведено фактичну перевірку АГЗС ТОВ «Маргаз», що розташована за адресою: м. Маріуполь, вул. Краснофлотська, 208 з питань додержання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності свідоцтв про державну реєстрації суб`єкта підприємницької діяльності торгових патентів і ліцензій за результатами чого складено акт № 83/05/99/19/14/34440221 від 04.08.2016, яким зафіксовано факт реалізації 26.07.2016 о 13 год. 35 хв. пачки сигарет «Кемел Блу» за ціною 22,60 грн з роздруківкою фіскального чеку № 620359 та 5 л бензину А-95 за ціною 22,00 грн за один літр на загальну суму 110,00 грн з роздруківкою фіскального чеку № 320357. За підсумками проведеної перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання документів до перевірки, пов`язаних із предметом перевірки, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині не ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реєстрації на загальну суму 982929,92 грн згідно з відомостями ТМЦ та складено акт про відмову від надання документів до перевірки № 68/05/99/19/40/34440221 від 27.07.2016 року. Також, посадовими особами відповідача складено Акт про відмову від підпису у направлені на перевірку від 26 липня 2016 № 64/05/99/19/40/34440221, де зазначено, що касир ОСОБА_2 яка здійснювала розрахункові операції відмовилась від підпису у направленнях на перевірку та отримання наказу на перевірку.                             
Відповідно до наказу на проведення перевірки № 267 від 26.07.2016 та направлень № 225, № 224, № 241 від 26.07.2016 посадовими особами відповідача було проведено фактичну перевірку АГЗС ТОВ «Маргаз», що розташована за адресою: м. Маріуполь, вул. Маміна-Сибіряка, 2б з питань додержання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності свідоцтв про державну реєстрації суб`єкта підприємницької діяльності торгових патентів і ліцензій за результатами чого складено акт № 81/05/99/19/14/34440221 від 04.08.2016, яким зафіксовано факт реалізації 26.07.2016 о 13 год. 04 хв. 2,32 л бензину А-92 за ціною 21,50 грн за один літр, на загальну суму 49,88 грн з роздруківкою фіскального чеку № 173637. За підсумками проведеної перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання документів до перевірки, пов`язаних із предметом перевірки, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині не ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реєстрації на загальну суму 731162,17 грн згідно з відомостями ТМЦ та складено акт про відмову від надання документів до перевірки № 71/05/99/19/40/34440221 від 27.07.2016. Також, посадовими особами відповідача складено акт про відмову від підпису у направлені на перевірку від 26 липня 2016 № 67/05/99/19/40/34440221, де зазначено, що касир ОСОБА_3 , яка здійснювала розрахункові операції відмовилась від підпису у направленнях на перевірку та отримання наказу на перевірку.
У розділах 4 всіх актів перевірок зроблено запис щодо пропозиції керівнику підприємства прибути до Головного управління ДФС у Донецькій області для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання пояснень та документів щодо фактів викладених у акті. Акти перевірок були отримані позивачем поштою 09 серпня 2016 року. Згідно змістів актів перевірок, строк їх проведення з 26.07.2016 року по 03.08.2016 року, проте доказів того, що відповідачем у цей період було зроблено будь-які запити щодо надання додаткових документів до суду не надано.
При цьому, позивачем самостійно 11 серпня 2016 року було направлено до відповідача лист за № 630, відповідно до якого повідомлялось про готовність надати всі необхідні документи та пояснення. Крім того, позивач просив надати копію наказу на проведення перевірки з метою визначення підстави, мети та періоду проведених перевірок.
Не отримавши відповіді, позивач листом від 19.08.2016 року самостійно направив на адресу відповідача копії реєстраційних та первинних документів.
23 серпня 2016 року відповідач листом у відповідь на лист від 11.08.2016 року зазначив про те, що копії наказів про проведення фактичних перевірок були вручені особам, які проводили розрахункові операції на АЗС, що належать ТОВ «Маргаз» разом з пред`явленням направлень на перевірки. При цьому зазначено що, статтею 85 ПКУ визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Крім того, відповідачем надано лист від 22.08.2016 в якому зазначено, що оскільки матеріали перевірок були надіслані поштою та отримані ТОВ «Маргаз» 09.08.2016 термін подання заперечень та копій документів станом на 19.08.2016 сплинув. 19.08.2016 Маріупольською ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області по вказаним перевіркам винесені податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій. Отже, відповідачем за підсумками проведених перевірок зроблено висновок, що під час проведення фактичних перевірок, уповноваженими особами ТОВ «Маргаз» в порушення пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України, було відмовлено фахівцям ГУ ДФС у Донецькій області в проведені інвентаризації залишків обсягу пального, тому була відсутня можливість підтвердити обсяги залишків пального станом на 01.03.2016 рік, що в свою чергу стало підставою для здійснення відповідного коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема щодо проведення перевірок позивача, а також зазначає, що в актах перевірки відображена інформація та висновки контролюючого органу, щодо допущених позивачем порушень вимог чинного законодавства, які не спростовані позивачем, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи призначено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права (в редакції до 08.02.2020 року).
11. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
12. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для визнання дій Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області щодо корегування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних залишків пального позивача в бік зменшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016, на підставі актів фактичних перевірок від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, від 03.08.2016 № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221, складених Головним управлінням ДФС у Донецької області, протиправними, а також зобов`язання відповідача здійснити в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних корегування залишків пального позивача в бік збільшення на обсяги, відображені в акті інвентаризації від 21.03.2016.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України у якому визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, перелік відповідних пільг, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з положеннями п. 232.1 ст. 232 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну і митну політику.                             
У відповідності до пункту 27 розділу VI Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого Постановою КМУ від 24.02.2016 № 113, ДФС веде автоматичний облік за допомогою СЕАРП у розрізі платників податків обсягів залишків пального, на які платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних у розрізі кодів згідно з УКТЗЕД.
Пунктом 9 Підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень Податкового Кодексу України встановлено, що протягом 20 календарних днів, починаючи з 1 березня 2016 року, платник податку зобов`язаний подати контролюючому органу акт проведення інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 1 березня 2016 року із зазначенням адрес об`єктів, на яких зберігаються відповідні обсяги залишків пального, перелік резервуарів, в яких зберігаються обсяги залишку пального, їх технічних параметрів (фізична місткість, що відповідає технічним паспортам), правовстановлюючих документів на відповідні об`єкти та документів, що засвідчують правові підстави експлуатації таких об`єктів. Зазначені у такому акті інвентаризації обсяги залишку пального контролюючий орган враховує у формулі, визначеній пунктом 232.3 статті 232 цього Кодексу, як обсяг, на який платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування в системі електронного адміністрування реалізації пального.
При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства, контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Форма акта проведення інвентаризації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Дані акта проведення інвентаризації обсягів залишку пального можуть бути перевірені контролюючим органом у встановленому порядку протягом шести календарних місяців із дня його подання. При встановленні за результатами перевірки невідповідності обсягів пального, зазначених у акті інвентаризації, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку підприємства контролюючий орган здійснює відповідні коригування в Єдиному реєстрі електронних акцизних накладних на підставі даних акта перевірки.
Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з положеннями п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, які наведені в цьому пункті ст. 80 Податкового кодексу України.
Тобто, чинним на момент виникнення спірних правовідносин законодавством чітко визначено, що для призначення фактичної перевірки необхідні відповідні підстави, перелік яких є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.               
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 26 липня 2016 року відповідачем був складений наказ № 266 про проведення фактичної перевірки ТОВ «Маргаз» АГЗС ТОВ «Маргаз», що розташована за адресою: м. Маріуполь, Володарське шосе, 39 та виписані направлення на перевірку № 220 та № 221 від 26.07.2016. 26 липня 2016 року відповідачем був складений наказ № 265 про проведення фактичної перевірки ТОВ «Маргаз» АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. 7 Проїзд, 11 та виписані направлення на перевірку № 222 та № 223 від 26.07.2016. 26 липня 2016 року відповідачем був складений наказ № 268 про проведення фактичної перевірки ТОВ «Маргаз» АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Краснофлотська, 208 та виписані направлення на перевірку № 226 та № 227 від 26.07.2016. 26 липня 2016 року відповідачем був складений наказ № 267 про проведення фактичної перевірки ТОВ «Маргаз» АГЗС за адресою: м. Маріуполь, вул. Маміна-Сибіряка, 2б та виписані направлення на перевірку № 225, № 224, №241 від 26.07.2016.
Згідно наказів № 268, № 266, № 265 та № 267 від 26.07.2017 фактичні перевірки ТОВ «Маргаз» були призначені керуючись ст. 19, ст. 20, ст. 75 ст. 80 Податкового кодексу України, Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Законом України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим Постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637, Положенням про Головне управління ДФС у Донецькій області, затвердженим наказом ДФС України від 27.08.2014 № 83 та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затвердженими наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 № 218, Порядку провадження торгівельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833 та інші законодавчі актів за період з 01.01.2016 по 03.08.2016.                                                                       
Судами попередніх інстанцій з вказаних направлень на перевірки встановлено, що підставою для проведення фактичних перевірок позивача визначено п.п. 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України.
Так, положеннями п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України визначено, що фактична перевірка може проводитися у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Однак, при цьому судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено, що не спростовано відповідачем, що контролюючим органом не було надано доказів на підтвердження отримання у встановленому законом порядку інформації про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині здійснення функцій, визначених законодавством зокрема у сфері зберігання і обліку пального. Крім того, ані в направленнях, ані в наказах на перевірки Головним управлінням ДФС у Донецькій області предмет перевірки не містить питань щодо перевірки саме в порядку передбаченому пунктом 9 підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України даних акту проведення інвентаризації обсягів залишку пального ТОВ «Маргаз» від 21.03.2016, тоді як мета та підстави для проведення перевірки є обов`язковою інформацією, що має міститися у наказі про проведення такої перевірки.
Тобто, з направлень та наказів на проведення перевірки ТОВ «Маргаз» не встановлено, що підставою перевірки є також відповідність обсягів пального, зазначених в акті інвентаризації від 21.03.2016, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку Товариства.
Крім того, пунктом 3 наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 219 «Про затвердження форми актів інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» визначено, що інвентаризація обсягів залишків пального здійснюється відповідно до Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, з урахуванням особливостей, визначених пунктом 13 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.
Вказане Положення від 02.09.2014 № 879 застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства).
Інвентаризація - це один із елементів стандартів бухгалтерського обліку, з допомогою якого забезпечується достовірність облікових даних, зокрема наявності і вартості товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів в касах, на розрахунковому та інших рахунках, дебіторів та кредиторів, і інших засобів, відбитих в статтях балансу. Інвентаризація представляє собою перевірку і документальне підтвердження наявності матеріальних цінностей підприємств. Основною ціллю інвентаризації є виявити фактичну наявність ТМЦ, коштів і привести дані обліку у відповідність з фактичною наявністю запасів.
Так, відповідно до п. 7 Розділу 1 Положення від 02.09.2014 № 879 проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
При цьому, згідно з положеннями пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. У разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню, патентуванню та/або сертифікації) від проведення такої інвентаризації або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені статтею 94 цього Кодексу. Відповідачем не було надано доказів застосування до позивача заходів, передбачених статтею 94 цього Кодексу.
Згідно з п. 7 Розділу 2, п. 1 Розділу 5 вказаного Положення наявність активів при інвентаризації встановлюється шляхом обов`язкового підрахунку, зважування, обміру. Переважування, обмір, підрахунок проводяться у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додаються до інвентаризаційних описів. Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов`язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.
Тобто, за вказаними положеннями наявність або відсутність активів встановлюється шляхом обов`язкового підрахунку, зважування, обміру. Перевірка залишків пального, які були задекларовані ТОВ «Маргаз» в рамках фактичної перевірки можлива лише за наявності належним чином оформленого наказу на проведення перевірки, з обов`язковим зазначенням такої підстави її проведення та шляхом перевірки (вимірювання) залишків пального в розрізі УКТЗЕД та співставлення їх з даними обліку по кожному об`єкту (по всім семи АГЗС ТОВ «Маргаз») одночасно. При цьому, перевірка відповідачем даних акту інвентаризації залишків пального ТОВ «Маргаз» в межах фактичних перевірок призначених лише по чотирьом АГЗС без призначення перевірки по всіх об`єктах господарювання є некоректним, оскільки не дає змогу зробити повну інвентаризацію всіх залишків пального.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та обґрунтовано зазначено, що в матеріалах справи наявний наказ, прийнятий генеральним директором ТОВ «Маргаз» № 39 від 22 березня 2016 року про визначення відповідальних осіб при проведені перевірки контролюючим органом даних акту інвентаризації об`ємів залишків пального, згідно змісту якого позивачем визначено відповідальних осіб при проведені перевірки даних акту інвентаризації об`ємів залишку пального від 21.03.2016 року старшого зміни АГНКС і АГЗС ТОВ «Маргаз» яких крім іншого зобов`язано надавати представникам контролюючого органу відповідних документів, доступу до резервуарів для перевірки залишків пального та сприяти такій перевірці. При цьому, касири АГЗС ТОВ «Маргаз», прізвища яких відображені у актах перевірок від 04.08.2016 № 0050/99/19/40/34440221, № 0051/99/19/40/34440221, № 81/05/99/14/05/34440221, № 83/05/99/14/05/34440221, згідно своїх посадових обов`язків перевірку залишків палива на АГЗС не здійснюють. Також, касири АГЗС ТОВ «Маргаз» не є старшими змін на АГЗС та уповноваженими особами ТОВ «Маргаз» на надання доступу представникам контролюючого органу до резервуарів для перевірки залишків палива.
Тоді як, матеріали перевірок Головного управління ДФС у Донецькій області не містять будь-якої конкретної інформації щодо осіб та/або особи (посада, прізвища, ім`я та по батькові), яким (ми) було створено перешкоду посадовим особам ГУ ДФС у Донецькій області у перевірці залишків палива.
Також, слід зазначити, що за положеннями п. 81.2. ст. 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови. Тобто, у випадку реального створення працівниками ТОВ «Маргаз» перешкод у проведенні перевірки даних акта інвентаризації обсягів залишку пального від 21.03.2016 посадові особи Головного управління ДФС у Донецькій області повинні були скласти відповідний акт недопуску. Однак, перевіряючими жодного акта в порядку п. 81.2. ст. 81 Податкового кодексу України складено не було, а сама не можливість реалізації контролюючим органом визначеної законодавством компетенції/повноважень щодо проведення перевірки не може вважатись доказом вчинення платником податків порушень податкового законодавства.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.
13. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі № 805/3424/16-а слід залишити без задоволення.
15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
16. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених       статтею 341       цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області залишити без задоволення, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року у справі № 805/3424/16-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	         І.А. Васильєва  	
 Судді                                                                                                  В.П. Юрченко
          
                                                                                                           Л.І. Бившева