ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року	Львів	Справа № 500/1085/24 пров. № А/857/13439/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Глушка І.В. та Запотічного І.І.,
з участю секретаря судового засідання -           Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Крісак М.В.;
від відповідача -                                         Стрілкова М.С.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.04.2024р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій (суддя суду І інстанції: ОСОБА_2 , час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 35 хв. 24.04.2024р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 26.04.2024р.),-

В С Т А Н О В И В:

27.02.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) за допомогою системи «Електронний суд» позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Тернопільській обл. податкові повідомлення-рішення № 00096760704 від 01.12.2023р., № 00096770704 від 01.12.2023р., № 00096780704 від 01.12.2023р.; вирішити питання щодо розподілу судових витрат (а.с.1-7).

Відповідно до ухвали суду від 28.02.2024р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) сторін в судове засідання (а.с.18--19).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.04.2024р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовані винесені відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. податкові повідомлення-рішення № 0009670704 від 01.12.2023р. та № 00096770704 від 01.12.2023р.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача ГУ ДПС в Тернопільській обл. на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 968 грн. 96 коп. сплаченого судового збору (а.с.129-141).

Частково не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити в повному обсязі (а.с.143-149).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час проведення фактичної перевірки на місці здійснення позивачем підприємницької діяльності – в магазині-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій /РРО/ з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми та змісту при проведенні розрахунків з покупцями на суму 33324 грн. 30 коп. (відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, починаючи з 11.01.2022р., по 12.10.2023р.). Окрім цього, такі дії суб`єкта господарювання є повторними.
Вказані обставини доведені матеріалами перевірки, а саме: додатком № 1 до акту перевірки, що сформований із використанням бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій /СОД РРО/, що правомірно врахована відповідачем.
Наголошує, що позивач не надав інформацію та підтверджуючі документи про те, які реалізовані підакцизні товари не підлягали маркуванню, містили марки акцизного податку попереднього зразка (без штрихових кодів).

Позивач ФОП ОСОБА_1 (в особі представника адвоката Крісак М.В.) скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.178-181).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що згідно наказу ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 1989-п від 16.11.2023р. та відповідно до направлень №№ 3231/07-04 та 3232/07-04 від 16.11.2023р. призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності (магазин-кафе за адресою: АДРЕСА_1 ) щодо дотримання норм законодавства з питань обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 24.11.2020р. по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб, починаючи з 16.11.2023р. (а.с.48).
Правовою підставою для призначення вказаної перевірки стали положення пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX, п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України.
За результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 складено Акт фактичної перевірки № 9809/19/00/0704/2470007899 від 16.11.2023р., яким встановлено порушення позивачем вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. (із змінами та доповненнями).
Зокрема, за період з 01.01.2022р. по 16.11.2023р. ФОП ОСОБА_1 за місцем проведення господарської діяльності, здійснював роздрукування фіскальних чеків, які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № 3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. У фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 11.01.2022р. на суму 32 грн. 50 коп., наступні операції за період з 01.01.2022р. по 16.11.2023р. проведені на загальну суму 33324 грн. 30 коп.
Також позивач провів розрахункову операцію через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Зокрема, суб`єктом господарювання реалізовано одну пачку сигарет «Вінстон віолет» по ціні 87 грн., згідно з фіскальним чеком № 3218 від 15.11.2023р., в якому не вказано код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Вказане порушення встановлено згідно контрольних стрічок РРО та СОД РРО ІТС «Податковий блок».
На підставі Акту фактичної перевірки відповідач прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0096760704 від 01.12.2023р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 32 грн. 50 коп. за порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) (а.с.42);
№ 0096770704 від 01.12.2023р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 49937 грн. 70 коп. за порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (а.с.43);
№ 0096780704 від 01.12.2023р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 5100 грн. за порушення вимог п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР (а.с.40).

Приймаючи рішення по справі та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не допустив порушень закону під час призначення та проведення спірної фактичної перевірки; позивач не оскаржував наказ про проведення перевірки; також останній допустив ревізорів відповідача до її проведення.
Факт порушення позивачем вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР не доведений відповідачем належними доказами, при цьому не врахована реалізація алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього взірця.
Щодо порушення вимог п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР суд висновув про незабезпечення позивачем використання режиму попереднього програмування в РРО товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД під час продажу підакцизних товарів.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно із роз`ясненнями, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених (відмовлених) позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Стосовно решти позовних вимог, які стосуються оскарження податкових повідомлень-рішень № 00096760704 від 01.12.2023р., № 00096770704 від 01.12.2023р., колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для задоволення позову в цій частині із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону. 
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону № 265/95-ВР.

Як слідує з фактичних обставин справи, в магазині-кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський район, смт.Дружба, вул.Л.Українки, 11, в якому проводить господарську діяльність позивач, розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), а саме: відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Факт відсутності таких реквізитів доводиться матеріалами перевірки. Зокрема, в додатку № 1 до акту перевірки наведені фіскальні чеки за період з 11.01.2022р. по 12.10.2023р., згідно яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Вказаний додаток сформований із використанням бази СОД РРО шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, згруповано в колонки за пошуком «Автофільтр» за пошуком порушень у чеках зокрема:
у колонці «Серія та номер МАП» - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) – відсутня будь-яка інформація (не заповнено).
у колонці «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» - підакцизні товари алкогольної групи;
у колонці «Найменування товару» - підакцизні товари алкогольної групи.

В частині необхідності відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку колегія суддів враховує, що з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020р. «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» та № 97 від 12.02.2020р. «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» з 01.05.2020р. запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.
Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.

Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до п.1 розділу II цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п.3 розділу І зазначеного Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст.17 цього Закону.

Враховуючи викладене та з урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (з 01.01.2022р. відповідно до Закону України № 1914-ІХ від 30.11.2021р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затв. постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010р., визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер (п.5 вказаного Положення).

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням РРО, в якому не відображається той чи інший елемент, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого ст.17 Закону № 265/95-ВР.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення, не приховуючи її сутність за допомогою РРО (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р., які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
За таких умов відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023р. в справі № 420/11790/22.

Відповідно до пп.14.1.107 п.14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
В той же час, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. 
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015р. (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020р. (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

В свою чергу, Акт перевірки не містить відомостей про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач в обревізований період (старого чи нового взірця).

Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки колегія суддів враховує, що відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Відповідно до п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р. Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:
1) функціонування у цілодобовому режимі;
2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;
3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;
4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;
5) збереження документів:
створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;
створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;
6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека»
Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що додаток № 1 до акту перевірки містить посилання на дату і час проведення операції, фіскальний номер документа, штриховий код товару, код товару згідно з УКТ ЗЕД за наявності, найменування товару, кількість та об`єм товару та суму проведеної операції, без видачі відповідного розрахункового документу, який би містив відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої.
Вказані відомості отримані із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.
Водночас, така податкова інформація не може вважатися належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
У свою чергу, така податкова інформація може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
До Акту перевірки долучено додаток № 1 «Перелік фіскальних чеків по РРО ф.н.3000901904 ФОП ОСОБА_1 , в яких не відображено марки акцизного податку за період з 01.01.2022р. по 16.11.2023р.». В розумінні ст.73 КАС України такий додаток не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначених у податкових повідомленнях-рішеннях, що оскаржуються.

Вищевикладені висновки сформовані апеляційним судом із врахуванням правової позиції, що міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 16.05.2024р. у справі № 520/4564/13.

          З урахуванням викладеного, кваліфікація повторності дій в розумінні п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР не має принципового значення, оскільки відповідачем в судовому порядку не доведено допущення позивачем самого порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, заперечення відповідача, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими позовні вимоги задоволені частково у визначений спосіб.

Оцінюючи в сукупності наведені обставини справи, виходячи з вищевказаних положень нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволення заявленого позову із зазначених мотивів, обравши при цьому правильний спосіб правового захисту порушеного права позивача.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення, а тому підстав для скасування рішення суду колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

За правилами ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Тернопільській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну Головного управління ДПС у Тернопільській обл. на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.04.2024р. в адміністративній справі № 500/1085/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Тернопільській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 18.09.2024р.