ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/20076/23
адміністративне провадження № К/990/27075/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Шлай А. В. (суддя-доповідач), Кругового О. О., Баранник Н. П., у справі № 420/19335/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство «ЮЖКОКС»  (далі - позивач, ПрАТ «ЮЖКОКС») з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 травня 2023 року № 374/32-00-04-01-01-01/05393079, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 138 643,25 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Позов обґрунтовано тим, що у діях позивача відсутні ознаки протиправності, оскільки несвоєчасна реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних сталася не з вини платника, а тому в діях підприємства відсутній склад правопорушення, за яке його було притягнуто до відповідальності оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Також, позивач звертав увагу, що розмір штрафних санкцій визначається згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, тоді як контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 19 січня 2024 року адміністративний позов задовольнив.
Уважаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив, що позивач подав податкові накладні на реєстрацію в останній день граничного строку, але податкові накладні не були зареєстровані контролюючим органом того ж дня, а зареєстровані лише наступного дня, а тому з боку позивача не було допущено жодних порушень податкового законодавства.
Місцевий суд також зазначив, що станом на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяли норми, що зменшують розмір штрафу, а контролюючий орган безпідставно не врахував норми щодо розміру штрафу у новій редакції.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 04 червня 2024 року зазначене рішення скасував та ухвалив нове, яким адміністративний позов задовольнив частково.
За результатами апеляційного розгляду справи було визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08 травня 2023 року № 374/32-00-04-01-01-01/05393079 в частині суми штрафу 6137338,61 грн, а у задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Підставами для задоволення позовних вимог в частині було те, що платник податків має право зареєструвати податкову накладну протягом операційного дня - з 8 до 20 години, і позивач направив спірні податкові накладні до реєстрації у зазначений часовий проміжок, а тому дотримався вимог законодавства.
Інша частина податкових накладних були зареєстровані з затримкою 28 днів, а належних доказів на підтвердження відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації не надано, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про правомірне застосування штрафу у цій частині позовних вимог. 
При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності відповідним законом, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). У спірному випадку податкові накладні зареєстровані у 2022 році, тобто до набрання чинності нормою про зменшення розміру штрафу, у зв`язку з чим застосуванню підлягають загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ "ЮЖКОКС" в березні, червні 2022 року. 
За результатами перевірки 30 березня 2023 року складено акт № 266/32-00-04-01-01-01/05393079, в якому зафіксовані порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, які полягають у недотриманні граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість 61 373 385,77 грн,
- від 16 до 30 календарних днів на суму податку на додану вартість 6 523,24 грн. 
На підставі висновків зазначеного акта камеральної перевірки Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкове повідомлення-рішення від 08 травня 2023 року № 374/32-00-04-01-01-01/05393079, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 6 138 643,25 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
На думку контролюючого органу, зазначеною нормою чітко передбачено, що приймання електронних документів від платників податків здійснюється у робочі дні з 8 до 18 години, а тому, вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону, позивач допустив порушення, у зв`язку з чим притягнення до відповідальності є правомірним.
Позивач подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що операційний день у спірному випадку тривав до 20 години, а тому, направивши податкові накладні на реєстрацію о 18 годині 30 хвилин, він правомірно очікував на надходження квитанції про доставлення. При цьому, за нормами пункту 201.10 статті 201, у разі відсутності у межах операційного дня квитанції про прийняття або відмову у прийнятті, податкова накладна уважається зареєстрованою датою її надсилання.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У пункті 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Фактично вказана норма визначає юридичний факт, яким платник податків може підтверджувати надіслання контролюючому органу даних для забезпечення обробки таких відомостей з метою їх подальшого відображення у ЄРПН.
У пункті 201.10 статті 201 ПК України також передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Як установив суд апеляційної інстанції штрафні санкції були застосовані за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме, в акті перевірки податковий орган констатував порушення граничних термінів реєстрації:
- 47 податкових накладних на 1 календарний день (дата реєстрації 01 липня 2022 року при граничному строку 30 червня 2022 року);
- 2 податкових накладних на 28 календарних днів (дата реєстрації 12 серпня 2022 року при граничному строку 15 липня 2022 року).
Доводи та вимоги касаційної скарги стосуються лише встановлених контролюючим органом порушень граничних термінів реєстрації 47 податкових накладних на 1 календарний день (дата реєстрації 01 липня 2022 року при граничному строку 30 червня 2022 року).
Так, зазначені податкові накладні були направлені позивачем через автоматизовану систему для реєстрації 30 червня 2022 року о 18:29 год., але були доставлені лише 01 липня 2022 року з 08:04 до 08:05 год та прийняті того ж дня о 12:12 год.
Суть виявленого порушення зводиться до того, що контролюючим органом здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у робочі дні у межах 8 - 18 год., в той час як позивач фактично надіслав на реєстрацію означені податкові накладні/розрахунки коригування після 18 год. робочого дня.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.
За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Як установлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).
Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Контролюючий орган уважає безпідставним посилання позивача та суду апеляційної інстанції на пункт 3 Порядку № 1246 про те, що операційний день триває у робочі дні з 8:00 год. до 20:00 год., оскільки згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, який має вищу юридичну силу, у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі якщо такий день є граничним днем їх реєстрації, та у робочі дні після 18:00 год.
Таким чином, на думку відповідача, підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому, зазначені в акті перевірки податкові накладні/розрахунки коригування повинні були зареєстровані у робочий день з 8:00 год. до 18:00 год, у зв`язку з чим, вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону, позивач допустив порушення.
Така позиція контролюючого органу є помилковою з огляду на те, що відповідач неправомірно поширює визначені законодавцем у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України обмеження щодо днів надання електронних сервісів та приймання електронних документів на визначення граничних строків реєстрації податкових накладних та безпідставно ототожнює ці строки (визначені календарними днями) та процедурні строки, в межах яких платником податку мають бути здійснені дії, спрямовані на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. 
Тобто, податковий орган розцінив підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України як спеціальну норму, яка підлягає застосуванню протягом воєнного стану і яка за своєю суттю виключає застосування загальних норм щодо строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України та Порядком № 1246.
Подібне питання вже розглядалося судом касаційної інстанції та було сформульовано правовий висновок щодо застосування підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 Верховний Суд зазначив, що зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи із співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Показовим також є те, що у подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання, закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суди апеляційної інстанції дійшов обґрунтованих висновків, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є протиправним.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на викладене, Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови, суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2024 року у справі               № 420/19335/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                      І. В. Дашутін

Судді:                                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                                                        М. М. Яковенко