ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Петрова Л.М.
29 липня 2024 р. 	Справа № 440/1737/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Курило Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «ПАВІС» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

23.02.2023 позивач приватне підприємство «ПАВІС» (далі - ПП «ПАВІС», підприємство) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ) (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган), в якому просить :
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 09.01.2023 № 0001900901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 23  800.00 грн;
визнати протиправним та скасувати розпорядження № 2-рл про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16170308202201894, що видана ПП «ПАВІС» терміном дії з 01.10.2022 до 01.10.2023.
Позов мотивувало тим, що призначення та проведення фактичної перевірки згідно наказу № 2334-П від 16.12.2022, не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України), які визначені ст. п.п. 80 - 81 ПК України. Посилається на відсутність конкретних підстав для призначення перевірки позбавляє платника податків можливості визначитися щодо законності підстав його призначення.
Зазначає, що належним, допустимим та достатнім доказом факту проведення реєстрації підакцизного товару (алкогольного напою) із вказаними порушеннями є фіскальний чек (розрахунковий документ в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), отриманий від суб`єкта господарювання у спосіб передбачений Податковим Кодексом України (далі - ПК України), тобто під час проведення контрольної розрахункової операції (з фіксацією реального офіційного часу), а також вилучена алкогольна продукція, що була реалізована з порушенням стосовно акцизних марок. 
Тобто, для фактичного встановлення порушення реалізації алкогольних напоїв з недоліками марки акцизного податку, необхідно провести контрольну розрахункову операцію, вилучити такі товари з марками, а в деяких випадках навіть провести експертизу марки акцизного податку, щоб реально стверджувати про реалізацію не маркованої алкогольної продукції (відповідно до положень п. 226.9 ст. 226 ПК України).
З приводу порушення, а саме реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме 05.09.2022 о 11:59:46 год., 11.09.2022 о 11:59:55 год. та 13.09.2020 о 11:59:56 год, позивач вважає, що розбіжності в декілька секунд по часу з якого дозволено продаж алкогольної продукції між часом в системі ІС «Податковий блок» та реальним офіційним Київським часом був наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення) та відповідно збоїв в роботі РРО (не вірне відображення часу). Позивач зазначає, що всі товари були подані без будь - яких порушень в часі. 
Також зазначає, що розпорядження про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16170308202201894, що видана ПП «ПАВІС» терміном дії з 01.10.2022 до 01.10.2023 підлягає скасуванню, адже будь - яких порушень податкового чи іншого законодавства на підставі якого можна було його прийняти не було допущено.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що правовою підставою проведення перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто наявність та/або отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податку, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Посилається на те, що у даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Вказує, що згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків (роздрукованих вибірковим порядком) встановлено 16 фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюються. Даний факт зафіксовано у 2 фіскальних чеках, тобто  встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно п.п. 226.9 ст.226 ПК України
Крім того, відповідач зазначає, що ПП «ПАВІС» здійснено реалізацію алкогольних напоїв 05.09.2022 об 11:59:46, 11.09.2022 об 11:59:55, 13.09.2022 об 11:59:56, тобто підприємством порушено ч. 9 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР, а саме реалізація алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.
На підставі порушень викладених в акті фактичної перевірки від 20.12.2022 № 7367/16-31-09-01/41462762 та відповідно до абз. 6 ч. 52 ст.15 Закону № 481/95-ВР контролюючим органом прийнято розпорядження № 2-рл про анулювання ліцензії № 16170308202201894 від 09.08.2022.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2023 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) задоволено позов ПП «ПАВІС».
Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 09.01.2023 № 0001900901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 23  800.00 грн.
Визнано протиправним та скасовано розпорядження № 2-рл про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16170308202201894 терміном дії з 01.10.2022 до 01.10.2023, що видана ПП «ПАВІС» на адресу: Полтавська область, Миргородський (Лохвицький) район, с. Сенча, вул. Героїв України, буд. 4-Б, магазин «Маркетопт Express».
За рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області на користь ПП «ПАВІС» стягнуто судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5  368.00 грн.
Судове рішення вмотивовано тим, що наказ ГУ ДПС у Полтавській області № 2334-П від 16.12.2022 оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України. Суд зазначив, що в даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Суд зазначив, що в ході розгляду справи відповідачем не надано доказів, що ПП «ПАВІС» реалізовувались алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Також суд зазначив, що як випливає з матеріалів справи до позивача застосовано штраф за продаж алкогольних напоїв у заборонений для такого продажу час, а саме не з 12:00 та до 18:00, а в 11:59:46, 11:59:55, 11:59:56. Тобто менше ніж за 1 хвилину до дозволеного часу продажу. У даному випадку, суд прийшов до висновку, що у спірних правовідносинах підлягає застосуванню принцип пропорційності між застосованими заходами та переслідуваною метою, оскільки розмір штрафних санкцій є надмірним за порушення, яке не змогло призвести до порушення публічного інтересу в розмірах співмірних застосованій санкції.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог в повному обсязі. 
Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеним у відзиві на позовну заяву.
У відзиві на апеляційну скаргу ПП «ПАВІС», просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами фактично аналогічними наведеним у позовній заяві.
Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.
Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
В даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі не є складними, виходячи з визначення справ незначної складності.
Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 10 ч. 1 ст. 4 КАС України).
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом встановлено, що 16.12.2022 від Управління контролю за підакцизними товарами до начальника ГУ ДПС в Полтавській області надійшла доповідна записка № 2085/16-31-09-01 про проведення фактичної перевірки ПП «ПАВІС» на підставі листа ДПС України від 24.10.2022 № 12800/7/99-00-09-02-01-07 (а.с. 49-50).
16.12.2022 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, статті 16 Закону № 481/95-ВР, з метою контрою за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято наказ № 2334-П «Про проведення фактичної перевірки ПП «ПАВІС», яким наказано провести з 20.12.2022 перевірку тривалістю 10 діб, за період з 01.12.2021 по дату завершення перевірки у порядку встановленому ПК України (а.с. 47).
20.12.2022 позивачу пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 19.12.2022 № 3951, № 3952, а також вручено копію наказу ГУ ДПС у Полтавській області № 2334-П від 16.12.2022, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи (а.с. 60-61).
У період з 20.12.2022 об 13 год. 15 хв. по 20.12.2022 об 15 год.00 хв. посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку діяльності ПП «ПАВІС» в магазині «Маркетопт express» за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 7367/16-31-09-01/41462762 від 20.12.2022 (а.с. 14-21).
Перевіркою встановлено, що при проведенні вибіркового доперевірочного аналізу на момент дії ліцензій за № 16170308202102614 від 22.09.2021, термін дії з 01.10.2021 до 01.10.2022 у додатку до ліцензії зазначений електронний контрольно-касовий апарат ФН: 3000929075, Модель РРО: ІКС-С651Т, Заводський (серійний) номер РРО: MZ80044832 встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно п.п. 226.9 ст. 226 ПК України. А саме, згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків (роздрукованих вибірковим порядком) встановлено 16 фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюються. Даний факт зафіксовано у 2 фіскальних чеках (Додаток № 1 на 3 арк.), а саме: марка акцизного податку ACSD910690 на продукції АРТ № 36549569- 2208601100#Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0.5л, Код УКТЗЕД: 2208601100, згідно фіскального чеку № 190079 від 06.12.2021 час 12:20:13 на загальну суму в чеку 1  706.40 грн
Ця ж марка акцизного податку (ACSD910690) зафіксована на продукції АРТ № 38849569-2208601100#Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0.5л, Код УКТЗЕД: 2208601100, згідно фіскального чеку № 200083 від 07.12.2021 час 11:48:29 на загальну суму в чеку 332.67 грн.
Таким чином підприємством порушено вимоги п.п. 226.7 ст. 226 ПК України.
Також перевіркою встановлено факт реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме ПП «ПАВІС» через зареєстрований у додатку до ліцензії електронні контрольно-касові апарати ФН: 3000929075, Модель РРО: ІКС-С651Т, Заводський (серійний) номер РРО: MZ80044832 згідно баз даних 1C «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» розділу «Дані чеків - Товари» відповідно фіскальних чеків (Додаток № 2 на 3 арк.):
№ 3000071 від 05.09.2022, час 11:59:46 здійснено реалізацію APT № 369 31161-2203000100#Пиво Полтав, Жигулівське світле, 1.5л, Код УКТЗЕД: 2203000100, за ціною 55.20 грн в кількості 1 шт., загальна сума по чеку 55.20 грн;
№ 3060062 від 11.09.2022, час 11:59:55 здійснено реалізацію APT № 39229845-2203000100#Пиво Полтаве, Дикан, веч, тем, 1.5л пет, Код УКТЗЕД: 2203000100, за ціною 63.40 грн, загальна сума по чеку 63.40 грн;
№ 3080062 від 13.09.2022, час 11:59:56 здійснено реалізацію АРТ № 365639-2203000100#Пиво Броварня Закарпатське 2 л, Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 57.50 грн, загальна сума по чеку 95.40 грн.
Тобто, підприємством порушено ч. 9 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР.
За висновками акту перевірки № 7367/16-31-09-01/41462762 від 20.12.2022 встановлено порушення ПП «ПАВІС»:
- вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР - алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортовані в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством;
- вимог ч. 9 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР - сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у визначений рішенням таких органів час доби.
В зауваженнях до акту перевірки зазначено : з актом не згодна, будь яких порушень не здійснювалось.
В додатках до акту перевірки зазначено : додаток № 1, додаток 2, х - звіти, пояснення ОСОБА_1 , наказ про прийняття на роботу, копія паспорту ОСОБА_1 , наказ на прийняття на роботу ОСОБА_2 від 17.11.2021 № 30721-к та копія паспорту ОСОБА_3 . 
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС в Полтавській області від 09.01.2023 винесено податкове повідомлення-рішення № 0001900901 яким до ПП «ПАВІС» застосовано штраф в розмірі 23  800.00 грн (а.с. 62-63).
Копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій наявна у матеріалах справи (а.с. 65).
За змістом цього розрахунку фінансові санкції у вигляді штрафу:
- у розмірі 17 000.00 грн застосовано на підставі абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 265/95-ВР; 
- у розмірі 6  800.00 грн застосовано на підставі абз. 14 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення вимог ч. 9 ст. 15-3 Закону № 265/95-ВР.
Також ГУ ДПС у Полтавській області прийнято розпорядження від 04.01.2023 про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16170308202201894 від 09.08.2022, що видана ПП «ПАВІС» на адресу: Полтавська область, Лохвицький район, с. Сенча, вул. Героїв України, буд. 4-Б, Магазин «Маркетопт express» (а.с. 64).
Погоджуючись висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон № 481/95-ВР.
Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 05.04.2023 у справі № 200/1354/21-а, від 11.01.2023 у справі № 160/2357/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17), від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, від 20.03. 2018 у справі № 820/4766/17 Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону Закон № 481/95-ВР покладені на відповідача.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 04.07.2024 у справі № 520/5841/21.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 2334-П від 16.12.2022 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій.
Тобто, у наказі № 2334-П від 16.12.2022 поряд із посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, зазначено достатню підставу для призначення та проведення перевірки: «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального».
Таким чином, наказ ГУ ДПС у Полтавській області № 2334-П від 16.12.2022 оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 цього Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України) марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Відповідно до пункт 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Згідно пункту 226.3 статті 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Підпунктом 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Відповідно до пункту 226.8 стаття 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
На виконання вказаної норми права Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 № 1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі по тексту - Положення № 1251).
Відповідно до абзаців 2-12 пункту 5 Положення № 1251, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі. Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил) (абзац 7 пункту 5 Положення №1251);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Згідно із абзацами 1-3 пункту 20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Пунктом 20 Положення № 1251 передбачено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктами 21-22 Положення № 1251 для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання. Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину. У разі реалізації напоїв в упаковках (типу «Tetra Pak») марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.
Відповідно до п. 226.11 ст. 226 ПК України та пункту 24 Положення № 1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
При цьому, п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Водночас, п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення № 13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно із п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Відповідно до абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17  000.00 гривень.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790 (надалі - Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, ст. 226 ПК України та пункту 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Колегія суддів зазначає, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що наявність описаних в акті перевірки 16 фактів реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ACSD 935622 на продукції АРТ № 36549569-2208601100# Горілка Nemiroff Немирофф штоф 0.5л, код УКТЗЕД:2208601100, які встановлено згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, визначеним у пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення № 1251.
Водночас, випадків, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України, контролюючим органом в акті перевірки № 7367/16-31-09-01/ НОМЕР_1 не зафіксовано. 
Колегія суддів зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024  у справі № 520/4564/23.
Тобто, Х-звіти та копії фіскальних чеків із бази ІС СОРД, які зазначені в додатках до Акту перевірки у розумінні ст. 73 КАС України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України № 265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржується.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.
Колегія суддів зазначає що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями ст. 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону
За висновками Верховного Суду, викладеними 02.04.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду № К/9901/25783/19, податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
Доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку відповідачем не надано ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій.
Отже, відсутні підстави і для застосування до позивача відповідальності за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановлену в абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
Щодо наявності у діях позивача порушення вимог ч. 9 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР колегія суддів зазначає таке.
Частиною 9 ст. 15-3 Закону № 481/95-ВР передбачено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12.05.2015 № 389-VIII (далі - Закон № 389-VIII), воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до п. 13 ч. 1 ст. 8 Закону № 389-VIII в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
За приписами п. 43 ч. 2 ст. 15 Закону № 389-VIII військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31.08.2022 «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 № 23» та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29.08.2022 «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави», прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, відповідно до пункту 2.2 вказаного рішення встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022». Дія рішення поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства.
Згідно з актом перевірки, за даними бази ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу «Данні чеків - Товари» відповідно фіскальних чеків: № 3000071 від 05.09.2022, час 11:59:46 здійснено реалізацію APT № 369 31161-2203000100#Пиво Полтав, Жигулівське світле, 1.5л, Код УКТЗЕД: 2203000100, за ціною 55.20 грн в кількості 1 шт., загальна сума по чеку 55.20 грн; № 3060062 від 11.09.2022, час 11:59:55 здійснено реалізацію APT № 392 29845-2203000100#Пиво Полтаве, Дикан, веч, тем, 1.5л пет, Код УКТЗЕД: 2203000100, за ціною 63.40 грн, загальна сума по чеку 63.40 грн; № 3080062 від 13.09.2022, час 11:59:56 здійснено реалізацію АРТ № 365639-22030001 00#Пиво Броварня Закарпатське 2 л, Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 57.50 грн, загальна сума по чеку 95.40 грн, тобто відповідачем встановлено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.
Колегія суддів зауважує, що вищевказані обставини встановлені не за наслідками фактичної перевірки, а за податковою інформацією, яка є у розпорядженні контролюючого органу. 
Відповідно до приписів пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25).
Дослідивши роздруківки електронних фіскальних чеків, наданих відповідачем на підтвердження продажу позивачем у заборонений час алкогольних напоїв, колегією суддів встановлено, що в кожному випадку (05.09.202 об 11:59:46, 11.09.2022 об 11:59:55 та 13.09.2022 об 11:59:56) подія продажу відбувалася з розбіжністю від 5 до 15 секунд до часу з якого дозволено продаж алкогольної продукції.
Тобто менше ніж за 1 хвилину до дозволеного часу продажу.
Колегія суддів зазначає, що прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 06.02.2001(заява № 41205/98) по справі «Tammer v. Estonia» підкреслив, що «в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми».
Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява №24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).
Враховуючи таку незначну похибку, яка може мати місце і внаслідок не співпадіння між часом в системі ІС "Податковий блок" та реальним офіційним Київським часом, колегія суддів зазначає про недостатність таких обставин для твердження про реалізацію у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абзацом 14 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, відповідно до якої до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі порушення вимог статті 15-3 цього Закону застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 6  800.00 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при винесенні податкового повідомлення-рішення від 09.01.2023 № 0001900901 про застосування до ПП «ПАВІС» штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 23  800.00 грн діяло не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, передбачений Законом, що є підставою для його скасування.
За таких обставин, враховуючи, що під час апеляційного перегляду справи підтверджено незаконність застосування фінансових санкцій за вказаним податковим повідомленням-рішенням від 09.01.2023 № 0001900901, розпорядження від 04.01.2023 про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16170308202201894 терміном дії з 01.10.2022 до 01.10.2023, що видана ПП «ПАВІС» на адресу: Полтавська область, Миргородський (Лохвицький) район, с. Сенча, вул. Героїв України, буд. 4-Б, магазин «Маркетопт Express», також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова 	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Курило