ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2024 року	Львів	Справа № 140/33200/23 пров. № А/857/5967/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року (головуючий суддя Валюх В.М., м.Луцьк) у справі №140/33200/23 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
02.11.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просив: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 28.07.2023 № 9267615/2342512772, № 9267612/2342512772, № 9267614/2342512772, № 9267613/2342512772, № 9267616/2342512772 про відмову в реєстрації податкових накладних № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023 датою подання платником податків на реєстрацію.
Позов обґрунтовує тим, що на виконання договору поставки деревини від 11.07.2020 № 121/DR/2020, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА» (покупець), позивачем на підставі накладної від 30.06.2023 № 111019 передано покупцю сировину – тріску хвойну (сосна) в кількості 128,368 м.куб. на суму 161743,68 грн, в т. ч. ПДВ 26957,28 грн. Перевезення сировини від постачальника до покупця здійснювалося згідно з товарно-транспортними накладними (ТТН) № 42 від 21.06.2023, № 43 від 22.06.2023, № 44 від 23.06.2023, № 45 від 29.06.2023, № 46 від 30.06.2023 на замовлення та за рахунок покупця. Вказує, що 11.07.2023 покупець оплатив за товар 134786,40 грн згідно з платіжною інструкцією № 9475. Відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України (ПК України), позивач сформував податкові накладні (ПН) № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023 та подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), проте згідно з квитанціями реєстрація вказаних ПН була зупинена. Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Комісія ГУ ДПС у Волинській області) 09.08.2023 повідомлення про подання пояснень та документи для прийняття рішення про реєстрацію вказаних ПН в ЄРПН. Проте, рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області № 9267615/2342512772 від 28.07.2023, № 9267612/2342512772 від 28.07.2023, № 9267614/2342512772 від 28.07.2023, № 9267613/2342512772 від 28.07.2023, № 9267616/2342512772 від 28.07.2023 було відмовлено у реєстрації зазначених ПН у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Вказані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області були оскаржені до ДПС України, але рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Комісія ДПС України) від 21.08.2023 скарги ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін, з таких підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Позивач не погоджується із зазначеними рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області та вказує, що контролюючому органу було подано письмові пояснення та копії усіх первинних документів, які підтверджують реальність здійснених господарських операцій з поставки товару контрагенту, а тому були відсутні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року адміністративним позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 28 липня 2023 року № 9267615/2342512772, № 9267612/2342512772, № 9267614/2342512772, № 9267613/2342512772, № 9267616/2342512772. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податкові накладні № 19 від 21 червня 2023 року, № 20 від 22 червня 2023 року, № 21 від 23 червня 2023 року, № 24 від 29 червня 2023 року, № 25 від 30 червня 2023 року датою подання платником податків на реєстрацію.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що причиною відмови в реєстрації податкових  накладних була відсутність первинних документів саме щодо придбання лісосировини, що була відчужена позивачем за Договором поставки деревини №121/DR/2020. Звертає увагу, що при зверненні до суду позивач надав значно ширший перелік документів, ніж до контролюючого органу при розгляді питання щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної, а саме присутній Договір №UEEX-2669-8 від 31 березня 2023 року, Договір №UEEX-2528-3 від 16 березня 2023 року, а також документи, передбачені цими Договорами. Апелянт вважає, що обов`язком позивача було надання цих документів саме до контролюючого органу, а предметом судовому розгляду є встановлення факту достатності подання контролюючому документів для підтвердження реєстрації податкової накладної. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ФОП ОСОБА_1 склав та подав до реєстрації в ЄРПН такі ПН: № 19 від 21.06.2023 (отримувач ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА», товар «тріска хвойна (сосна) УКТЗЕД 4401210000», кількість 25,183 м.куб., обсяг постачання 26442,15 грн, сума ПДВ 5288,43 грн); № 20 від 22.06.2023 (отримувач ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА», товар «тріска хвойна (сосна) УКТЗЕД 4401210000», кількість 25,183 м.куб., обсяг постачання 26442,15 грн, сума ПДВ 5288,43 грн); № 21 від 23.06.2023 (отримувач ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА», товар «тріска хвойна (сосна) УКТЗЕД 4401210000», кількість 25,796 м.куб., обсяг постачання 27085,80 грн, сума ПДВ 5417,16 грн); № 24 від 29.06.2023 (отримувач ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА», товар «тріска хвойна (сосна) УКТЗЕД 4401210000», кількість 25,796 м.куб., обсяг постачання 27085,80 грн, сума ПДВ 5417,16 грн); № 25 від 30.06.2023 (отримувач ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА», товар «тріска хвойна (сосна) УКТЗЕД 4401210000», кількість 26,41 м.куб., обсяг постачання 27730,50 грн, сума ПДВ 5546,1 грн).
Згідно із квитанціями від 16.07.2023 реєстрація ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023 була зупинена з таких підстав: обсяг постачання товару/послуги 4401 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
17.07.2023 ФОП ОСОБА_1 подав повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, а саме по ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023, кількість додатків 10, а у графі «пояснення» вказано: «надаємо пояснення щодо господарської діяльності та документи для розблокування податкових накладних (договори, накладні, ТТН та банківські документи на оплату продукції»).
20.07.2023 за № 9217231/2342512772, № 9217232/2342512772, № 9217233/2342512772, № 9217234/2342512772, № 9217235/2342512772 Комісія ГУ ДПС у Волинській області надіслало повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію ПН, в якому зазначалось про необхідність надання первинних документів щодо придбання товарів. В графі «додаткова інформація» зазначено: відсутні підтверджуючі документи щодо походження/придбання сировини.
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області № 9267615/2342512772, №9267612/2342512772, №9267614/2342512772, № 9267613/2342512772, № 9267616/2342512772 від 28.07.2023 відмовлено в реєстрації ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023 відповідно з одних і тих же підстав: у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. При цьому, у графі «Додаткова інформація» конкретних документів не зазначено.
Вказані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області були оскаржені до ДПС України. 
Рішеннями Комісії ДПС України від 21.08.2023 № 64071/2342512772/2, № 64072/2342512772/2, №64143/2342512772/2, №64073/2342512772/2, №64129/2342512772/2 скарги ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня від 28.07.2023 № 9267615/2342512772, № 9267612/2342512772, № 9267614/2342512772, № 9267613/2342512772, № 9267616/2342512772 без змін, з таких підстав: «ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрація яких зупинена», «ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних». 
Вважаючи такі рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (у редакції  постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Апеляційний суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019, за результатом розгляду справи № 0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018, за результатом розгляду справи № 822/1817/18.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Оглянувши матеріали справи, апеляційний суд звертає увагу, що позивачем разом із повідомленням № 1 від 17.07.2023 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, надано документи, які підтверджують походження товару, зокрема, договір купівлі-продажу необробленої деревини №UEEX-2528-3 від 16.03.2023, укладений між Філією «Маневицьке лісове господарство» державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець), згідно з яким продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти необроблену деревину, реалізовану під час аукціону, яка відповідає умовам договору і оплатити його вартість, а також договір купівлі-продажу необробленої деревини №UEEX-2669-8 від 31.03.2023, укладений з Філією «Білокоровицьке лісове господарство» державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України». Крім того, надано ТТН №070144 від 04.04.2023, №№ 070157, 150845 від 06.04.2023, ТТН №180257 від 12.04.2023, №140671 від 13.04.2023, платіжні інструкції, які підтверджують факт оплати за поставлений товар.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.2023 були складені за першою подією «дата відвантаження товарів». Відтак, для реєстрації ПН позивач має підтвердити подію, яка зумовила формування ПН саме цією датою (зокрема, надати договір поставки та документи, що засвідчують факт поставки товару; інші документи є допоміжними та дають змогу зрозуміти зміст взаємовідносин позивача та його контрагента).
Крім того, на виконання умов договору поставки деревини від 11.07.2020 №121/DR/2020, укладеного між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТзОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА» (покупець), позивач на підставі накладної від 30.06.2023 № 111019 передав покупцю сировину – тріску хвойну (сосна) в кількості 128,368 м.куб. на суму 161743,68 грн, в т. ч. ПДВ 26957,28 грн партіями 21.06.2023, 22.06.2023, 23.06.2023, 29.06.2023 та 30.06.2023. Перевезення сировини від Постачальника до Покупця здійснювалося згідно з ТТН №42 від 21.06.2023, №43 від 22.06.2023, №44 від 23.06.2023, №45 від 29.06.2023, №46 від 30.06.2023 на замовлення та за рахунок Покупця. Оплату за товар здійснено 11.07.2023 в сумі 134786,40 грн відповідно до платіжної інструкції № 9475, в сумі 16251,69 грн платіжною інструкцією № 9536 та 26.06.2023 в сумі 128657,55 згідно з платіжною інструкцією № 9245.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про те, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 28.07.2023 № 9267615/2342512772, №9267612/2342512772, №9267614/2342512772, № 9267613/2342512772, № 9267616/2342512772 прийняті без наявності правових та фактичних підстав, позаяк платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені спірні ПН № 19 від 21.06.2023, № 20 від 22.06.2023, № 21 від 23.06.2023, № 24 від 29.06.2023, № 25 від 30.06.202, та поданих після зупинення реєстрації ПН позивачем вказаних вище первинних документів є достатньо для прийняття рішень про реєстрацію ПН в ЄРПН. Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, узгоджуються між собою, у колегії суддів відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах відомостей про господарську операцію.
Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.
У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.
Отже, апеляційний суд вважає, що зобов`язання Державну податкову службу здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звідні податкові періоди. 
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі № 140/33200/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний