ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2024 року	Львів	Справа № 140/35469/23 пров. № А/857/10327/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П. 	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року у справі № 140/35469/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" до  Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача:   Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

місце ухвалення судового рішення  	м.Луцьк	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Каленюк Ж.В.	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	

ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” (далі – ТзОВ “ПТФ “Центр”) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі – ГУ ДПС у Житомирській області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 про застосування штрафних санкцій у сумі 92763,68 грн (а.с.31-38).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року  у справі № 140/35469/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” (43025, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Георгія Гонгадзе, 5, ідентифікаційний код юридичної особи 44613659) до Головного управління ДПС у Житомирській області (10003, Житомирська область, місто Житомир, вулиця Тютюнника Юрка, 7, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44096781), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, майдан Київський, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про скасування податкового повідомлення-рішення задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 19 червня 2023 року №0113290706 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7565,80 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області судові витрати у сумі 219,01 грн (двісті дев`ятнадцять грн 01 коп.).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач та позивач  звернулися з апеляційними скаргами.
Позивач просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024року по справі №140/35469/23 в частині скасування штрафних санкцій у сумі 7565,80 грн. залишити в силі, а в частині відмови в скасуванні штрафних санкцій у сумі 85197,88 грн. скасувати та ухвалити нове рішення яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0113290706 від 19.06.2023року на суму 85197,88 грн.
Відповідач відповідно просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог які були задоволені та прийняти нове, яким у задоволенні позову  у цій частині відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги  скаржники вказують, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги позивач  вказує, що:
- у позивача були відсутні правові підстави для проведення перевірки та зазначає, що оскаржуваний наказ №903-п від 09.05.2023 року на проведення фактичної перевірки ТОВ «Паливно-торгова фірма «ЦЕНТР», не відповідає вказаним вище вимогам. В оскаржуваному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки. Наказ не містить посилань на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Як наслідок у відповідача відсутні правові підстави для винесення оскаржуваних рішень;
- стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку,  однак, під час проведення фактичної перевірки жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетоні тощо та передачі покупцеві товару з не проведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було;
- акт про зняття залишків нафтопродуктів не може слугувати доказом по даній справі, оскільки фактичні залишки пального повинні бути встановлені в порядку передбаченому Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція №281);
- в ході фактичної перевірки відповідач не може проводити її за минулий час, позаяк такі дії носять характер документальної перевірки, за таких обставин відповідач не мав правових підстав для дослідження  розрахункових операцій за 2022 рік у межах фактичної перевірки, яка відбулася у 2023 році. Крім того, вказує, що 28 вересня 2022 року на підставі накладних на переміщення №216 та №241 та відповідних товарно-транспортних накладних ТзОВ “ПТФ “Центр” перемістило бензин А-95 у кількості 7500 л та 181 л із пункту навантаження: Любомльський район, село Вишнів, вулиця Київська, 2, на пункт розвантаження - АЗС №5 (Луцький район, село Струмівка, вулиця Рівненська, 2) та у змінному звіті АЗС відображено оприбуткування та реалізацію бензину. Накладна від 29 вересня 2022 року на бензин А-95 помилково виписана і залишена на АЗС, де проводилася перевірка; жодного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та реєстраторі розрахункових операцій (РРО) за 29 вересня 2022 року.
Головне управління ДПС у Житомирській області та Головне управління ДПС у Волинській області подали відзив  на апеляційну скаргу позивача, у якому заперечують проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Відповідач в доводах апеляційної скарги зазначив, що вважає, що суд першої інстанції помилково дійшов висновків про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023 №0113290706 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7565,80 грн, позаяк  під час проведення перевірки встановлено, що 29 травня 2022 року відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної №22092928 мало місце надходження на АЗС бензину А-95 в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн, що не було відображено в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма №13-НП), змінному звіті АЗС (форма №17-НП) та в РРО №3001007788, що теж є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. 
Виявлені під час перевірки порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (встановлено надлишок пального в кількості 2170,57 л на суму 85197,88 грн та не відображення в журналі за формою 13-НП, змінному звіті АЗС (форма 17-НП) та в РРО операції з надходженням пального 29 вересня 2022 року) є підставою для застосування штрафних санкцій.
Позивач   своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4  статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі  КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач, третя особа  та позивач повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
         Ухвалюючи судове рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи знайшло підтвердження порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265-95/ВР, позаяк органом фактичним заміром пального на акцизному складі (уніфікований номер 1018825), відображеного у акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС (додаток 1 до акта фактичної перевірки) (а.с.67) за результатом співставлення вказаних  фактичних залишків  з даними Х-звіту та пального   контролюючим органом встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання 0,8% від фактично наявного об`єму пального в резервуарі та об`єму пального в трубопроводі): ДП-3 Євро5-ВО TIR – 525,03 л (резервуар 1); А-92 Євро5-Е-5 – 135,27 л (резервуар 3); ДП-3 Євро5-ВО – 1510,17 л (резервуар 4), а всього в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації.
       Як наслідок, суд дійшов висновку, що позивачем  правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 85197,88 грн контролюючим органом.
        Також судом відмовлено у задоволенні позову  в частині застосування штрафних санкцій у сумі 7565,80 грн.  у зв`язку з тим, що долучена відповідачем товарно-транспортна накладна від 29 вересня 2022 року №241 (а.с.56) не містить відомостей про те, що бензин А-95 в кількості 181 л був прийнятий на АЗС №5, оскільки у ній відсутні відмітки про прийняття товару уповноваженою особою вантажоодержувача – ТзОВ “ПТФ “Центр”, як і будь-які відомості про прибуття вантажу у пункт призначення.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ “ПТФ “Центр” як юридична особа здійснює свою діяльність, зокрема, у господарській одиниці – АЗС №5 з магазином за адресою: Волинська область, село Струмівка, вулиця Рівненська, 12. На зазначене місце торгівлі позивач має ліцензію на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та на роздрібну торгівлю пальним (№03080314202200016 від 12 вересня 2022 року; №03080308202201837 від 09 вересня 2022 року; №03080311202201557 від 09 вересня 2022 року відповідно).
На підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п (а.с.11), направлень від 09 травня 2023 року №1309, №1310 та від 15 травня 2023 №1385 (а.с.74, 77-78)  у період з 09 по 18 травня 2023 року у вказаній господарській одиниці ТзОВ “ПТФ “Центр” була проведена фактична перевірка зі складанням акта перевірки від 19 травня 2023 року №03/8276/09-02/44613659 (а.с.12-14).
За змістом розділу ІІІ акта перевірки, контролюючим органом фактичним заміром пального на акцизному складі (уніфікований номер 1018825), відображеного у акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС (додаток 1 до акта фактичної перевірки) (а.с.67)  за результатом співставлення вказаних  фактичних залишків  з даними Х-звіту та пального   контролюючим органом встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання 0,8% від фактично наявного об`єму пального в резервуарі та об`єму пального в трубопроводі): ДП-3 Євро5-ВО TIR – 525,03 л (резервуар 1); А-92 Євро5-Е-5 – 135,27 л (резервуар 3); ДП-3 Євро5-ВО – 1510,17 л (резервуар 4), а всього в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації.
Також під час перевірки встановлено, що 29 вересня 2022 року на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928. При цьому операції з надходження пального 29 вересня 2022 року не відображені в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма 13-НП), змінного звіту АЗС (форма 17-НП) та в РРО №3001007788 у встановленому законом порядку.
За висновками акта перевірки ТзОВ “ПТФ “Центр” порушено пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 про застосування до ТзОВ “ПТФ “Центр” відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 92763,68 грн – у розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації (а.с.9).

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
4.1 Щодо дотримання принципу правової визначеності та правомірності проведення фактичної перевірки.
З матеріалів справи вбачається, що Головним управління ДПС у Волинській області прийнято рішення про проведення фактичної перевірки ТОВ «Паливно-торгова фірма «ЦЕНТР» на місце оптової торгівлі пальним за адресою: АЗС №5 з магазином, що знаходиться за адресою: Волинська область, Луцький р-н, с. Струмівка, вул. Рівненська, 12, яке оформлене Наказом №903-п від 09.05.2023року.
Як підстава для проведення перевірки у наказі №903-п від 09.05.2023року Головним управління ДПС у Волинській області зазначено пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст. 20, пп. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 статті 80, пп.69.2 п.69 Податкового кодексу України, з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.
Податковий кодекс України  (далі -  ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів  19-1.1.1,  19-1.1.2,  19-1.1.40,  19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України  контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.
Згідно з підпунктами  19-1.1.13 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України  контролюючі органи:
здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;
здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;
забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;
забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Відповідно до пунктів  61.1,  61.2 статті 61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у  статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом  62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України  одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом  75.1 статті 75 ПК України  встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту  75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України  визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту  80.2 статті 80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту  81.1 статті 81 ПК України  однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п`ятим і шостим пункту  81.1 статті 81 ПК України  встановлено, що непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (в редакції, чинній на момент прийняття спірного наказу)
Цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Статтею 16 цього Закону  встановлено, що контроль за дотриманням норм цього  Закону  здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Відповідно до статті 3 Закону ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації суб`єкта господарювання відповідно до вимог пункту  63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Ліцензії на право виробництва пального видаються, анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Частиною четвертої статті 17 Закону встановлено, що рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Щодо правового змісту підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення
Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: 
(1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також 
(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. 
Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. 
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 травня 2024 року у справ №280/1431/23 заначив, що не   вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції і вважає її такою, що відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.
Також Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України  утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України  можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах  ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звернула увагу, що:
«правовий аналіз пункту  80.2 статті 80 ПК України  свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту  80.2 статті 80 ПК України  має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.»
Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 травня 2024 року у справ №280/1431/23 вказав, що для забезпечення узгодженості судової практики під час вирішення тотожних спорів повинні враховуватися висновки щодо застосування норм права, наведені у цій постанові суду, а зокрема:
«Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.»
Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п (а.с.11), відзиву на позовну заяву та пояснень третьої особи, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Вказана підстава є достатньою для проведення фактичної перевірки, а тому ГУ ДПС у Волинській області не повинно було зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача.
Твердження позивача про невідповідність наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 травня 2023 року №903-п положенням ПК України є необґрунтованим. Вказаний наказ містить усі реквізити, передбачені нормами чинного законодавства (зокрема, у ньому зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися). Наказ про проведення перевірки містить підпис керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу. 
Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки (а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України) не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
З матеріалів справи убачається, що в ході фактичної перевірки встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) в кількості 2170,57 л на загальну суму 85197,88 грн за цінами реалізації; надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928, яке не оприбутковано, що стало підставою застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням від 19 червня 2023 року №0113290706 штрафних санкцій у сумі 92763,68 грн.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень”, далі – Закон №1914-ІХ) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Тобто, закон встановлює обов`язок суб`єкта господарювання надати документи щодо усього наявного товару у місці продажу на момент податкової перевірки. Продаж необлікованого товару не допускається.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону України від 20 вересня 2019 року №128-ІХ “Про внесення змін до Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг”, зі змінами, внесеними Законом №1914-ІХ) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон №996-XIV). 
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496; далі - Інструкція №281). Її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами  та відпуск  нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.

4.2 Щодо правомірності  застосування фінансової санкції у сумі 85197,88 грн.
В доводах апеляційної скарги позивач стверджує, що  акт про зняття залишків нафтопродуктів покладений в основу акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення – рішення не може слугувати доказом по даній справі щодо  фактичних залишків пального.
Згідно  ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (ч.1 ст.73 КАС України).
Відповідно до ст.74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і продуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496.
Вимоги цієї  Інструкції  є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Нормами зазначеної Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та денний до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з куванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій і АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496, на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
  Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17- НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Отже, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Суд звертає увагу податкового органу на те, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені  Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Натомість зазначені у акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, позаяк  в акті перевірки та акту зняття залишків нафтопродуктів  не зазначено, інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки (та акті зняття залишків ), не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що у позивача перебували на  реалізації паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Указана позиція Верховного Суду вже була викладена в постановах від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а, від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-a, від 19 квітня 2023 року у справі №360/2657/20.
У відповідності до ч.2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" від 01.07.2003 вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
На підставі аналізу норм чинного законодавства та обставин, встановлених письмовими доказами, суд дійшов переконання, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 85197,88 грн.
Натомість, суд першої інстанції обумовлених обставин не урахував та як наслідок дійшов помилкового висновку про правомірність оскаржуваного рішення у названій частині.
Як наслідок, апеляційна скарга позивача та адміністративний позов у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №0113290706 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 85197,88 грн підлягає до задоволення.

4.3 Щодо правомірності  застосування фінансової санкції у сумі 7565,80 грн.
Відповідно до підпункту 10.2.10 пунктом 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Судом встановлено, що під час перевірки у контролюючого органу виникали питання щодо обліку нафтопродуктів (бензину А-95), які надійшли на АЗС №5 28 вересня 2022 року в кількості 181 л та 29 вересня 2022 року в кількості 181 л.
За даними акту фактичної перевірки від 19 травня 2023 року №03/8276/09-02/44613659 (а.с.12-14) убачається, що 29 вересня 2022 року на АЗС було здійснено надходження пального (бензину А-95) в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн (ціна реалізації за 1 літр становить 41,80 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928.
Зокрема, під час проведення перевірки встановлено, що 28 вересня 2022 року у журналі обліку нафтопродуктів (форма №13-НП), змінного звіту (форма №17-НП) та в РРО ф.н. 3001007788 об 11:52 відображено прихід бензину А-95 в кількості 181 л, однак не надано документів про його походження (товарно-транспортних накладних, накладних, актів прийому-передачі тощо). Водночас 29 вересня 2022 року на АЗС надійшло пальне - бензин А-95 в кількості 181 л відповідно до товарно-транспортної накладної №241 та акцизної накладної від 29 вересня 2022 року №22092928, але операції з надходження пального не відображені в журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма №13-НП), змінного звіту АЗС (форма №17-НП),  РРО ф.н. 3001007788. З цього приводу позивачу надано запит про надання пояснень та документального підтвердження щодо порушеного питання (а.с.58 зворот).
В матеріалах справи наявні товарно-транспортна накладна від 28 вересня 2022 року на відпуск нафтопродуктів (нафти) №241, накладна на переміщення від 28 вересня 2022 року №241 стосовно бензину А-95 в кількості 181 л, які згідно із змінним звітом АЗС (форма №17-НП), копією службового чеку за 28 вересня 2022 року, Х-звіту за 28 вересня 2022 року підтверджують походження та облік цих товарних запасів на АЗС (а.с.15, 18, 19, 21, 22). У підсумку в акті перевірки відсутні зауваження стосовно обліку бензину А-95 в кількості 181 л, яке надійшло на АЗС 28 вересня 2022 року.
Відповідно до пояснень позивача (а.с.7 зворот) документи, які описані в акті перевірки за 29 вересня 2022 року на бензин А-95 в кількості 181 л, були помилково виписані і залишені на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 29 вересня 2022 року.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що долучена відповідачем товарно-транспортна накладна від 29 вересня 2022 року №241 (а.с.56) не містить відомостей про те, що бензин А-95 в кількості 181 л був прийнятий на АЗС №5, оскільки у ній відсутні відмітки про прийняття товару уповноваженою особою вантажоодержувача – ТзОВ “ПТФ “Центр”, як і будь-які відомості про прибуття вантажу у пункт призначення.
      Як наслідок, у суду відсутні підстави вважати, що таке пальне було прийнято на АЗС №5 та оператор АЗС мав обов`язок його оприбуткувати - зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП та занести дані про оприбутковані нафтопродукти до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Колегія суддів також  вважає слушними доводи апеляційної скарги позивача, що у податкового органу відсутні повноваження щодо дослідження розрахункових операцій за 2022 рік у межах фактичної перевірки, що відбувалася у 2023 році, позаяк перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної
перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення. 
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідач належними та допустимими доказами аргументовано не довів наявності в діях позивача порушень пункту 12 статті 3 Закону №265-95/ВР щодо нездійснення обліку пального в кількості 181 л на загальну суму 7565,80 грн та його фактичного надходження на АЗС 29 вересня 2022 року, а тому податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій на вказану суму  правомірно скасовано судом. 
Таким чином колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги  відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Натомість доводи апеляційної скарги позивача є слушними та становлять підставу для задоволення адміністративного позову.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду в частині відмови позивачу у задоволенні адміністративного позову не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак  апеляційну скаргу позивача слід задовольнити, а рішення суду  скасувати в частині відмови у задоволенні позову  з прийняттям  постанови про задоволення позову у цій частині.
Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Звертаючись до суду, позивач сплатив судовий збір у сумі 2684,00 грн,  що підтверджується платіжною інструкцією від 18 грудня 2023 року №7552, випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету (а.с.30, 39).
При ухваленні оскаржуваного рішення суд  в частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції  присудив позивачу  судовий збір у розмірі 219,01 грн (двісті дев`ятнадцять грн 01 коп.).
З огляду на обставини з приводу скасування  рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про  визнання протиправним та скасування штрафної санкції  у розмірі 85197,88 грн та задоволення позовних вимог у вказаній частині, колегія суддів приходить до висновку про необхідність стягнення за рахунок бюджетного фінансування відповідача на користь позивача витрат по сплаті судового збору у розмірі 2465 грн сплаченого при поданні позовної заяви до суду першої інстанції за вказаною вимогою та 3220,80 грн сплаченого при поданні апеляційної скарги.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  

                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" задовольнити.
Рішення  Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року  у справі № 140/35469/23 скасувати у частині відмови у задоволенні позову.
Ухвалити у вказаній частині постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0113290706 від 19.06.2023року на суму 85197,88 грн.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Паливно-торгова фірма “Центр” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області судові витрати у сумі 5685,80 грн (п`ять тисяч шістсот вісімдесят п`ять гривень 80 копійок).
У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 березня 2024 року  у справі № 140/35469/23 залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос