ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2024 року	Львів	Справа № 500/7054/23 пров. № А/857/7894/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року  у справі № 500/7054/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» до  Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мартиць О.І. в м. Тернополі Тернопільської області 27.02.2024 в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (далі – позивач, ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА», Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Відповідач 1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - Відповідач 2, ДПС), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області (далі – Комісія) від 06.07.2023  № 9141426/44802394 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.05.2023 № 136 (далі також – спірна податкова накладна) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), та зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну датою її подання - 20.05.2023.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду 27 лютого 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» не надано первинних документів, а саме не подано первинних документів щодо транспортування продукції, придбаної у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), зокрема товарно-транспортної накладної (СМR).
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, просив у задоволенні такої відмовити, оскаржуване рішення залишити без змін. 
Відповідач 2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа, в силу вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» зареєстроване 12.02.2022 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності – 01.47 - розведення свійської птиці,  та 01.03.2022 зареєстровано як платник ПДВ.
Господарська діяльність здійснюється позивачем на виробничих потужностях та  виробничих приміщеннях підприємства-засновника ТОВ «Агропродсервіс Вест» за адресою: 47221, Тернопільська обл., Тернопільський р-н, с. Гарбузів, вул. Заріка, 29, про що укладений відповідний договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням від 22.08.2022 № 22-08/Б-2022, акт приймання-передачі від 13.09.2022 № 3 та акти виконання робіт (надання послуг) від 31.03.2023 № 55, від 30.04.2023 № 78, від 31.05.2023 № 98.  Вказаний об`єкт основних засобів відображено у повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП. Рішенням Головного управління Держпродспоживслужби в Тернопільській області від 11.09.2022 проведено державну реєстрацію вказаної потужності оператора ринку, реєстраційний номер потужності r-UA-13-07-494.
02.11.2022 між ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (постачальник) та ТОВ «ЛПУ» (покупець) укладено договір поставки № ГК-22/11/02 (далі Договір), згідно з пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується відпускати покупцю курку живою вагою, індика живою вагою, продукцію забою птиці (товар) у кількості, що вказується покупцем у замовленнях заявках, а покупець зобов`язується приймати замовлений товар і оплачувати його вартість згідно умов Договору.
Ціна товару встановлюється в національній валюті України (гривня) і вказується у видаткових накладних, які є невід`ємними частинами Договору. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються покупцем шляхом перерахунку коштів на поточний рахунок постачальника на умовах 100% передоплати на підставі рахунку-фактури (пункти 2.1, 2.3 Договору).
Відповідно до пунктів 3.2, 3.3 Договору поставка товару здійснюється на умовах: франко-склад постачальника за адресами: 80732, Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а; 47221, Тернопільська обл., Тернопільський район, село Гарбузів, вул. Заріка, 29А, або франко-склад покупця за вказаною ним адресою у розділі 11 даного Договору.
Передача товару від постачальника покупцю здійснюється за видатковою накладною. Дата, вказана покупцем у видатковій накладній про прийняття товару, є датою поставки товару постачальником.
На виконання умов договору поставки від 02.11.2022 № ГК-22/11/02 ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» поставлено ТОВ «ЛПУ» товар за номенклатурою: «Тушка індика охолоджена /1 категорія/» за видатковою накладною від 20.05.2023 № 666 на суму 147911,40 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 24651,90 грн.
Товар поставлено за товарно-транспортною накладною від 20.05.2023 № Р666 на умовах франко-склад покупця за адресою: Київська область, Бородянський район, с. Луб`янка, вул. Чкалова, 39А. Доставка здійснювалась вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , орендованим ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» відповідно до укладеного з ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» договору оренди транспортного засобу від 01.10.2022 № 22/10/01 та акту приймання-передачі від 01.10.2022, водій ОСОБА_1 (посвідчення водія НОМЕР_2 ) перебуває у трудових відносинах з Товариством. Позивачем також подано до контролюючого органу повідомлення за ф. 20-ОПП про наявність в оренді вказаного транспортного засобу. Якість поставленої продукції підтверджується декларацією виробника (посвідчення про якість).
Оплату за поставлений за Договором товар здійснено частинами - 26.05.2023 платіж на суму 100000,00 грн та 31.05.2023 в частині платежу на загальну суму 69000,00 грн, що вбачається з виписки з банківського рахунку за 26.05.2023 року та за 31.05.2023.
За фактом господарської операції з поставки товару за правилом першої події (відвантаження товару), постачальником ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» сформовано покупцю ТОВ «ЛПУ» податкову накладну від 20.05.2023 № 136 на суму 147911,40 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 24651,90 грн, і направлено її на реєстрацію у ЄРПН.
Відповідно до квитанції реєстрацію спірної податкової накладної зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній від 20.05.2023 № 136, платником подано повідомлення від 21.06.2023 № 26 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з такими документами (їх копіями): пояснення від 21.06.2023 № 26; наказ про призначення на посаду директора від 12.02.2022 № 1; договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням від 16.08.2022 № 16-08/В-2022 з додатком № 1; акт приймання-передачі № 1 до договору оренди нежитлового приміщення; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП; рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку від 16.08.2022; наказ від 26.12.2022 № 4-ШР з додатком № 1; контракт від 24.06.2022 № 20-2022; INVOICE/Фактура від 27.12.2022 № ЕХ/000008/12/22; платіжне доручення в іноземній валюті від 06.12.2022 № 4; вантажна митна декларація від 28.12.2022 № 22UА209190054728U7; договір поставки від 29.08.2022 № F-290822/3 з Додатковою угодою № 1 про внесення змін та доповнень; видаткова накладна від 27.12.2022 № 60006589; товарно-транспортна накладна від 27.12.2022 № ДУ-60006589; посвідчення про якість від 26.12.2022 № 812; платіжна інструкція (безготівковий переказ в національній валюті) від 03.03.2023 № 155; договір поставки від 10.08.2022 № 10/08/22-1; видаткова накладна від 14.01.2023 № 230; товарно-транспортна накладна від 14.01.2023 № 293; видаткова накладна від 17.02.2023 № 1600; товарно-транспортна накладна від 17.02.2023 № 1048; видаткова накладна від 10.03.2023 № 1924; товарно-транспортна накладна від 10.03.2023 № 1532; видаткова накладна від 20.03.2023 № 2052; товарно-транспортна накладна від 20.03.2023 № 1700; видаткова накладна від 18.04.2023 № 2777; товарно-транспортна накладна від 18.04.2023 № 2499; видаткова накладна від 14.05.2023 № 3601; товарно-транспортна накладна від 14.05.2023 № 3194; договір про надання послуг від 02.08.2022 № 02-08/22-П; акт виконання робіт від 31.01.2023 № 6; акт виконання робіт від 28.02.2023 № 25; акт виконання робіт від 31.03.2023 № 45; акт виконання робіт від 30.04.2023 № 68; акт виконання робіт від 31.05.2023 № 85; договір купівлі-продажу від 02.01.2023 № 75/01/23; видаткова накладна від 11.01.2023 № РН-0000005; видаткова накладна від 01.02.2023 № РН-0000024; видаткова накладна від 16.03.2023 № РН-0000052; договір про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування від 02.01.2023 № 00066; акт здачі-прийняття робіт від 31.01.2023 № ОУ-0000011; акт здачі-прийняття робіт від 28.02.2023 № ОУ-0000023; акт здачі-прийняття робіт від 31.03.2023 № ОУ-0000040; акт виконання робіт від 31.12.2022 № 95; акт виконання робіт від 31.01.2023 № 12; акт виконання робіт від 28.02.2023 № 31; акт виконання робіт від 31.03.2023 № 50; акт виконання робіт від 30.04.2023 № 73; акт виконання робіт від 31.05.2023 № 93; оборотно-сальдова відомість по рахунку 208 за грудень 2022 року - травень 2023 року; акт звірки взаємних розрахунків за період січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПАП «Агропродсервіс»; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ПП «Ветеринарія»; акт звірки взаємних розрахунків за період січень 2023 року - травень 2023 року по контрагенту ТОВ «Агропродсервіс Вест»; накладна-вимога від 19.05.2023; накладна на передачу готової продукції від 19.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 272 за 19.05.2023-20.05.2023; договір поставки від 02.11.2022 № ГК-22/11/02; видаткова накладна від 20.05.2023 № 666; товарно-транспортна накладна від 20.05.2023 № Р666; декларація виробника (посвідчення про якість) від 20.05.2023; договір оренди транспортного засобу від 01.10.2022 № 22/10/01; акт приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу від 01.10.2022 № 22/10/01; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_3 ; акт виконання робіт від 31.05.2023 № 88; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП від 16.10.2022 № 9212667365; повідомлення від 03.10.2022 № 9198780812 про прийняття на роботу/укладення гіг-контракту ОСОБА_1 , водія автотранспортних засобів; посвідчення водія ОСОБА_1 , акт звірки взаємних розрахунків за травень 2023 року по контрагенту ТОВ «ЛПУ»; виписка з банку за 26.05.2023; виписка з банку за 31.05.2023.
Комісією у повідомленні від 28.06.2023 про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН запропоновано Товариству надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній: а саме первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
30.06.2023 Товариство подало повідомлення № 18 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, надавши при цьому пояснення від 30.06.2023 та копії таких документів: накладної-вимоги від 19.05.2023; накладної на передачу готової продукції від 19.05.2023; видаткової накладної від 20.05.2023 № 666; товарно-транспортної накладної від 20.05.2023 № Р666; договору оренди транспортного засобу від 01.10.2022 № 22/10/01; акту приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу від 01.10.2022 № 22/10/01; акту виконання робіт від 31.05.2023 № 88; виписки з банку за 26.05.2023; виписки з банку за 31.05.2023.
Рішенням Комісії від 06.07.2023 № 9141426/44802394 відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної. Підставою відмови вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Однак рішеннями комісії ДПС від 27.07.2023 № 60101/44802394/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області - без змін.
Не погодившись із рішенням контролюючого органу про відмову в реєстрації спірної ПН в ЄРПН, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірної податкової накладної у ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, Кодекс).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту  187.1 статті 187 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у редакції на час спірних правовідносин, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису..
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог  Закону України  «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019  (далі - Порядок № 1165; тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (далі також – Критерії).
Пунктом 8 одним із таких критеріїв визначено наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до  Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим (далі - Порядок № 520; тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 1 Порядку № 520).
Пунктами 2-5, 9 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені  пунктом 9  цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу ІІ Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4  цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з  додатком 2  до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»,  «Про електронні довірчі послуги»  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до абзацу тринадцятого статті 1, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»        первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
З огляду на приписи пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7 статті 201 ПК України обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного постачання товарів (виконання робіт та надання послуг) або отримання коштів як попередньої оплати (аванс), що позивачем виконано шляхом подання податкової накладної для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилом першої події.
Натомість, відповідач 1, заперечуючи проти задоволення позову всупереч частини другої статті 77 КАС України, не надав суду жодної із інстанцій доказів наявності у нього податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, відображених у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, що відповідало пункту 8 Критеріїв ризиковості.
При цьому, зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі № 0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а, від 08 лютого 2022 року у справі № 380/8213/21.
Згідно з висновками Верховного Суду по справі № 640/11321/20 та справі № 824/245/19-а,  які обов`язкові для врахування судом відповідно частини п`ятої статті 242 КАС України, незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою  статті 77 КАС України. У разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду, зокрема у справах №№ 822/1817/18, 821/1173/17, 1940/1950/18, 805/3956/18-а, 640/11321/20.
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про постачання послуг, - документи, що засвідчують факт постачання послуг платником податку (наприклад видаткова накладна або акт здачі-прийняття робіт).
Також колегія суддів зазначає, що  визначений у пункті 5 Порядку № 520 перелік документів (необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН)  не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами пункту 185.1 статті 185 ПК України.
З матеріалів справи убачається, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної позивачем було надіслано детальні пояснення, з документами в підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Щодо покликань апелянта на ненадання до контролюючого органу товарно-транспортної накладної на перевезення товару з Польщі на склад Товариства, то суд першої інстанції вірно зауважив, що вказаний документ не є тим первинними документом, який підтверджує право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної. Водночас копія товарно-транспортної накладної (CMR) від 27.12.2022, що підтверджує транспортування товару - 10000 голів добових індичат, INVOICE/Фактура від 27.12.2022 № ЕХ/000008/12/22, придбаного у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща) за контрактом № 20-2022 від 24.06.2022, наявна в матеріалах справи.
Послідовність придбання, відгодівлі, утримання придбаних індичат детально описана позивачем у наданих до контролюючого органу поясненнях від 21.06.2023 № 26, до яких подано відповідні докази.
Відгодівля індиків здійснювалась готовими кормами, придбаними у контрагентів ТОВ «КОУДАЙС УКРАЇНА» за договором поставки від 29.08.2022 та ПАП «АГРОПРОДСЕРВІС» за договором поставки від 10.08.2022 № 10/08/22-1. Послуги з доставки надавались контрагентом ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» за договором про надання послуг від 02.08.2022 № 02-08/22-П. У процесі утримання птиці використовувались необхідні ветеринарні препарати, основним постачальником яких є ПП «Ветеринарія» за договором купівлі-продажу від 02.01.2023 № 75/01/23. Також казаний контрагент надавав ветеринарні послуги згідно умов договору про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування від 02.01.2023 № 00066.
Отже, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН колегія суддів враховує наступне.
Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 ПН/РК (далі – Порядок № 1246), реєстрацію яких зупинено, реєструються, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 р. у справі № 822/1817/18, від 10.04.2020р. у справі № 819/330/18, від 18.09.2019р. у справі № 826/6528/18, від 22.07.2019р. у справі № 815/2985/18.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем 1 в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року  у справі № 500/7054/23- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар