ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року 
м. Київ

справа №826/22599/15
адміністративне провадження № К/9901/7983/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 у справі №826/22599/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр Клінічних досліджень ЛТД» до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр Клінічних досліджень ЛТД» (далі - позивач, Товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України (далі -відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.07.2015 №0003952204 та №0003942204. 
2. Позов обґрунтовано протиправністю висновків акту перевірки на підставі якого контролюючим органом було прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Висновки відповідача про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими, базуються виключно на припущеннях та спростовуються наявними у позивача первинними документами, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018, позов Товариства задоволено, оскаржувані податкові повідомлення рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, факт придбання послуг, обумовлених договором, підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Також рішення судів обґрунтовано і тим, що оскільки документальна позапланова виїзна перевірки TOB «Центр клінічних досліджень ЛТД» призначена відповідно до постанови старшого слідчого в особливо важливих справах першого слідчого відділу слідчого управління Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України від 21.04.2015 в межах кримінального провадження №42014000000000259, тобто до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 №655-VIII (набрав чинності з 01.09.2015), а судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, у кримінальному провадженні, по якому призначено та проведено контролюючим органом перевірку, на момент прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 10.07.2015 №0003952204, №0003942204 прийнято не було, то у відповідача не було і правових підстав приймати оскаржувані рішення. Таким чином, відповідач прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення в порушення вимог пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із змінами, внесеними Законом №655).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2018, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до вимог статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі пп.78.1.11 п.78.1 ст.78, п.79.1, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України проведено документальну виїзну перевірку TOB «Центр клінічних досліджень ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства при фінансово-господарських взаємовідносинах з TOB «ЕЛІТ КОНСАЛТІНГ ГРУП», за період з 01.09.2014 по 30.09.2014.
Зазначену перевірку проведено на підставі постанови старшого слідчого в особливо важливих справах першого слідчого відділу слідчого управління Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України радника юстиції Гришина І.В. від 21.04.2015.
За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено акт № 3767/22-04/38418844 від 26.06.2015, в якому встановлено порушення позивачем вимог пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.05.2012 по 31.10.2012 в загальній сумі 114 817,00 грн, та п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.4, п.201.6, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 127575,00 грн. 
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом TOB «ЕЛІТ КОНСАЛТІНГ ГРУП» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, їх необхідно розцінювати як такі, що укладені з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та не створюють юридичних наслідків, а отже - є нікчемними по ланцюгу до «вигодонабувача». Контролюючий орган вказував на наявність податкової інформації щодо відсутності у контрагента трудових ресурсів, не здійснення ним господарської діяльності, відсутності за податковою адресою, також зазначав, що контрагент є фігурантом в кримінальній справі.
На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 10.07.2015: 
- № 0003952204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 114 817,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 28 704,25 грн;
- № 0003942204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 127 575,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 31893,75 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права та вказує на їх неправильне застосування судами, вказує на те, що кримінальну справу було порушено відносно іншого господарюючого суб`єкту, а не позивача, а відтак керуючись приписами п.86.9 статті 89 Податкового кодексу України, який був чинний на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, відповідач правомірно прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Вважає, що в даному випадку не має значення наявність чи відсутність вироку на момент прийняття податкових повідомлень - рішень, оскільки такий (вирок) буде стосуватися іншого господарюючого суб`єкта.
Також відповідач вказує на відсутність фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентом, що було встановлено під час проведення перевірки та безпідставного формування витрат та податкового кредиту, посилається на наявність кримінального провадження відносно контрагента позивача по ланцюгу постачання, наявності протоколу допиту свідка в межах такого провадження, відсутності у контрагента ресурсів для ведення господарської діяльності.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України). 
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 липня 2023 року (справа № 160/25972/21), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22).
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та встановлено, що надані позивачем документи (договір, податкові накладні, акти наданих послуг) містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем послуг.
Судами встановлено, що укладений договір відповідає економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів позивача.
При цьому контролюючим органом не було надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Крім того, слід зазначити, що факт використання придбаних позивачем послуг у власній господарській діяльності чи не пов`язаність таких з його безпосередньою з господарською діяльністю контролюючим органом не ставиться під сумнів та не спростовується, а ні в акті перевірки, а ні в касаційній скарзі.
Фактично відповідач ставить під сумнів реальність отримання позивачем обумовлених договором послуг від контрагента з тих підстав, що згідно інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах контролюючого органу, відповідно до якої не вдалося встановити достатніх, на думку контролюючого органу, трудових та матеріальних ресурсів у контрагента для ведення господарської діяльності, відсутність такого за податковою адресою.
Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Проте, як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів на підтвердження своїх доводів, як того вимагають приписи процесуального закону, контролюючий орган не надав. 
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, зокрема в постановах від 30.09.2021 у справі №400/1986/19, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 31.10.2023 у справі 520/18341/21, відносно того, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не може бути самостійним та належним доказом в розумінні процесуального закону щодо наявності порушень податкового законодавства. При цьому Верховним Судом постійно наголошується про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку. Такі обставини, зокрема, як відсутність у контрагента відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності можуть свідчити на користь висновку про нереальність господарських операцій виключно за наявності підтвердження таких обставин належними, допустимими, достовірними, достатніми доказами та в сукупності з іншими встановленими обставинами, які також мають свідчити про безпідставність (неправомірність) формування даних податкового обліку. 
Суди попередніх інстанцій також правильно виходили з недоведеності відповідачем обставин та не надання доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій між позивачем та його контрагентом, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди.
Отже, колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними. 
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги в зазначеній частині не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
12. Щодо висновків судів в частині допущення контролюючим органом порушень вимог законодавства щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень за результатами перевірки, яка проведена на підставі постанови слідчого (пп.78.1.11 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України).
Однією з підстав для задоволення позовних вимог Товариства суди також вказали відсутність у відповідача правових підстав приймати оскаржувані рішення з огляду на відсутність судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, у кримінальному провадженні, по якому призначено та проведено контролюючим органом перевірку. 
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що кримінальну справу було порушено відносно іншого господарюючого суб`єкту, а не позивача, а відтак керуючись приписами п.86.9 статті 89 Податкового кодексу України, який був чинний на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, відповідач правомірно прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Вважає, що в даному випадку не має значення наявність чи відсутність вироку на момент прийняття податкових повідомлень - рішень, оскільки такий (вирок) буде стосуватися іншого господарюючого суб`єкта.
Колегія суддів вважає наведені контролюючим органом доводи обґрунтованими.
Згідно з пунктом 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин та яка діяла до 1 вересня 2015 року) у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
Отже, матеріали документальної позапланової перевірки, проведеної на виконання постанови слідчого в межах кримінального провадження, що перебуває в провадженні та предметом якого є податки, збори, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після отримання контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
При цьому вказана норма також передбачає особливість прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а саме така поширюється виключно на розрахунок грошового зобов`язання платнику податків в якого проведено перевірку в межах кримінального провадження у якому розслідується кримінальне правопорушення виключно щодо посадової особи (посадових осіб) саме цього платника податків. 
Отже, враховуючи, що кримінальне провадження №42014000000000259 було порушено не відносно позивача, особливості щодо прийняття податкових повідомлень - рішень, які передбачені приписами пункту 86.9 статті 89 Податкового кодексу України, на позивача не поширюються, а відповідно контролюючий орган мав всі правові підстави для прийняття податкових повідомлень - рішень на підставі акту перевірки, оформленого за результатами документальної перевірки призначеної на підставі визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Крім того, колегія суддів зазначає, що суди в обґрунтування своїх рішень також покликаються на пункт 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», яким було доповнено Податковий кодекс України згідно Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 №655-VIII та яким було виключено підпункт 86.9 статті 89 Податкового кодексу України.
Проте слід зазначити, що пункт 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України набрали чинності з 01.09.2015, натомість на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень діяли саме положення пункт 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
Таким чином, пункт 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України до спірних податкових повідомлень рішень є незастосовним.
Отже, мотиви судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог Товариства з підстав відсутності вироку в кримінальному провадженні №42014000000000259 та порушення контролюючим органом вимог пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є помилковими 
При цьому колегія суддів зазначає, що помилкові мотиви не призвели до неправильного вирішення спору по суті, з огляду на те, що суди задовольняючи позовні вимоги виходили також і з мотивів встановленого факту реальності спірних господарських операцій позивача з контрагентом, про що зазначалося вище.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для часткової зміни судових рішень в частині мотивів з яких суди виходили вирішуючи спір.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 у справі №826/22599/15 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду
У іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.05.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 у справі №826/22599/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   І.А. Васильєва