ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 440/3551/22
касаційне провадження № К/990/18387/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року (головуючий суддя - Гіглава О.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мінаєва О.М.; судді - Калиновський В.А., Кононенко З.О.)
у справі № 440/3551/22
за позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2022 року Державне підприємство «Жовтневий спиртовий завод» (далі -                             ДП «Жовтневий спиртовий завод»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 липня 2021 року № 0043150903.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 25 серпня 2022 року адміністративний позов задовольнив. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 квітня 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що оскільки станом на час виникнення спірних відносин позивач всупереч вимогам статті 7-1 Закону України від 19 грудня 1995 року              № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 481/95-ВР) не був внесений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), то він не мав права на пільгу, передбачену підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин;            далі - ПК України) у вигляді справляння податку за ставкою 0 грн за 1 л 100-відсоткового спирту.

Верховний Суд ухвалою від 03 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судових інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено камеральну перевірку податкової декларації             ДП «Жовтневий спиртовий завод» з акцизного податку за квітень 2021 року, за результатами якої складено акт від 04 червня 2021 року № 3869/16-31-09-03-09/00374829.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214 ПК України з огляду на невключення до об`єкта оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 63660,41 л 100-відсоткового спирту; статті 7-1 Закону № 481/95-ВР з підстави здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП «Жовтневий спиртовий завод» до Електронного реєстру.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2021 року № 0043150903, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у розмірі 80823256,54 грн за основним платежем та 161646513,08 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 212.1.1 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

Згідно з підпунктом 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.

Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння).

За правилами пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.

Водночас згідно з підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України акцизний податок справляється за ставкою 0 грн за 1 л 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України суб`єкти господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д» - «ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті, зобов`язані: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.

За змістом статті 229 ПК України обов`язковою умовою для застосування пільгової ставки акцизного податку є використання суб`єктами господарювання етилового спирту у напрямках, передбачених підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, тобто дотримання платниками податків умов цільового використання спирту етилового.

У спірних правовідносинах зі змісту акта перевірки не вбачається виявлення контролюючим органом використання спирту етилового в цілях інших, ніж передбачені підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.

Більш того, за змістом правового регулювання, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, цільове використання спирту було умовою, з якою законодавець пов`язував момент погашення податкового векселя, який видається до моменту отримання спирту етилового з акцизного складу на різницю акцизного податку (між визначеною ПК України ставкою та нульовою ставкою за 1 л 100-відсоткового спирту), а векселедержателем якого є контролюючий орган за місцем реєстрації векселедавця. Обставин здійснення контролюючим органом протесту податкового векселя у цій справі не встановлено.

Пунктом 123.4 статті 123 ПК України передбачено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу, крім іншої відповідальності, визначеної цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.

Згідно з пунктом 123.5 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.4 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу у подвійному розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.

Тобто ці норми встановлюють відповідальність платників податків саме за використання податкових пільг не за цільовим призначенням або всупереч умовам чи цілям їх надання.

Оскільки саме ПК України врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у питанні оподаткування акцизним податком застосуванню підлягають норми ПК України в частинах, що визначають обов`язки платників податків і умови надання їм податкових пільг.

Закон № 481/95-ВР хоча і врегульовує умови провадження діяльності з виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, однак, не встановлює правил і положень щодо оподаткування спирту етилового акцизним податком, у тому числі і умови отримання податкових пільг.

Відповідно, кожен з цих нормативно-правових актів має свою сферу регулювання і не є такими, що одночасно по-різному врегульовують одні й ті ж самі суспільні правовідносини - в даному випадку питання оподаткування акцизним податком.

Обов`язок суб`єкта господарювання зареєструватися в Електронному реєстрі випливає з норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Така реєстрація є передумовою для відпуску спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання. Однак, такий обов`язок не встановлювався ПК України як умова для використання пільгової ставки акцизного податку зі спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відтак, виявлений контролюючим органом факт відсутності ДП «Жовтневий спиртовий завод» в Електронному реєстрі не свідчить про використання позивачем податкових пільг не за цільовим призначенням або всупереч умовам чи цілям їх надання. Ані Закон № 481/95-ВР, ані ПК України (в редакціях, чинних до 17 червня 2022 року) не встановлювали конкретних наслідків для суб`єктів господарювання за невнесення інформації про них до Електронного реєстру, що свідчить про необґрунтованість позиції відповідача, що таким наслідком має бути позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1          статті 229 ПК України.

Відповідне положення з`явилося в ПК України лише із внесенням до нього змін Законом України від 31 травня 2022 року № 2284-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання виробництва спирту етилового денатурованого», який набрав чинності 17 червня 2022 року.

Вказаним Законом підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України доповнено абзацом дванадцятим такого змісту: «спирт етиловий за ставкою 0 грн за 1 л 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах «д», «е», «є» цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».

Отже, з 17 червня 2022 року закріплено таку умову для використання пільги, встановленої, зокрема, підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України як внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру. Поширення ж такої умови на правовідносини, які виникли до 17 червня 2022 року, є неможливим через закріплений у статті 58 Конституції України принцип незворотності дії закону у часі. У цій же нормі закріплений принцип, згідно з яким ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

На час виникнення спірних правовідносин умовою для застосування пільги, встановленої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, було використання спирту етилового в цілях, передбачених цією нормою. Відповідно, і відповідальність платників наступала виключно у випадку порушення саме такої умови.

Відтак, оскільки в охоплений перевіркою період (квітень 2021 року) положення ПК України не містили такого обов`язку платника акцизного податку як внесення його до Електронного реєстру, у тому числі як передумови для виникнення в такого платника права на застосування пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, підстави для притягнення ДП «Жовтневий спиртовий завод» до відповідальності в розглядуваній ситуації відсутні.

Наведене правозастосування відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від  21 березня 2024 року у справі № 440/6862/22 та від 11 квітня 2024 року у справі № 440/3550/22.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова