ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/6589/19
адміністративне провадження № К/990/39636/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Джумурата В.М.
представників відповідача Сливки А.В., Осовітньої Ю.О.
розглянув у відкритому судовому засіданні у касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТС Комплект» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТС Комплект» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.10.2022, ухвалене у складі головуючого судді Леонтовича А.М. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2023, прийняту у складі колегії суддів: Мєзєнцева Є.І. (головуючий), Епель О.В., Файдюка В.В.
У с т а н о в и в:
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "ТТС Комплект" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.08.2019:
-          №0010711304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 567 293,5 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 453 834,8 грн., за штрафними санкціями 113 458,7 грн;
-          №0010761304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 47 274,45 грн., в тому числі за основним платежем 37 819,56 грн. та штрафними санкціями 9 454,89 грн., 
2.          а також вимогу про сплату боргу зі сплати єдиного внеску №Ю-0010741304 від12.08.2019 на суму 610 155,67 грн. 
3.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що в основу оскаржуваних рішень покладено висновок відповідача про неправомірність дій позивача щодо списання витрат на паливно-мастильні матеріали, а також завищення витрат на збут упродовж перевіряємого періоду, та не підтвердження реалізації товарів за господарськими операціями, що призвело до заниження податкових зобов`язань за податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, а також єдиним соціальним внеском.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі направлень від 20.06.2019 №167, 1673, 1674, 1675, 1676, 17677 виданих ГУ ДФС у Київській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 ПК України, плану графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Київській області від 07.06.2019 №1243, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ТТС Комплект» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019.
5.          За результатами перевірки складено акт від 12.08.2019 №650/10-36-14-13/39709401, в якому встановлені порушення:
6.          - пп.164.2.17 п.164.2 ст. 164 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2016-20119 роки в розмірі 453 834,80 грн.;
7.          - з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та згідно ч.1 п.1 ст. 7, п.1, п.2, п.5 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті встановлено заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016-2018 роки в розмірі 554 686,98 грн.;
8.          - п.п.1.4 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168. ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми військового збору за 2016-2019 роки, в розмірі 37 819,56 грн.
9.          На підставі акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення - рішення від 12.08.2019 №0010711304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 567 293,5 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 453 834,8 грн., за штрафними санкціями 113 458,7 грн. та №0010761304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 47 274,45 грн., в тому числі за основним платежем 37 819,56 грн. та штрафними санкціями 9 454,89 грн., а також вимога про сплату боргу зі сплати єдиного внеску №Ю-0010741304 від12.08.2019 на суму 610 155,67 грн. та рішення №0002253304 від 12.08.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 55 468,9 грн.
10.          Уважаючи протиправними рішення ГУ ДПС у Київській області, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Київський окружний адміністративний суд постановою від 21.10.2022 у задоволенні адміністративного позову відмовив.
12.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 18.09.2023 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
13.          У касаційні скарзі представник позивача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їхні рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
14.          Відповідач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 
V. Оцінка Верховного Суду
15.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору за період 2016-2019 років.
16.          Згідно з обставинами справи ТОВ «ТТС Комлект» закуповувало паливо, а саме бензин, ДП, газ та використовувало в невідомих цілях, яке відповідач вважав додатковим благом у вигляді вартості ПММ.
17.          Згідно з визначенням, наведеним у підпункті  14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
18.          Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України  визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.
19.          Зокрема, підпунктами «а», «б, «г» та «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
20.          Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт  168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
21.          У постанові від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року Верховний Суд зазначав, що списання платником податків пального для заправки транспортних засобів, що орендовані у працівників такого платника податків, у разі їх використання для цілей, що прямо пов`язані з господарською діяльністю підприємства, не може вважатись додатковим благом. При цьому, аналізуючи положення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України у їх взаємозв`язку з приписами  Закону № 2464-VI, Верховний Суд визнав, що як при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб, так і при нарахуванні єдиного соціального внеску на такі суми доходу повинні бути зазначені конкретні фізичні особи, які отримали додаткове благо, а також факт передачі їм останнього у власність. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.
22.          У постановах від 1 жовтня 2019 року у справі №1940/1309/18, від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року, від 30 листопада 2020 року у справі №580/3038/19 Верховний Суд виходив з необхідності документального підтвердження відповідними первинними документами пов`язаності витрат на паливо, яке видавалось працівникам для власних транспортних засобів, що використовувались для виконання їх службових обов`язків, із провадженням господарської діяльності, як передумови для віднесення їх до складу інших витрат такого суб`єкта господарювання й невідповідністю таких виплат ознакам додаткового блага фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Суд зазначав, що ПК України встановлює вимоги щодо документального підтвердження витрат та їх безпосереднього зв`язку з отриманням доходу.
23.          Проте, як установлено судами, позивач до перевірки не надав документів, які б підтверджували використання пального та надали можливість контролюючому органу персоніфікувати додаткове благо, а також установити пов`язаність витрат на паливо із провадженням господарської діяльності. До позовної заяви позивач таких документів також не додав.
24.          Лише у ході розгляду справи, позивач надав суду зазначені документи, що на його думку підтверджують понесення витрат, зокрема, акти прийому передачі автомобілів, реєстр платіжних доручень, штатний розклад, акти списання товару, рахунки-фактури, платіжні доручення.
25.          Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
26.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
27.          Відповідно до вимог частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
28.          Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
29.          Пунктом 85.8. статті 85 ПК України встановлено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
30.          Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
31.          Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
32.          Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норму абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України, відхиляючи довід позивача про наявність у нього відповідних документів. Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
33.          За таких обставин та правового регулювання правімірними є висновки контролюючого органу щодо недотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору за період 2016-2019 років з доходу, отриманого як додаткове благо з коштів, на які було виділено паливно-мастильні матеріали.
34.          На підставі наведеного колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності винесення податкові повідомлення рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій, а викладені доводи позивача у позовній заяві не спростовують висновки перевірки, які викладені в акті від 12.08.2019 №650/10-36-14-13/39709401 «Про результати документальної планової виїздної перевірки ТОВ «ТТС Комплект».
35.          Під час розгляду справи колегією суддів врахована правова позиція, викладена  у постанові Верховного Суду від 09.07.2020 у справі №640/1834/19.  Разом з тим, обставини у цій справі віддмінні від обставин справи, яка розглядається. 
36.          Так, у справі №640/1834/19 позивач до перевірки надав первинні документи, які підтверджують, що підприємство використовувало придбані ПММ у господарських цілях, що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «АМК». Тоді як у справі №320/6589/19 позивач до перевірки документів, які б підтверджували використання пального та надали можливість контролюючому органу персоніфікувати додаткове благо, а також установити пов`язаність витрат на паливо із провадженням господарської діяльності не надав.
37.          Щодо доводів позивача про невідповідність вказаних у акті перевірки норм права, які порушені позивачем колегія суддів зазначає, що недоліки у документах, пов`язаних з проведенням перевірки у сфері дотримання, зокрема, вимог податкового законодавства, носять формальний характер та не спростовують наявності вчиненого ним порушення, (яке розкрито в описовій частині акту перевірки) вони не можуть слугувати самостійною підставою для скасування результатів перевірки в цілому. 
38.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
39.          Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
40.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VI. Судові витрати
41.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
42.          Повний текст постанови виготовлено 20 вересня 2024 року.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТС Комплект» залишити без задоволення.
2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року у справі №320/6589/19 залишити без змін.
3. На підставі частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко