ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

                                                  Головуючий суддя у першій інстанції: Могила А.Б.

30 серпня 2024 року	Львів	Справа № 300/2998/24 пров. № А/857/18432/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Глушка І.В., Хобор Р.Б.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року   у справі № 300/2998/24 за адміністративним позовом Приватне підприємство «Форесс» до   Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИВ:
19.04.2024р. позивач, Приватне підприємство "Форесс"  (далі ПП "Форесс" ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби України в Івано-Франківській області №10458374/34623367 від 29.01.2024р. та №10463784/34623367 від 30.01.2024р.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №5 від 06.09.2023р. та №143 від 23.11.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання. 
Рішенням Івано - Франківського окружного адміністративного суду від 17.06.2024р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС в Івано-Франківській подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Івано - Франківського окружного адміністративного суду від 17.06.2024р скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Форесс" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 25.10.2006р., перебуває на обліку в органі податкової служби, є платником податку на додану вартість. 
Основними видами діяльності платника податків є: будівництво житлових і нежитлових будівель (основний), електромонтажні роботи, монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах .
ПП "Форесс" у ПП"Енергоремкомплект" на підставі договору №ЕРК/П-13 від 21.08.2023р., а також видаткової накладної №РН-000205 від 06.09.2023р. придбав товар, а саме гумову плитку 500*500/20 та хім.серовину Voramer MR1118 Isocyanate, загальною вартістю 115779,06 грн., в тому числі ПДВ - 19296,51 грн. Оплату товару здійснено в безготівковій формі, що підтверджується платіжними інструкціями №984 від 14.09.2023р. та №956 від 21.08.2023р. Поставку придбаного товару здійснював позивач, про що свідчить товарно-транспортна накладна №205 від 06.09.2023р.
Надалі, придбаний у ПП "Енергоремкомплект" товар, а це гумова плитка 500*500/20 та хім.серовина Voramer MR1118 Isocyanate, а також грунтовку, грунт.універс., грунт, шпаклівку мультіфініш позивач реалізував ТОВ ІБК "Західспецбуд", на підставі попередньо укладеного договору №01-01/22 від 05.01.2022р. 
Відвантаження товару здійснювалося згідно з видатковою накладною №168 від 06.09.2023 на суму 190991,10 грн., в тому числі ПДВ 31831,85 грн.
Перевезення товару до складу покупця здійснювалося транспортом ТОВ "ІВА-АРТ", що підтверджується договором на перевезення вантажів №15-01-22/07 від 01.11.2022р. та ТТН №Р168 від 06.09.2023р. 
Господарська операція із реалізації позивачем товару  ТОВ ІБК "Західспецбуд" стала об`єктом оподаткування податку на додану вартість. 
06.09.2023р. ПП "Форесс" склав податкову накладну №5 на суму 190991,10 грн., в тому числі 31831,85 грн. ПДВ.
Вказана податкова накладна надіслана контролюючому органу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
03.10.2023р. контролюючий орган надіслав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №5 від 06.09.2023р., в якій зазначалося, що накладна прийнята, однак її реєстрація зупинена відповідно до п.   201.16    ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019р. №1165. Обсяг постачання товару/послуги 3909, перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Водночас, контролюючий орган запропонував надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.01.2024р. ПП "Форесс" контролюючому органу надав пояснення та документи щодо податкової накладної від 06.09.2023р. №5, реєстрацію якої зупинена.
29.01.2024р. Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №10458374/34623367 відмовлено в реєстрації податкової накладної в зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: відповідно до наданого акту взаєморозрахунків при складанні податкової накладної порушено п.187.1 ст.187 п.201.1, 201.7 ст.201 Податкового кодексу України.
ПП "Форесс" оскаржив дане рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 16.02.2024р. №9298/34623367/2, яким скаргу залишено без задоволення та рішення регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без змін.
ПП "Форесс" у ТОВ "Аквантіс" на підставі договору №19-20/23 від 19.10.2023р., а також видаткової накладної №РН-0000090 від 23.11.2023р. придбав товар, а саме станцію очищення стічних вод BioBoxU-2 вартістю 85708,33 грн., з ПДВ-102850 грн. та станцію очищення стічних вод BioBoxU-4 вартістю 131523,33 грн., з ПДВ-157828 грн. Загальна вартість товару 217231,66 грн., з ПДВ 260678 грн.
Згідно додатку №1 до договору, крім придбаних одиниць товару, договором передбачена вартість послуги доставки – 16400грн. та пусконалагоджувальних робіт – 10000 грн.
ПП "Форесс" здійснив оплату за придбаний товар у безготівковій формі, про що свідчать платіжні інструкції №1115 від 30.10.2023р. на суму 100000 грн. та №1224 від 27.11.2023р. на суму 177078 грн. Тобто, разом позивачем перераховано 277078 грн.
Поставку придбаного товару здійснювало ТОВ "Аквантіс", про що свідчить товарно-транспортна накладна №0000090 від 23.11.2023р., а також акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №ОУ-0000034. Вартість транспортних послуг 16400 грн.
За результатами господарської операції сторонами договору  №19-20/23 від 19.10.2023р. підписано акт звіряння взаємних розрахунків станом на 31.12.2023р.
Надалі, придбаний у ТОВ "Аквантіс" товар, ПП "Форесс" реалізував ТОВ ІБК "Західспецбуд", на підставі попередньо укладеного договору №01-01/22 від 05.01.2022р. 
Відвантаження товару здійснювалося згідно видаткової накладною №606 від 23.11.2023р. на суму 609030 грн., в тому числі ПДВ 101505 грн.
Перевезення товару до складу покупця здійснювалося позивачем, що підтверджується товарно-транспортною накладною №Р606 від 23.11.2023р.
Господарська операція із реалізації ПП "Форесс" товару  ТОВ ІБК "Західспецбуд" стала об`єктом оподаткування податку на додану вартість. 
23.11.2023р. ПП "Форесс" склав податкову накладну №143 на суму 609030 грн., в тому числі ПДВ - 101505 грн.
Вказана податкова накладна надіслана контролюючому органу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.12.2023р. контролюючий орган надіслав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від 23.11.2023р. №143, в якій зазначалося, що накладна прийнята, однак її реєстрація зупинена відповідно до п.201.16  ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019р. №1165. Обсяг постачання товару/послуги 8421, перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Податковий орган запропонував ПП "Форесс" надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.01.2024р. ПП "Форесс" контролюючому органу надав пояснення та ряд документів щодо податкової накладної від 23.11.2023р. №143, реєстрацію якої зупинена.
30.01.2024р. Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №10463784/34623367 відмовлено в реєстрації податкової накладної в зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: податкова накладна на реалізацію товару не містить обов`язкових реквізитів первинних документів, зокрема інформації про посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та їх підпису.
ПП "Форесс"оскаржив дане рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 16.02.2024 №9265/34623367/2, яким скаргу залишено без задоволення та рішення регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без змін.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р. (з наступними змінами та доповненнями, надалі - Порядок №1246), видно, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно  п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
В п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019р. Кабінет Міністрів України затвердив Порядок №1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (далі Порядок №1165)
В п.2 Порядку №1165 видно, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС; комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС; таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Із змісту п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2)обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3)одночасно виконуються такі умови:
-загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
-значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
- Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (п.4 Порядку №1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (п. 5 Порядку №1165).
В п.6, п.7 Порядку 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами п.10, п.11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В додатку 3 Порядком №1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій.
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Як уже зазначено судом вище, податкові накладні №5 від 06.09.2023р. та №143 від 23.11.2023р. подані позивачем для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України   реєстрацію зупинена, оскільки господарські операції відповідають п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на ту обставину, що реєстрація податкових накладних №5 від 06.09.2023р. та №143 від 23.11.2023р. зупинена контролюючим органом виключно з такої підстави: обсяг постачання товарів перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Однак, суд апеляційної інстанції зазначає, що жодних належних та допустимих доказів щодо мотивації таких висновків не вказано, зокрема який саме обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку і на підставі яких документів такий висновок був зроблений. 
При цьому, для реєстрації податкової накладної від 06.09.2023р. №5 та від 23.11.2023р. №143 позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
У даному випадку, сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює припис п.п.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати. Відсутні в квитанції також повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
ПП «Форесс» надав пояснення та документи яких, на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 23.05.2023р. у справі №500/770/21 звернув увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
При цьому, як слідує зі змісту оскаржуваних рішень, підставою для відмови податковим органом в реєстрації податкової накладної №5 від 06.09.2023р. є надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Відповідно до акту взаєморозрахунків при складанні податкової накладної порушено п.187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201.7 ст.201 ПК України.
Стосовно податкової накладної №143 від 23.11.2023р., колегія суддів звертає увагу суб`єкта владних повноважень, що підставою вказано подання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Видаткова накладна на реалізацію товару не містить обов`язкових реквізитів первинних документів, зокрема інформації про посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та їх підпису .
Тобто, податковий орган у цих рішеннях зазначив очевидно відмінні, в порівнянні із зазначеними в квитанціях про зупинення реєстрації, підстави відмови в реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів зазначає, що податковий орган прийняв невмотивовані рішення, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких були прийняті негативні для платника податків рішення.
Разом з тим, безпідставними є покликання апелянта на те, що позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 06.09.2023р. саме в зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушення законодавства, так як контролюючий орган у оскаржуваному рішенні не зазначив, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не надано для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Покликання на порушення п.187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201.7 ст.201 ПК України також не конкретизовано, без наведення відповідного обґрунтування.
Щодо зазначеної підстави відмови у реєстрації податкової накладної №143 від 23.11.2023р., такі взагалі є необґрунтованими, оскільки видаткова накладна №606 від 23.11.2023р.  має усі реквізити, необхідні для встановлення факту передачі   позивачем покупцю товару, зокрема: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, печатки та підписи позивача та отримувача товару.
Стосовно доводів апелянта про необхідність надання судом оцінки правомірності спірних рішень виходячи з тих матеріалів, на підставі яких воно приймалося, а не вирішувати, яким воно б мало бути за наявності інших документів, які надані в суд, але не були надані Комісії, суд апеляційної інстанції зазначає про таке.
Первинні документи платником податків подані, згідно повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинена, контролюючому органу на його вимогу в об`ємі, які були достатніми для реєстрації податкової накладної, що мало наслідком повного розкриття інформації щодо господарських операцій. При цьому, такий же пакет документів позивачем представлено суду разом із позовною заявою. 
Покликаючись на наявність інших (додаткових) документів, апелянт не зазначає.
Крім того, колегія суддів звертає увагу податкового органу і на те, що  надаючи оцінку даним правовідносинам, суд не досліджує зміст господарських операцій на предмет їх реальності та відсутності фактичного характеру, такі повноваження відсутні і у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних. 
Разом з тим, за результатами дослідження в цій справі письмових доказів, які подані ПП «Форесс» на підтвердження господарських операцій, очевидним є те, що податковим органом, на якого покладено контроль за дотриманням податкового законодавства, під час проведення податкової перевірки, слід з`ясувати правомірність формування ціни товару за договором з ТОВ ІБК "Західспецбуд", котра в більш ніж два рази вища, за первісну його вартість. При цьому, підлягають з`ясуванню факти модернізації товару, розширення технологічних можливостей чи ремонту, які б виправдовували збільшення майбутніх економічних вигод, а особливо з урахуванням того, що товар придбаний та реалізований в один день. У податковому законодавстві сформовано так звану “презумпцію ринкової ціни угоди”, відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.
Крім того, підлягають з`ясуванню операції за договором №15-01-22/07 на перевезення товару, укладеного позивачем 01.11.2022р.  із ТОВ "ІВА-АРТ", щодо оплати за надані послуги, оскільки перерахунок коштів здійснено до укладення договору, а в самому платіжному дорученню міститься покликання на акт №616 від 31.12.2021р., в той час, як до матеріалів позову позивач долучив акт надання транспортних послуг №771 від 30.09.2023р., вартістю 30000 грн. 
Суд апеляційної інстанції не ставить під сумнів намір сторін щодо набуття цивільних прав, водночас, укладені правочини, зокрема, щодо оренди позивачем майна у ТОВ "Форес Інвестгруп", та й власне реалізація позивачем товару ТзОВ ІБК "Західспецбуд", укладені ймовірно між пов`язаними особами. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції, а може свідчити про створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо. 
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що відсутність станом на час прийняття оспорюваного рішення правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН не вказано, чіткого переліку документів які пропонуються надати позивачу, які були б достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Отже, з аналізу даних норм законодавства видно, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів які пропонуються надати платнику податків. Вживання податковим органом загального посилання на п.1 Критерії ризиковості платника податку, без наведення зазначення чіткого переліку документів які необхідно надати є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на ту обставину що п.1 Критерії ризикованості платника податку та критерії ризикованості здійснення операцій містить кілька підстав для встановлення ризикованості платника податку. Проте, податковий орган не вказав конкретних підстав за яких визначив позивача таким що відповідає Критеріям ризикованості платника податку.
Податковий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарської операції по яким зупинена реєстрація податкової накладної. Наявність чи відсутність розбіжностей щодо виконання позивачем умов договору, податковому органу відповідно до вимог Податкового кодексу України слід з`ясовувати при проведенні документальної чи іншої податкової перевірки, а не під час вирішення питання про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної.
Доказів проведення контролюючим органом відповідної перевірки не надано ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції.
В п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, видно, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Тобто, законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, як зобов`язати податковий орган зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, у зв`язку з чим наявна обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Івано – Франківській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано чіткого переліку документів які були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Позивач дотримав вимоги чинного законодавства щодо складення та реєстрації податкової накладної, надав податковому органу пояснення та всі наявні первинні документи стосовно підтвердження наведеної в податковій накладній інформації.
Стосовно доводів апелянта на дискреційні повноваження податкового органу,  колегія суддів зазначає про таке.
Дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Таким чином, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на те, що дискреційні функції ДПС України як суб`єкта владних повноважень під час прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко визначені законом, оскільки чинним законодавством України визначений вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах № 822/1817/18 від 23.10.2018р., № 819/330/18 від 10.04.2020р., № 826/6528/18 від 18.09.2019р., № 815/2985/18 від 22.07.2019р.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення, а Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року   у справі № 300/2998/24– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. Б. Хобор