ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2024 року	Львів	Справа № 380/11422/23 пров. № А/857/17337/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді:                                               Гудима Л.Я.,
суддів:                                                               Качмара В.Я., Пліша М.А.,
за участю секретаря судового засідання:             Кулабухової М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2024 року, головуючий суддя – Кедик М.В., ухвалене у м. Львові, повний текст якого складено 03.05.2024 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОФІЯБУДІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                      В С Т А Н О В И В:

Позивач – ТзОВ «СОФІЯБУДІНВЕСТ» звернулося в суд з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області, а саме: - податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Львівській області від 4 квітня 2023 року № 5939/13-01-07-04, яким встановлено порушення п. 188.1 ст. 188; п. 189.1 ст.189; п.198.5 “б” ст. 198; п. 200.1, п. 200.4 ст. 200; абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року в розмірі 560 624 грн; - податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 4 квітня 2023 року №5940/13-01-07-04, яким встановлено порушення п. 188.1 ст. 188; п. 189.1 ст. 189; п. 198.5 “б” ст. 198; п. 200.1, п. 200.4 ст. 200; абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, всього у сумі 677 245 грн, в т.ч. за серпень 2020 року - у сумі 677 245 грн, та застосовано штрафну санкцію у розмірі 169 311,25 грн; - податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Львівській області від 4 квітня 2023 року № 5943/13-01-07-04, яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 грн за кожен період, в якому в якому вчинено порушення, у сумі тридцять тисяч шістсот гривень 00 коп; - податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року №423/13-01-07-04, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 статті 201 та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 10 % у сумі 79 018,56 грн; - податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року № 420/13-01-24-10, яким встановлено порушення пп. "е" 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст.164, п. 167.1 ст.167, пп. 168.1.1 п. 168.1, ст. 168 Податкового кодексу України - з отриманих фізичними особами доходів у формі додаткового блага не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 9 212,02 грн; - податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року №422/13-01-24-10, яким встановлено порушення 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, п.п. “е” 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу - з отриманих фізичними особами доходів у формі додаткового блага не утримано військовий збір в сумі 767,67 грн; - податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року № 424/13-01-24-10, яким встановлено порушення п. 51.1 ст. 51 та ч. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - не відображено суму доходів у вигляді додаткового блага в поданому податковому розрахунку за формою № 1-ДФ за III кв. 2022 року, у зв`язку з чим застосовано штрафну санкцію в сумі 1 020 грн.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що Головне управління ДПС у Львівській області в період із 28.10.2022 року по 07.11.2022 року провело документальну позапланову перевірку ТОВ «Софіябудінвест» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 27.10.2022 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 року по 27.10.2022 року. За результатами даної перевірки посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області складено акт від 14.11.2022 року №14808/13-01-07-04/39413302. На підставі акта перевірки винесені податкові повідомлення-рішення від 10.01.2023 року №420/13-01-24-10, №422/13-01-24-10, №423/13-01-24-10, №424/13-01-24-10 та від 04.04.2023 року № 5939/13-01-07-04, № 5940/13-01-07-04, № 5943/13-01-07-04. Позивач вважав, що прийняті відповідачем податкові повідомлення - рішення є незаконними, необґрунтованими, суперечать чинному законодавству України, а тому підлягають скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2024 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 04.04.2023 року №5939/13-01-07-04; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 04.04.2023 року №5940/13-01-07-04; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 04.04.2023 року №5943/13-01-07-04; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 10.01.2023 року №420/13-01-24-10; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області ,від 10.01.2023 року №422/13-01-24-10; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 10.01.2023 року №424/13-01-24-10; у задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що перевіркою ТзОВ «Софіябудінвест» встановлено порушення п.189.1 ст.189, п.198.5«б» ст.198 ПК України (внаслідок не включення до бази оподаткування з ПДВ вартості квартир, операції з продажу яких, звільнено від оподаткування відповідно до статті 197 ТзОВ «Софіябудінвест») занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 237 869 грн. Актом перевірки також встановлено, що ТзОВ «Софіябудінвест» порушено термін реєстрації податкових накладних: №25 від 14.01.2022 року та №24 від 26.01.2022 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (06.06.2022 року, з порушенням терміну реєстрації в ЄРПН, визначеного п. 201.10 ст. 201 ПК України, на загальну суму ПДВ 790 185,60 грн. Також ТзОВ «Софіябудінвест» на порушення п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу реалізовано готову продукцію (квартири, нежитлові підвальні приміщення, приміщення, офіси) за цінами, нижчими від звичайної ціни та не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу виходячи з бази оподаткування, визначеної до статей 188 і 189 Податкового кодексу, розрахованих виходячи з перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, на загальну суму ПДВ 398 741 грн, в тому числі за січень 2019 в сумі 2 786 грн, за лютий 2019 в сумі 4 921 грн, за березень 2019 в сумі 190 952 грн, за жовтень 2021 в сумі 173 113 грн, за січень 2022 в сумі 15 293 грн, за серпень 2022 в сумі 11 676 грн.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ «СОФІЯБУДІНВЕСТ» зареєстроване як юридична особа, основний вид економічної діяльності 41.10 – Організація будівництва будівель.
Головне управління ДПС у Львівській області провело позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ “СОФІЯБУДІНВЕСТ” податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 27.10.2022 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 27.10.2022 року, за результатами перевірки складений акт від 14.11.2022 року №1480/13-01-07-04.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- П(С)БО 15; п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст. 137; пп.140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством за період з 01.01.2017 року по 31.12.2021 року завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2021 рік у сумі 2 125 340 грн;
- п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189; п.198.5 „б” ст. 198, п.200.1, п.200.4 ст.200, абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством за період з 01.01.2017 року по 30.09.2022 року завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за вересень 2022 року у сумі 760 706 грн та завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, всього у сумі 875 904 грн, в т.ч. за серпень 2020 року - у сумі 875 904 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу - підприємством несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 790 185,60 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу - підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 636 610 грн;
- пп. "е" 164.2.17 п. 164.2, п.164.5 ст.164, п. 167.1 ст. 167, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168 Податкового кодексу - підприємством не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб з виплати доходів у формі додаткового блага за період з 01.01.2017 по 27.10.2022 в сумі 9 212,02 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX пп. "е" 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу - підприємством не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір з виплат доходів у формі додаткового благ а за період з 01.01.2017 по 27.10.2022 в сумі 767,67 грн;
- п. 51.1 ст. 51 та ч. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу - підприємство не відобразило, в поданому податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за ІІІ квартал 2022 року доходів у вигляді додаткового блага.
За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідач прийняв:
- податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Львівській області від 04.04.2023 року №5939/13-01-07-04, яким встановлено порушення п. 188.1 ст. 188; п. 189.1 ст.189; п.198.5 “б” ст.198; п. 200.1, п. 200.4 ст. 200; абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року в розмірі 560 624 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 04.04.2023 № 5940/13-01-07-04, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 169 311,25 грн;
- податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Львівській області від 04.04.2023 № 5943/13-01-07-04, яким попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України, застосовано штраф в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3 400 грн за кожен період, в якому вчинено порушення, у сумі тридцять тисяч шістсот гривень 00 коп;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року №423/13-01-07-04, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 статті 201 та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 10 % у сумі 79 018,56 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року № 420/13-01-24-10, яким встановлено порушення пп. "е" 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст.164, п. 167.1 ст.167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України - з отриманих фізичними особами доходів у формі додаткового блага не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 9 212,02 грн;
- податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року №422/13-01-24-10, яким встановлено порушення 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX, пп. “е” 164.2.17 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу - з отриманих фізичними особами доходів у формі додаткового блага не утримано військовий збір в сумі 767,67 грн;
- податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 10 січня 2023 року №424/13-01-24-10, яким встановлено порушення п. 51.1 ст. 51 та ч. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України - не відображено суму доходів у вигляді додаткового блага в поданому податковому розрахунку за формою № 1-ДФ за III кв. 2022 року, у зв`язку з чим застосовано штрафну санкцію в сумі 1 020 грн.
Не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що  відповідачем не доведено правомірності прийняття спірних податкових повідомлень - рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
У відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до статті 185 ПК України (тут і далі - в редакцій, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; (…).
Згідно з підпунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України передбачено, що звільняються від оподаткування операції з:
постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
За визначеннями, які містяться у статті 14 ПК України: постачання товарів - це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191); постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185).
Отже, підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України встановлено спеціальні положення щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання житла (об`єктів житлового фонду).
Так, здійснюючи системний аналіз означеної норми ПК України Верховний Суд у справі за подібних правовідносин (постанова від 28 квітня 2020 року у справі №814/4831/13-а) дійшов висновку, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла.
У зазначеному судовому рішенні Верховний Суд сформулював підхід, за яким операцією з першого постачання житла слід вважати операцію з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Натомість, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб у розумінні норм ПК України не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.
Запроваджений Верховним Судом підхід до правозастосування підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України був підтриманий і надалі, про що, зокрема, свідчать постанови цього ж суду від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, від 22 червня 2022 року у справі №826/19396/16, від 21 липня 2022 року у справі №826/14391/16, від 27 липня 2023 року у справі №400/1325/22.
Як слідує з матеріалів справи, ТзОВ “СОФІЯБУДІНВЕСТ” на дату оформлення права власності на готове новозбудоване житло (об`єкт житлового фонду), як перший власник такого житла, нарахувало податок на додану вартість на загальних підставах за ставкою 20% як за операцію з першого постачання житла.
В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Софіябудінвест» є забудовником - замовником житлового комплексу за адресами: вул. Куліша, 36 у м. Львові, вул. Під Голоском, буд.19 Г у м. Львові та вул. Бучми А, 22 у м. Львові.
Після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло частково оформлялися на ТзОВ «Софіябудінвест», у майбутньому згідно з договорами купівлі - продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, та дана операція відображалася в Декларації з ПДВ, як звільнена від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пп. 197.1.14, п. 197.1, ст. 197 ПК України.
В силу приписів пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України у разі, якщо забудовник самостійно не здійснював будівництво житла, а залучав до такого будівництва підрядника, тобто виступав замовником будівництва, то для цілей оподаткування ПДВ операція підрядника з постачання послуг із спорудження житла забудовнику є першим постачанням житла, яка оподатковується ПДВ за ставкою 20%.
Наданими позивачем первинними документами - довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, актами приймання виконаних робіт, банківськими виписками, платіжними дорученнями та договорами на виконання робіт і надання послуг підтверджується, що при будівництві житлового комплексу за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 були надані послуги зі спорудження житла іншими суб`єктами підприємницької діяльності.
Таким чином, колегія суддів вважає вірним висновок суду попередньої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності прийняття податкових повідомлень - рішень від 04.04.2023 року №5939/13-01-07-04, від 04.04.2023 року №5940/13-01-07-04, від 04.04.2023 року №5943/13-01-07-04.
Крім цього, положеннями підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі.
Відповідно до підпункту 163.1.1. пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім, зокрема, відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
Згідно з п.п. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Не є додатковим благом сума знижки звичайної ціни (вартості) при продажу (відчуженні) на користь платника податків житлової нерухомості, набутої у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно за договорами іпотеки, що забезпечує кредит, наданий в іноземній валюті.
Перевіркою правильності визначення бази оподаткування військовим збором встановлено окремі випадки її заниження внаслідок продажу ТзОВ «Софіябудінвест» об`єктів нерухомого майна фізичним особам за ціною нижчою від визначеної в договорах купівлі-продажу балансової вартості цих об`єктів, а саме:
згідно з договором купівлі-продажу нежитлових приміщень від 30.08.2022 року №661 ТзОВ «Софіябудінвест» продало гр. ОСОБА_1 приміщення АДРЕСА_3 (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна - 2560884946060). Балансова вартість приміщення визначена в розмірі 323942,40 грн, - продаж вчинено за ціною 295 600,00 грн. На дохід, що виник як різниця між балансовою вартістю і сумою продажу, не нараховано військовий збір. Із врахуванням коефіцієнта, встановленого у п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу, сума доходу, отриманого в негрошовій формі, складає 34 563,56 грн, а розмір неутриманого військового збору – 518,46 грн, 323 942,40 грн - 295 600,00 грн) х 1,21951 х 1,5 % = 518,46 грн;
згідно з договором купівлі-продажу нежитлових приміщень від 21.09.2022 року ТзОВ «Софіябудінвест» продало громадянину США Грегу Джозефу Джексону приміщення розташоване в будинку АДРЕСА_4 . Балансова вартість зміщення визначена в розмірі 165043,64 грн, а продаж вчинено за ціною 151 420,00 грн, дохід, що виник як різниця між балансовою вартістю і сумою продажу, не нараховано військовий збір. Із врахуванням коефіцієнта, встановленого у п. 164.5 ст. 164 Податкового : тексу, сума доходу, отриманого у негрошовій формі, складає 16 614,03 грн, а розмір триманого військового збору - 249,21 гривень: 165 043,64 грн - 151 420,00 грн) х 1,21951 х 1,5 % = 249,21 грн.
Суд встановив, що, ТзОВ «Софіябудінвест» (продавець) укладені попередні договори купівлі продажу 05.06.2019 року №3102 із ОСОБА_1 та 15.11.2017 року №1528, №1529 із Ґреґом Джозефом Джексоном.
За умовами вказаних договорів їх сторони зобов`язались упродовж 2 (двох) місяців з дати введення Будинку в експлуатацію укласти Договір купівлі-продажу відповідних об`єктів нерухомості, визначили ціну цих об`єктів (32,75 кв.м за ціною 327 500,00 гривень та 22,6 кв.м за ціною 151 420 грн), порядок та строки розрахунків. За умовами договорів, остаточні розрахунки здійснюються з урахуванням технічної інвентаризації.
Відповідно до п. 2.5 Попереднього договору остаточні розрахунки покупця з продавцем за наданими продавцем даними державних органів здійснюється на наступних умовах:
- у разі, якщо фактична загальна площа приміщення офісу, вказана у п. 1.1, менша ніж загальна площа за проектом, і ця різниця становить більше 1,00 (одного) квадратного метра, продавець повертає покупцю кошти в обсязі, що відповідає вартості відповідної кількості квадратних метрів площі приміщення офісу, на яку зменшилась загальна площа приміщення офісу;
- у разі, якщо фактична загальна площа приміщення офісу, вказана у п. 1.1, більша ніж загальна площа за проектом, і ця різниця становить більше 1,00 (одного) квадратного метра, покупець вносить кошти, в сумі, що відповідає вартості відповідної кількості квадратних метрів площі приміщення офісу, на яку збільшилась загальна площа приміщення офісу.
Для проведення остаточних взаєморозрахунків Сторона 1 буде застосовувати дані, вказані у Технічному паспорті, виготовленому БТІ та Акті передачі нерухомості та здійснювати ці розрахунки за ціною, визначеною Договором.
Основні договори купівлі-продажу укладено у 2020 та 2022 роках.
Оскільки за результатами обмірів, здійснених БТІ, площа приміщень, що становили предмет домовленостей ТзОВ «Софіябудінвест» та ОСОБА_1 , зменшилась на 5,15 кв.м, відповідно вартість приміщень зменшилась на 31 900 гривень.

Тобто вартість офісу, який був предметом продажу за Основним Договором у 2022 році, була зазначена станом на 2019 рік (момент укладення Попереднього договору) за звичайними цінами, що існували на час підписання Попереднього договору, коли об`єкт будівництва ще не був завершений і балансової вартості приміщення не існувало. Відповідно до домовленості сторін ціна зафіксована та зміні не підлягала.
Також, 21.09.2020 року ТзОВ «Софіябудінвест» та Ґреґ Джозеф Джексон уклали Основний Договір купівлі-продажу приміщення площею 22,6 кв.м за ціною 151 420 гривень, яка була визначена та зафіксована сторонами у 2017 році за звичайними цінами станом на 2017 рік.
Таким чином, ТзОВ «Софіябудінвест» укладено Попередні Договори в 2017/2019 році з обов`язком укласти Основні договори та відчужити приміщення у майбутньому (в даному випадку у 2020/2022 роках). Ринкова вартість приміщень була зафіксована на момент укладення саме Попередніх договорів.
Тобто, вартість відчуження нерухомості встановлювалась в проміжок часу 2017 - 2019 років на етапі їх будівництва, коли об`єкти нерухомості ще не існували (не були створені). Ціна продажу зафіксована в Попередніх договорах купівлі-продажу. Будь-які індивідуальні знижки при цьому не надавались.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду попередньої інстанції про те, що в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження висновки контролюючого органу про отримання нерухомого майна за нижчою ціною від визначеної в договорах купівлі-продажу як додаткове благо позивачем, а відтак прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 10.01.2023 року №420/13-01-24-10, від 10.01.2023 року №422/13-01-24-10, від 10.01.2023 року №424/13-01-24-10.
Аналізуючи вищенаведені норми чинного законодавства та обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції про часткову підставність та обґрунтованість позовних вимог. 
В іншій частині судове рішення сторонами не оскаржується.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                   П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2024 року у справі №380/11422/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. А. Пліш  	

Повний текст постанови складено 12.09.2024 року.