ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/4976/18
адміністративне провадження № К/990/27737/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року у складі головуючого судді Максименко Л.Я. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у складі колегії суддів: Шальєвої В.А., Іванова С.М., Чередниченка В.Є., у справі №280/4976/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Запоріжвогнетрив» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Приватне акціонерне товариство «Запоріжвогнетрив» (далі - ПрАТ «Запоріжвогнетрив», позивач) звернулося з позовом до Офісу великих платників Державної фіскальної служби, в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003864712, №0003854712.
Обґрунтовуючи позов зазначав, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про непідтвердження факту придбання позивачем товарів у його контрагентів ТОВ «Епіцентр-ВМ», ТОВ «ВТС-УКРІНВЕСТ», ТОВ «НВВЦ «ГАНДІКАП», ТОВ «АКСЕС», ТОВ «НВФ «ВОСТОКМЕТ», ТОВ «ВТС-УКРСНАБПРОМ», ТОВ «СЛЕМЗ». Указує, що стосовно реальності відповідних господарських операцій, за якими відбулося формування податкового кредиту та витрат, підприємством надавались до перевірки належним чином оформлені первинні та інші документи. Також, позивач не погоджується з висновком контролюючого органу щодо завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами. Зазначає, що укладення ПрАТ «Запоріжвогнетрив» агентських договорів, які направлені на просування продукції підприємства на ринку та її реалізацію, спрямовані на забезпечення отримання доходів від її виробництва. Стверджує, що завдяки наданим агентським послугам ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс» значно виросла частка реалізації готової продукції на ринок Казахстану в порівнянні з іншими країнами експорту. Відтак, уважає, що наданими підприємством доказами доведено надання агентських послуг, наслідки яких відображені в податковому обліку підприємства та їх пов`язаність з господарською діяльністю ПрАТ «Запоріжвогнетрив». Крім того, підприємство не погоджується з висновком контролюючого органу щодо заниження різниць, що виникають відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та не матеріальних активів в розмірі 366  347 грн. Зазначає, що балансова вартість залишків вироблених, але не реалізованих запасів не має впливу на стан отриманої підприємством економічної вигоди у відповідному періоді, та як наслідок, не має змоги приймати участь у розрахунку фінансового результату до оподаткування, визначеної у відповідній фінансовій звітності підприємства.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 4 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712, в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 25 травня 2023 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року у справі №280/4976/18 скасовано, справу №280/4976/18 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Повертаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд указав, зокрема на те, що, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту у цій справі суди повинні були перевірити доводи відповідача про фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети. Суди повинні встановити здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням.
Поряд із цим було зазначено, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано в повному обсязі, які взаємовідносини склались між позивачем і ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс», місце, час та обсяг виконання цих контрактів, якими документами це підтверджується, з урахуванням того, що контролюючі органи Республіки Казахстан підтвердили про відсутність третьої сторони у взаємовідносинах  позивача з АО «ТНК Казхром» та ТОО «Казцинк».
Разом з тим, поза увагою суду залишились доводи відповідача, щодо економічної вигоди і ділової мети укладення агентських контрактів, з урахуванням того, що позивачем вже укладались контракти і здійснювались господарські операції з цим контрагентом щодо поставки продукції.
Також важливо було дослідити відповідність виконаних робіт, зазначеними в актах виконаних робіт укладеному агентському контракту, їх обсяг, місце і час виконання.
Крім того Верховний Суд наголошував на тому, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою доводи відповідача про порушення позивачем п.138.1 ПКУ, в результаті чого занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 на загальну суму 733 384 грн, не перевірено ці розрахунки у порівнянні з даними податкових декларацій і даних бухгалтерського обліку.
За результатами нового розгляду Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 15 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 04 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712. В іншій частині позовних вимог, - відмовив.
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, проаналізував спірні господарські операції з контрагентами-постачальниками та дійшов висновку про доведеність їх фактичного здійснення, відхиливши доводи відповідача про необґрунтованість податкової вигоди, отриманої позивачем по операціям з придбання товарів (ресурсів) у контрагентів-постачальників як такі, що є безпідставними, і такими, які суперечать нормам чинного законодавства та обставинам справи.
Щодо встановленого під час перевірки заниження різниць, що виникають відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та не матеріальних активів, в розмірі 366 347,00 грн, суд першої інстанції зазначив, що позивач не має заниження різниць, що виникають відповідно до Податкового кодексу, (рядок 03 Додатка РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року у сумі 366 347 грн.
Щодо завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами, щодо заниження (завищення) різниці, що виникають відповідно до ПК України на суму створеного та використаного резерву, суд першої інстанції указав, що позивачем належним чином підтверджено правові відносини із агентами TOО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис» та покупцями ТОО «Казцинк», АО «ТК «Казхром» за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року на підставі договорів, первинних документів та інших документів, а відповідачем не доведено зворотнє, при цьому враховано, що на ринку Казахстану позивач працював тільки з вищевказаними підприємствами.
Також судом першої інстанції зауважено, що податкове повідомлення-рішення №0003854712 є протиправним й з тих підстав, що відповідачем фактично подвійно нараховано об`єкт оподаткування податком на прибуток за одними й тими ж порушеннями, оскільки відповідачем одночасно зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та нараховано податок на прибуток за рахунок того ж зменшеного від`ємного значення об`єкта оподаткування за одними й тими ж господарськими операціями (базою оподаткування).
З огляду на непідтвердження висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 14 968 383 грн по операціях з придбання товарно-матеріальних цінностей у контрагентів, завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 43 682 750 грн, та заниження різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України, (код рядка декларації з податку на прибуток - 03 РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року всього у сумі 366 347 грн податкове повідомлення-рішення №0003874712 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0003864712, суд першої інстанції вказав, що якщо платник податку, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату доходу із джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зокрема, і доходу, оподаткування якого здійснюється згідно з міжнародними договорами, то у разі неподання до контролюючого органу додатка ПН до декларації до такого платника податку застосовується штраф, визначений п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, тому дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №0003864712.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт № 77/28-10-47-12/00191885 від 13 серпня 2018 року.
Перевіркою встановлені такі порушення:
1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134, п. 138.1 ст. 138, пп. 139.1.1, пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, МСБО 18 «Дохід», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 623 146 грн, у тому числі: півріччя 2017 року у сумі 5 159 201 грн; три квартали 2017 року - 7 555 612 грн; 2017 рік - 8 728 194 грн; 1 квартал 2018 року - 1 894 952 грн;
2) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134, п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.1, пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, МСБО 18 «Дохід», МСБО 1 «Подання фінансової звітності», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, у тому числі: 2015 рік - 8 520 291 грн; 1 квартал 2016 року - 20 750 594 грн; півріччя 2016 року - 22 674 056 грн; три квартали 2016 року - 25 225 308 грн; 2016 рік - 29 816 910 грн; 1 квартал 2017 року - 31 646 385 грн;
3) п. 46.1 ст. 46, п. 48.1 ст. 48 ПК України, а саме: не подано до контролюючого органу додатки ПН до декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, 1 квартал 2018 року при здійсненні на користь нерезидентів ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» виплат доходу із джерелом його походження в Україні у сумі 42 948 599 грн із ставкою податку 0%;
4) п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у загальному розмірі 2 993 676 грн, у тому числі: січень 2015 року - 38 488 грн; березень 2015 року - 33 778 грн; квітень 2015 року - 46 857 грн; травень 2015 року - 33 032 грн; липень 2015 року - 198 254 грн; серпень 2015 року - 25 110 грн; листопад 2015 року - 300 522 грн; січень 2016 року - 322 925 грн: лютий 2016 року - 94 462 грн; березень 2016 року - 63 037 грн; квітень 2016 року - 68 377 грн; травень 2016 року - 82 548 грн; червень 2016 року - 241 297 грн; серпень 2016 року - 255 846 грн; вересень 2016 року - 56 771 грн; жовтень 2016 року - 18 178 грн; травень 2017 року - 357 693 грн; червень 2017 року - 25 250 грн; вересень 2017 року - 457 029 грн; жовтень 2017 року - 118 176 грн; листопад 2017 року - 85 832 грн; грудень 2017 року - 34 845 грн; січень 2018 року - 26 295 грн; лютий 2018 року - 6 735 грн; березень 2018 року - 2 339 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 04 вересня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0003874712 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10 623 146 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 5 311 573 грн;
№ 0003854712 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік - 8 520 291 грн, за 1 квартал 2016 року - 20 750 594 грн, за півріччя 2016 року - 22 674 056 грн, за три квартали 2016 року - 25 225 308 грн, за 2016 рік - 29 816 910 грн, за 1 квартал 2017 року - 31 646 385 грн;
№ 0003844712 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 880 009 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 440 004,50 грн;
№ 0003864712 про застосування штрафних санкцій в сумі 1 530,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень скарга позивача залишена без задоволення, податкові повідомлення-рішення - без змін.
Позивач не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та звернувся із указаним позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суди першої та апеляційної інстанцій застосували норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 140/388/19, від 07.10.2019 у справі № 1540/4792/18, від 14.04.2021 у справі № 804/16463/15, від 24.03.2021 у справі № 820/2867/16, від 30.06.2021 у справі № 804/1267/16, від 01.06.2021 у справі № 817/1735/17, від 20.05.2021 у справі № 826/16627/21, від 16.04.2020 у справі № 820/1415/16, від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15, від 04.06.2020 у справі № 825/1630/17, від 18.03.2020 у справі № 826/8114/15.
Посилаючись на вказані постанови, позивач зазначає, що використання податкової інформації передбачене чинним законодавством та дані інформаційної бази АІС «Податковий блок» у силу ст. 72, 73 КАС України також є належними доказами у справі.
Також указує, що здійснення господарської діяльності відбувається підприємствами на власний ризик, тому щоб мінімізувати зазначені обставини платники податків повинні дотримуватись розумної обачності при виборі контрагентів, адже зазначене буде свідчити про зацікавленість таких юридичних осіб у результаті саме господарської діяльності, а не тільки в формальному оформленні господарських операцій без їх реального вчинення.
У разі недобросовісності контрагента покупець несе певний ризик не лише невиконання цивільно-правового договору, але й у рамках податкових правовідносин, у силу вимог податкового законодавства, позбавляється можливості скористатися правом на податковий кредит. Застосувавши принцип належної податкової обачності платник податку має проявити розумну обережність при виборі контрагента. За звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови правочину та їх комерційна привабливість, але й ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та досвіду.
Несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів».
Окремою підставою касаційного оскарження відповідач зазначає п. 4 частини 4 ст. 328 КАС України та наголошує на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, а саме судами неповно з`ясовано та проаналізовано доводи сторін та надані ними докази.
Крім того відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не урахувавши висновки та мотиви Верховного Суду, які зумовили направлення справи на новий розгляд, неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, поверхово дослідили діяльність контрагентів позивача, не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки у вказаних контрагентів відсутні законні джерела походження товарів, в ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції.
Також податковий орган у касаційній скарзі доводить, що не підтверджено реальність надання агентських послуг ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс». Указує, що в прямих договорах купівлі-продажу, укладених позивачем з АО Транснаціональна компанія «Казцинк» та ТОО «Казхром» відсутнє будь-яке посилання на діяльність агентів, відсутні підписи агентів, посилання на сприяння агентів в ході купівлі-продажу.
Відповідач зазначає про заниження ПрАТ «Запоріжвогнетрив» різниці, що виникає відповідно до ПК України на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 на суму 366 347 грн.
У відзиві на касаційну скаргу відповідача позивач зазначає, що доводи касаційної скарги є безпідставними та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Поряд із цим позивач ставить питання про закриття провадження у справі на підставі п. 5 ч. 1 ст. 339 КАС України у зв`язку з тим, що висновок щодо застосування норм права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилається скаржник стосується правовідносин, які не є подібними. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшли висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення від 04 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712 підлягають скасуванню, оскільки у ході розгляду справи відповідачем не доведено їх правомірність, а позивачем надано докази на спростовання визначених податковим органом порушень норм податкового законодавства. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 04 вересня 2018 року №0003864712 суди дійшли висновку, що таке прийнято правомірно.
Оскільки судові рішення оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення відповідачем не оскаржуються, то колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі ПК України) в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі П(С)БО 16, застосовується судом в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Пунктом 6 П(С)БО 16 передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Тобто, підставою для відображення (нарахування) витрат в бухгалтерському обліку є факт понесення таких витрат, що виражається у зменшенні активів або збільшенні зобов`язань.
Позивачем як в ході податкової перевірки, так й ході судового розгляду справи, належним чином оформленими первинними документами підтверджено фактичне придбання товарів, їх кількість та вартість.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, (далі П(С)БО 15) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі  Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Судами попередніх інстанцій установлено, що підставою для збільшення розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток, податку на додану вартість, зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, були такі встановлені контролюючим органом правопорушення: 1) нереальність господарських операцій; 2) завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами; 3) заниження (завищення) різниці, що виникають відповідно до ПК України, на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів.
Щодо питання заниження податку на прибуток та податку на додану вартість внаслідок нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Епіцентр-ВМ», ТОВ «ВТС-Укрінвест», ТОВ «НВВЦ «Гандікап», ТОВ «Аксес», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Востокмет», ТОВ «ВТС-Укрснабпром», ТОВ «Слемз» колегія суддів зазначає таке.
Так, судами попередніх інстанції установлено, що за висновками акту перевірки позивачем неправомірно сформовано податковий кредит по господарських операціях із зазначеними контрагентами, що призвело до його заниження, оскільки не підтверджується походження товарів, які придбавались у зазначених суб`єктів господарювання, у ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції. За даними автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок» виявлено ряд негативних фактів, які свідчать про неможливість здійснювати фінансово-господарську діяльність суб`єктами господарювання, що залучені до поставки цих ТМЦ; товарно-транспортні накладні оформлені з порушенням та не містять обов`язкової інформації; оформлення господарських операцій із зазначеними контрагентами призвели до порушення вимог п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, МСБО 18 «Дохід» в частині не відображення у складі доходів операцій з безоплатного отримання активів, робіт, послуг, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 14 968 383 грн, оскільки не підтверджено походження товарів, що придбавались, у ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції.
Водночас, господарські відносини ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з ТОВ «Епіцентр-ВМ» виникли внаслідок того, що тендерною комісією ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальника сировини (ТМЦ) відповідно до протоколів № 180 від 19 січня 2015 року, № 186 від 12 лютого 2015 року, № 192 від 04 березня 2015 року, № 200 від 01 квітня 2015 року, № 207 від 29 квітня 2015 року, № 209 від 13 травня 2015 року, № 3 від 13 січня 2016 року, № 17 від 09 березня 2016 року, № 30 від 04 травня 2016 року, № 19 від 06 березня 2017 року, № 46 від 14 червня 2017 року, № 57 від 27 липня 2017 року, № 8 від 24 січня 2018 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання пиломатеріалів, піддонів дерев`яних, комплектів заготовок ящика решітчастого, вогнетривкого брухту (в асортименті), зокрема від ТОВ «Епіцентр-ВМ» (а. с. 25-67 т.17).
Між ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як покупцем та ТОВ «Епіцентр-ВМ» як постачальником укладено договори на придбання ресурсів: № 18-186 від 19 березня 2014 року (а. с. 11-28 т.6), № 15/0869 від 08 грудня 2015 року (а. с. 29-56 т.6), № 18/1232 від 02 січня 2018 року (а. с. 59-64 т.6), за умовами якого позивачем придбавались товари.
Специфікаціями до договору № 18-186 від 19 березня 2014 року передбачено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, на загальну суму 7 979 856, 00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 1 329 976, 00 грн.
Специфікаціями до договору №15/0869 від 08 грудня 2015 року передбачено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, на загальну суму 8 705 487, 89 грн, у тому числі податок на додану вартість - 1 450 914, 65 грн.
Специфікаціями №№ 1, 2 від 02 січня 2018 року передбачено постачання ресурсів (брухт марок ЛШ, ЛМ) у кількості 800 т на загальну суму 2 553 600 грн, у тому числі податок на додану вартість - 425 600 грн.
Постачання товару супроводжувалось наданням постачальником покупцю сертифікатів якості, карантинних сертифікатів, висновків фітосанітарної експертизи на ТМЦ, в яких зокрема, зазначено вантажовідправника ТОВ «Епіцентр-ВМ» та вантожоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 165-195 т.6).
Витягами із журналів реєстрації довіреностей підтверджується видача та використання довіреностей для отримання ПрАТ «Запоріжвогнетрив» товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Епіцентр-ВМ» (а. с. 196-206 т.6).
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» підтверджується ввезення ТМЦ від ТОВ «Епіцентр-ВМ» на склад ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (матеріальний, центральний, УМТО, ПШИ, ЦМИ, ОМТО) (а. с.15-18 т.12).
Банківськими виписками за березень 2015 року - червень 2018 року (а. с. 210-227 т.6, а. с. 31-119 т.12) підтверджується перерахування грошових коштів на користь ТОВ «Епіцентр-ВМ» (та з урахуванням взаємозаліку) на загальну суму (з податком на додану вартість) 6 886 832,08 грн.
Відповідно до зведеного витягу з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) № 2060422 від 24 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «Епіцентр-ВМ» за січень 2015 року - січень 2018 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» податок на додану вартість, сплачений у складні ціни товару на користь ТОВ «Епіцентр-ВМ», віднесено до складу податкового кредиту та відображено в податкових деклараціях з податку на додану вартість за січень 2015 року -січень 2018 року (таблиця № 5).
Витягами з відомостей аналітичного обліку по рахункам 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали» (а. с. 207-209 т.6), 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 19-30 т.12) за період 01 січня 2015 року -31 січня 2018 року по взаємовідносинам з ТОВ «Епіцентр-ВМ» за договорами № 18-186 від 19 березня 2014 року, № 15/0869 від 08 грудня 2015 року, № 18/1232 від 02 січня 2018 року доводиться наступне:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (за кредитом рахунків 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали», 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 204 «Тара й тарні матеріали», 644 «Податковий кредит») у загальній сумі 6 952 111,03 грн (832 960, 27 грн - матеріали, 6 119 150, 76 грн - сировина);
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунків 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали», 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ «Епіцентр-ВМ» у повному обсязі.
За даними витягів з відомостей руху ТМЦ від постачальника ТОВ «Епіцентр-ВМ» з 01 січня 2015 рок по 31 грудня 2015 року, матеріальних звітів за січень 2015 року - січень 2016 року (а. с. 243-250 т.6, а. с. 1-48 т.7), відомостей результатів інвентаризації по цехам ШЦ, ЦМИ за січень 2015 року - березень 2018 року (а. с. 186-265 т.12) підтверджується використання ресурсів в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до протоколів засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальника сировини, ТМЦ № 6 від 25 січня 2016 року, № 17 від 09 березня 2016 року, № 82 від 16 листопада 2016 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання вогнетривкого брухту (в асортименті), зокрема, від ТОВ «ВТС-Укрінвест» (а. с. 44-45, 50-51, 54-55 т.17).
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як покупцем укладено з ТОВ «ВТС-Укрінвест» як постачальником договір на придбання ресурсів № 04062015-1 від 04 червня 2015 року, № 15/0897 від 15 грудня 2015 року (а. с. 25-32 т.13).
Відповідно до специфікацій до договору № 04062015-1 від 04 червня 2015 року встановлено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, у кількості 1450 т на загальну суму 4 709  916, 00 грн, в тому числі податок на додану вартість - 784 986 грн; відповідно до специфікацій до договору № 15/0897 від 15 грудня 2015 року встановлено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, у кількості 1100 т на загальну суму 3 659 916, 00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 609 986,00 грн; у специфікаціях зазначено, що ціна вказана з урахуванням транспортних витрат, транспортні витрати несе постачальник, умови поставки DАP-склад покупця м. Запоріжжя.
Постачання товару підтверджено рахунками-фактурами за червень 2015 року - вересень 2016 року (а. с. 33-251 т.13, а. с. 1-29 т.14), видатковими накладними за червень 2015 року - вересень 2016 року (а. с. 33-251 т.13, 1-29 т.14), відповідно до яких обсяг ресурсів, що підлягає постачанню, складає 1377,61 т, загальна сума - 3 662 141,99 грн, податок на додану вартість - 732 428,41 грн, всього - 4 394 570,40 грн.
Згідно з прибутковими ордерами за червень 2015 року - вересень 2016 року (а. с. 33-251 т.13, а. с. 1-29 т.14) по взаємовідносинам з ТОВ «ВТС-Укрінвест» підтверджується документально оприбуткування ресурсів на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у кількості 1377,61 т, на загальну суму 3 662 141,99 грн, податок на додану вартість -732 428,41 грн, всього - 4 394 570,40 грн.
Товарно-транспортними накладними за період червень 2015 року - вересень 2016 року підтверджено кількісні показники за номенклатурою поставки ресурсів та їх перевезення від вантажовідправника ТОВ «ВТС-Укрінвест» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060607 від 26 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «ВТС-Укрінвест» за червень 2015 року - вересень 2016 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» податок на додану вартість, сплачений у складі вартості товару, придбаного у ТОВ «ВТС-Укрінвест», віднесено до складу податкового кредиту та відображено в податкових деклараціях з податку на додану вартість за червень 2015 року -вересень 2016 року.
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 81 т.14) підтверджено ввезення ТМЦ від ТОВ «ВТС-Укрінвест» на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (матеріальний, центральний, УМТО, ЦМИ) у періоді липень 2015 року - вересень 2016 року.
Банківськими виписками за липень 2015 року - листопад 2016 року (а. с. 34-79 т.14) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ «ВТС-Укрінвест» на загальну суму (з податком на додану вартість) 4 394 570,40 грн.
Дослідженням витягу з відомості аналітичного обліку по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 30-33 т.14) за період червень 2015 року -вересень 2016 року по взаємовідносинам з ТОВ «ВТС-Укрінвест» за договорами № 04062015-1 від 04 червня 2015 року, № 15/0897 від 15 грудня 2015 року встановлено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 644 «Податковий кредит») у загальній сумі 4 394 570,40 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ «ВТС-Укрінвест» у повному обсязі.
За даними відомостей результатів інвентаризації по цеху ЦМИ за січень 2015 року -березень 2018 року (а. с. 227-265 т.12) підтверджується використання ресурсів в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у червні 2015 року - вересні 2016 року.
Відповідно до протоколів засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальника сировини, ТМЦ № 79 від 02 листопада 2016 року, № 83 від 21 листопада 2016 року, № 46 від 14 червня 2017 року, № 8 від 24 січня 2018 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання вогнетривкого брухту (в асортименті), зокрема, від ТОВ НВВЦ «Гандікап» (а. с. 25-27, 46-47, 64-65 т.17).
ПрАТ «Запоріжпогнетрив» як покупцем укладено з ТОВ НВВЦ «Гандікап» договір на придбання ресурсів № 16/7071 від 02 листопада 2016 року (а. с. 89-113 т.14).
Відповідно до специфікацій до договору загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, складає 2990 т, на загальну суму 10 623 480,00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 1 770 580,00 грн; ресурси постачаються автомобільним та залізничним транспортом: автомобільним транспортом: DAP-склад покупця ПрАТ «Запоріжвогнетрив», м. Запоріжжя, Північне шосе/вул. Теплична, буд. 22Б/1, (м. Маріуполь, вул. Левченко,1); залізничним транспортом: DAP-станція Запоріжжя Ліве (Придніпровська залізниця); збирання вогнетривкого брухту, очищення, сортування та навантаження в транспортний засіб Постачальник здійснює власними засобами; умови оплати: 100% протягом 20 календарних днів від дати поставки.
Відповідно до рахунків на оплату за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року (а. с. 114-246 т.14, а. с. 1-133 т.15), видаткових накладних за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року (а. с. 114-246 т.14, а. с. 1-133 т.15) обсяг ресурсів, що підлягає постачанню на користь ПрАТ «Запоріжвогнетрив», склав 837, 34 т на загальну суму без податку на додану вартість - 2 555 111,40 грн, податок на додану вартість - 511 022,28 грн, всього - 3 066 133, 68 грн.
Прибутковими ордерами за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року (а. с. 114-246 т. 14, а. с. 1-133 т.15) по взаємовідносинам з ТОВ НВВЦ «Гандікап» підтверджується документально оприбуткування ресурсів на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у загальній кількості 837, 34 т.
Товарно-транспортними накладними за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року підтверджено кількісні показники за номенклатурою поставки ресурсів та їх перевезення від вантажовідправника ТОВ НВВЦ «Гандікап» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060440 від 24 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ НВВЦ «Гандікап» за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» віднесено суми податку на додану вартість, сплачені у складі ціни товару, на користь ТОВ НВВЦ «Гандікап», віднесено до складу податкового кредиту та відображено в деклараціях з податку на додану вартість за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року.
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 158 т.15) підтверджено ввезення ТМЦ від ТОВ НВВЦ «Гандікап» на склад ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (центральний, ОМТО, УМТО) протягом листопада 2016 року, червня 2017 року - березня 2018 року.
Банківськими виписками за січень 2017 року - червень 2018 року (а. с. 138-157 т.15) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ НВВЦ «Гандікап» на загальну суму 3 066 133,68 грн.
Відповідно до відомостей аналітичного обліку по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 134-137 т. 15) за листопад 2016 року, червень 2017 року - березень 2018 року по взаємовідносинам з ТОВ НВВЦ «Гандікап» за договором № 16/7071 від 02 листопада 2016 року встановлено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 644 «Податковий кредит») у загальній сумі 3 066 133,68 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ НВВЦ «Гандікап» у повному обсязі.
За даними відомостей результатів інвентаризації по цеху ШЦ, ЦМИ за листопад 2016 року - березень 2018 року (а. с. 208-226, 249-265 т.12) підтверджено використання ресурсів в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив» протягом листопада 2016 року, червня 2017 року - березня 2018 року.
Протоколом засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальників товарів № 15 від 29 лютого 2016 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання вогнетривкого брухту (в асортименті) від ТОВ «Аксес» (а. с. 48-49 т.17).
Згідно з договором на придбання ресурсів № 15/0882 від 08 грудня 2015 року (а. с. 166-172 т.15) ТОВ «Аксес» як постачальником здійснювалась постачання товару на адресу ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як покупця.
Відповідно до специфікацій до договору № 15/0882 від 08 грудня 2015 року встановлено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, у кількості 7128 т на загальну суму 6 498 624,00 грн, в тому числі податок на додану вартість -1 083 104,00 грн; ресурси постачаються автомобільним транспортом, умови поставки: DAP-склад покупця ПрАТ «Запоріжвогнетрив», м. Запоріжжя, Північне шосе/вул. Теплична, буд.22Б/1; збирання вогнетривкого брухту, очищення вогнетривкого брухту з припустимим забрудненням не більше 10%, сортування та навантаження в транспортний засіб постачальник здійснює власними зусиллями та засобами; умови оплати: протягом 20 календарних днів від дати поставки.
Угодою від 15 серпня 2016 року до договору № 15/0882 від 08 грудня 2015 року (а.с. 172 т.15) визначено наступне:
- за договором № 15/0882 від 08 грудня 2015 року ТОВ «Аксес» у періоді грудень 2015 року - травень 2016 року поставлено вогнетривкого брухту на адресу ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у кількості: брухт шамотний - 1189,1 т на суму 841 882,80 грн з ПДВ, брухт магнезіальний - 409,35 т на суму 884 196,00 грн з ПДВ, всього на суму - 1 726 078,80 грн;
- у виробництво передано вогнетривкого брухту належної якості, який сторони дійшли згоди вважати кінцевою поставкою ТОВ «Аксес»: брухт шамотний - 782,32 т на суму 553 882,56 грн з ПДВ, брухт магнезіальний - 475,11 т на суму 1 026 237,6 грн з ПДВ, всього на суму - 1 580 120,16 грн з ПДВ;
- уважати непридатним для виробництва брухт шамотний у кількості 341,02 т на суму 241 442,16 грн з ПДВ, поставлений ТОВ «Аксес» за договором № 15/0882 від 08 грудня 2015 року, який оплаті не підлягає;
- станом на 15 серпня 2016 року ПрАТ «Запоріжвогнетрив» за договором № 15/0882 від 08 грудня 2015 року здійснило оплату ТОВ «Аксес» у сумі 1 408 329,80 грн з ПДВ;
- визнати заборгованість ПрАТ «Запоріжвогнетрив» станом на 15 серпня 2016 року перед ТОВ «Аксес» у сумі 171 790,36 грн з ПДВ.
Відповідно до рахунків на оплату, видаткових накладних за грудень 2015 року, січень, травень 2016 року (а. с. 173-247 т.15, а. с. 1-95 т.16) обсяг ресурсів, що підлягає постачанню на користь ПАТ «Запоріжвогнетрив», склав 1257,43 т на загальну суму 1 316 766,80 грн, ПДВ - 263 353,36 грн, всього - 1 580 120,16 грн.
Прибутковими ордерами за грудень 2015 року, січень, травень 2016 року підтверджується документально оприбуткування ресурсів на склади ПАТ «Запоріжвогнетрив» у загальній кількості 1257,43 т.
Товарно-транспортними накладними за грудень 2015 року, січень, травень 2016 року підтверджуються кількісні показники за номенклатурою поставки ресурсів та їх перевезення від вантажовідправника ТОВ «Аксес» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060416 від 24 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «Аксес» за грудень 2015 року, січень-травень 2016 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені у складі ціни товару на користь ТОВ «Аксес», та відображено в деклараціях з податку на додану вартість за грудень 2015 року, січень, травень 2016 року.
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 104 т.16) підтверджено ввезення ТМЦ від ТОВ «Аксес» на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (центральний, УМТО) у грудні 2015 року, січні, травні 2016 року.
Банківськими виписками за січень-квітень, серпень 2016 року (а. с. 97-103 т.16) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ «Аксес» на загальну суму з 1 580 120,16 грн.
Відповідно до витягу з відомості аналітичного обліку по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 96 т.16) за період 01 січня 2015 року - 31 березня 2018 року по взаємовідносинам з ТОВ «Аксес» за договором № 15/0882 від 08 грудня 2015 року встановлено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 644 «Податковий кредит») у загальній сумі 1 580 120,16 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ «Аксес» у повному обсязі.
За даними відомостей результатів інвентаризації по цехам ШЦ, ЦМИ за січень 2015 року - березень 2018 року (а. с. 186-265 т.12) підтверджується використання ресурсів в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до протоколу засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальників товарів № 19 від 16 березня 2016 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання кремнію кристалічного від ТОВ НВФ «Востокмет» (а. с. 60-61 т.17).
Позивачем як покупцем укладено з ТОВ НВФ «Востокмет» як постачальником договір поставки № 15/0654 від 16 вересня 2015 року (а. с. 115-117 т.16), специфікаціями до якого встановлено загальний обсяг товару, що підлягає постачанню, у кількості 3,26 т, на загальну суму без ПДВ 549 546,35 грн, ПДВ - 109 909,27 грн, всього з ПДВ - 659 455,62 грн; умови поставки: СРТ-склад покупця/DAP-склад покупця, м. Запоріжжя, Північне шосе/вул. Теплична, буд. 22Б/1; датою поставки вважається дата прибуття товару у місце розвантаження, із підписом та штампом отримувача у товарно-транспортній накладній.
Відповідно до рахунків на оплату за червень-липень 2016 року, видаткових накладних (а. с. 118-127 т.16) обсяг товару, що підлягає постачанню на користь ПрАТ «Запоріжвогнетрив», склав 6,800 т, на загальну суму без ПДВ - 1 124 176,00 грн, ПДВ - 224 835,20 грн, всього з ПДВ - 1 349 011,20 грн.
Прибутковими ордерами за червень-липень 2016 року підтверджено оприбуткування кремнію кристалічного КР-0фр.(0-0,1) на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у кількості 6,800 т, на загальну суму без ПДВ - 1 124 176,00 грн, ПДВ - 224 835,20 грн, всього з ПДВ -1 349 011,20 грн.
Товарно-транспортними накладними за червень-липень 2016 року підтверджено кількісні показники за номенклатурою поставки (кремній кристалічний КР-0 фр.(0-0,1)) та його перевезення від вантажовідправника ТОВ НВФ «Востокмет» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060418 від 24 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ НВФ «Востокмет» за червень-липень 2016 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені на користь ТОВ НВФ «Востокмет», що відображено в деклараціях з ПДВ за червень-липень 2016 року.
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 131 т.16) підтверджено ввезення ТМЦ від ТОВ НВФ «Востокмет» на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (центральний, ЦККИ, ПНО) у червні-липні 2016 року.
Витягами із журналу реєстрації довіреностей (а. с. 129-130 т.16) підтверджено видача довіреностей Каневій М.А. для отримання ТМЦ у постачальника ТОВ НВФ «Востокмет» та відмітка про використання довіреностей.
Банківськими виписками за серпень 2016 року (а. с. 133-134 т.16) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ НВФ «Востокмет» на загальну суму з ПДВ 1 349 011,20 грн, в тому числі податок на додану вартість - 224 835,20 грн.
Витягом з відомості аналітичного обліку по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 132 т.16) за період 01 жовтня 2015 року 31 липня 2016 року по взаємовідносинам з ТОВ НВФ «Востокмет» за договором № 15/0654 від 16 вересня 2015 року встановлено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 644 «Податковий кредит») у загальній сумі 1 349 011,20 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ НВФ «Востокмет» у повному обсязі.
За даними виробничих звітів по ЦНО (ділянка виробництва неформованих вогнетривів) за червень-грудень 2016 року, грудень 2017 року (а. с. 139-154 т.16) підтверджено використання товару (кремній кристалічний) в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до протоколів засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальників товарів № 82 від 16 листопада 2016 року, № 46 від 14 червня 2017 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання брухту (в асортименті) від ТОВ «ВТС-Укрснабпром» (а. с. 44-45, 64-65 т.17).
На підставі договору на придбання ресурсів № 03-10/16-1 від 03 жовтня 2016 року (а. с. 168-177 т.16), укладеному між ТОВ «ВТС-Укрснабпром» як постачальником та ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як покупцем здійснювалось постачання товару на підставі специфікацій, якими встановлено загальний обсяг ресурсів, що підлягають постачанню, у кількості 1200 т на загальну суму 3 790 000,00 грн, ПДВ - 758 000,00 грн, всього з ПДВ - 4 548 000,00 грн; умови поставки: DAP-склад покупця, м. Запоріжжя, Північне шосе/вул. Теплична, буд.22Б/1; збирання вогнетривкого брухту, очищення, сортування та навантаження в транспортний засіб постачальник здійснює власними зусиллями та засобами; умови оплати: протягом 15 календарних днів від дати поставки ресурсу.
Відповідно до рахунків-фактур, видаткових накладних за листопад-грудень 2016 року (а. с. 178-220 т.16) обсяг ресурсів, що підлягають постачанню на користь ПрАТ «Запоріжвогнетрив», склав 219,78 т на загальну суму 659 340,00 грн, ПДВ - 131 868,00 грн, всього з ПДВ - 791 208,00 грн.
Згідно з прибутковими ордерами за листопад-грудень 2016 року позивачем оприбутковано ресурси на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у кількості 219,78 т на загальну суму без ПДВ 659 340,00 грн, ПДВ - 131 868,00 грн, всього з ПДВ - 791 208,00 грн.
Товарно-транспортними накладними за листопад - грудень 2016 року підтверджено кількісні показники за номенклатурою поставки ресурсів та їх перевезення від вантажовідправника ТОВ «ВТС-Укрснабпром» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060606 від 26 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «ВТС-Укрснабпром» за листопад-грудень 2016 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені за цими операціями, що відображено в деклараціях з ПДВ за листопад-грудень 2016 року.
Банківськими виписками за грудень 2016 року, січень-лютий 2017 року (а. с. 222-228 т.16) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ «ВТС-Укрснабпром» на загальну суму з ПДВ 791 208,00 грн.
Відповідно до витягу з відомості аналітичного обліку по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» (а. с. 221 т.16) за період 01 січня 2015 року -31 березня 2018 року по взаємовідносинам з ТОВ «ВТС-Укрснабпром» за договором № 03-10/16-1 від 03 жовтня 2016 року встановлено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з дебетом рахунків 201 «Сировина й матеріали», 644 «Податковий кредит») у сумі 791 208,00 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками сировини» у кореспонденції з кредитом рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті») на користь ТОВ «ВТС-Укрснабпром» у повному обсязі.
За даними відомостей результатів інвентаризації по цеху ЦМИ за січень 2015 року -березень 2018 року (а. с. 227-265 т.12) підтверджено використання ресурсів в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до протоколу засідання тендерної комісії ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з вибору постачальників товарів, робіт, послуг № 196 від 18 травня 2015 року прийнято рішення про надання дозволу на постачання обладнання (електродвигуни) від ТОВ «Слемз» (а. с. 22-24 т. 17).
На підставі договору на придбання обладнання № 2014/559 від 06 серпня 2014 року (а.с. 231-239 т. 16), який укладено ТОВ «Слемз» як постачальником та ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як покупцем, здійснювалось постачання товару на підставі специфікацій, якими встановлено загальний обсяг обладнання, що підлягає постачанню, у кількості 3 шт на загальну суму без ПДВ - 71 365,00 грн, ПДВ - 14 273,00 грн, всього з ПДВ - 85 638,00 грн; умови поставки: DDP-склад покупця, м. Запоріжжя, Північне шосе/вул. Теплична, буд.22Б/1 (Incoterms-2010)/CPT м. Запоріжжя, склад перевізника. вантажовідправник: ТОВ «Слемз», вантажоотримувач ПрАТ «Запоріжвогнетрив»; умови оплати: попередня оплата 100 %.
Відповідно до рахунків-фактур, видаткових накладних за лютий-квітень, серпень-вересень 2015 року (а. с. 240-260 т. 16) обсяг обладнання, що підлягає постачанню на користь ПрАТ «Запоріжвогнетрив», склав 3 шт на загальну суму 71 365,00 грн, ПДВ - 14 273,00 грн, всього з ПДВ - 85 638,00 грн.
Згідно з прибутковими ордерами за лютий-квітень, серпень-вересень 2015 року оприбутковано позивачем обладнання на склади ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у кількості 3 шт на загальну суму 71 365,00 грн, ПДВ - 14 273,00 грн, всього з ПДВ - 85 638,00 грн.
Товарно-транспортними накладними за лютий-квітень, серпень-вересень 2015 року підтверджено кількісні показники за номенклатурою поставки обладнання та його перевезення від вантажовідправника ТОВ «Слемз» до вантажоотримувача ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
Відповідно до зведеного витягу з ЄРПН № 2060417 від 24 грудня 2019 року (додаткові матеріали) податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «Слемз» за лютий, квітень, серпень 2015 року зареєстровані в ЄРПН.
ПрАТ «Запоріжвогнетрив» віднесено суми податку на додану вартість за цими господарськими операціями до складу податкового кредиту та відображено в деклараціях з ПДВ за лютий, квітень, серпень 2015 року.
Витягами з електронного реєстру бюро перепусток ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (а. с. 267 т.16) підтверджено ввезення обладнання від ТОВ «Слемз» на склад ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (центральний, мат. склад).
Витягами із журналу реєстрації довіреностей (а. с. 264-265 т. 16) підтверджено видача довіреностей Безпрозванній В.В. для отримання ТМЦ у постачальника ТОВ «Слемз» та використання довіреностей.
Банківськими виписками за лютий, квітень, серпень 2015 року (а. с. 240-260 т.16) підтверджено перерахування грошових коштів на користь ТОВ «Слемз» на загальну суму 85 638,00 грн.
Витягом з відомості аналітичного обліку по рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали» (а. с. 266 т.16) за період 01 січня 2015 року 31 березня 2018 року по взаємовідносинам з ТОВ Слемз за договором № 2014/559 від 06 серпня 2014 року підтверджено:
- оприбуткування ТМЦ з урахуванням віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (за кредитом рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали» у кореспонденції з дебетом рахунків 207 «Запасні частини», 644 «Податковий кредит») у сумі 85 638,00 грн;
- перерахування грошових коштів (погашення заборгованості) (за дебетом рахунку 6312 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками за матеріали» у кореспонденції з кредитом рахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами») на користь ТОВ «Слемз» у повному обсязі.
Згідно з витягом з відомості руху ТМЦ від постачальника ТОВ «Слемз» за період з 01 березня 2015 року по 30 вересня 2015 року (а. с. 268 т.16) встановлено: у періоді березень, квітень, вересень 2015 року на центральний склад № 59 ПрАТ «Запоріжвогнетрив» оприбутковано обладнання (двигун, електродвигун, насосний агрегат) у кількості 3 шт на загальну суму 71 365 грн (без ПДВ); списання ТМЦ (двигун, електродвигун) у виробництво матеріально-відповідальними особами та введення основних засобів (насосний агрегат) в експлуатацію на ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у періоді березень, квітень, вересень 2015 року у загальній кількості 3 шт., на загальну суму 71 365 грн (без ПДВ).
Актом приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів № 15/0039 від 26 березня 2015 року, інвентарною карткою обліку основних засобів № 25008057 за березень 2015 року, матеріальними звітами, рапортами про виконані роботи за червень, вересень 2015 року (а. с. 1-12 т.17) підтверджено використання обладнання в господарській діяльності ПрАТ «Запоріжвогнетрив».
З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій обґрунтовано уважали, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне виконання спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій, їх обсягів та вартості. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем товарів, оприбуткування придбаних товарів в бухгалтерському обліку та використання у власній господарській діяльності.
Наявні в матеріалах справи платіжні документи також підтверджують оплату ПрАТ «Запоріжвогнетрив» придбаних товарів в повному обсязі.
Таким чином, у ПрАТ «Запоріжвогнетрив» внаслідок придбання товарів виникли грошові зобов`язання перед продавцями (постачальниками), що потягло за собою зменшення активів внаслідок оплати цих товарів.
Викладені обставини спростовують доводи контролюючого органу про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій.
У зв`язку зі встановленням фактичного здійснення спірних господарських операцій, правомірним є формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за наслідками цих господарських операцій, тому колегія суддів погоджує висновок судів про правильність формування позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та недоведеність заниження позивачем податку на прибуток за спірними господарськими операціями.
Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, то суди правильно зазначили, що правомірність формування позивачем складу витрат та доходу обумовлює правомірність формування позивачем показників звітності з податку на додану вартість за тими самими господарським операціям.
Разом із цим контрагентами позивача виписано на адресу ПрАТ «Запоріжвогетрив» податкові накладні за результатами зазначених господарських операцій, які зареєстровані в ЄРПН. Видача позивачу належним чином оформлених податкових накладних контрагентами та факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН не є спірним питанням. 
Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.
У цьому випадку суми податку на додану вартість, які підлягали сплаті у зв`язку з придбанням товарів, підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, а тому такі суми підлягають включенню до складу податкового кредиту.
Поряд із цим судами попередніх інстанцій установлено, що придбані товари використані позивачем у власній господарській діяльності, зокрема, у виготовленні вогнетривної продукції, що свідчить про наявність у ПрАТ «Запоріжвогнетрив» конкретної ділової мети та отримання економічного ефекту від його діяльності - прибутку
За таких обставин, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у складі вартості оплати придбаних товарів за приведеними вище господарськими операціями, та, відповідно, про протиправність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № 0003844712.
При цьому, основним доводом відповідача з цього питання є те, що позивачем набуто актив, дійсне джерело походження якого невідомо і одержане в результаті необлікованого виробництва, позивачем не враховано у складі доходів вартість отриманих товарів, походження яких не встановлено, тому такий актив уважається безоплатно отриманим, а понесені витрати не можуть бути визнані.
Така позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що контрагенти позивача не мають необхідних матеріальних та трудових ресурсів для здійснення відповідної діяльності, не підтверджено походження товарів, які придбавались у контрагентів, в ланцюгу постачання відсутні підприємства-виробники даної продукції, дефектність товарно-транспортних накладних. Крім того, за даними інформаційних систем контролюючого органу виявлено ряд негативних фактів, які свідчать про неможливість здійснювати фінансово-господарську діяльність суб`єктами господарювання, що залучені до поставки цих ТМЦ.
Натомість, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Крім того, відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.12.2019 у справі № 826/13060/18.
Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.
Більше того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16).
Також варто врахувати, що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Податковий орган не застосував підхід «превалювання суті над формою» як принцип бухгалтерського обліку, та, як наслідок, не спростував наявності встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин та не з`ясував правову природу спірних правовідносин.
На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19).
Більше того, колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
З приводу посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, то вони об`єктивно не прийняті до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки  відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.
Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.
При цьому, ні вироків, ні жодних доказів, встановлених у ході здійснення кримінальних проваджень, які б свідчили про нереальний характер господарських операцій між позивачем та контрагентами, відповідач до суду не надав. 
Покликання відповідача на безоплатне отримання послуг позивачем, суди попередніх інстанцій обґрунтовано уважили безпідставним, виходячи з такого.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Ураховуючи доведеність оплатного придбання товарів позивачем за зазначеними вище господарськими операціями саме у ТОВ «Епіцентр-ВМ», ТОВ «ВТС-Укрінвест», ТОВ «НВВЦ «Гандікап», ТОВ «Аксес», ТОВ «НВФ «Востокмет», ТОВ «ВТС-Укрснабпром», ТОВ «Слемз», такі товари у будь-якому разі не можуть уважатися безоплатно отриманими у розумінні приведеної правової норми.
Також результати господарських операцій призвели до змін в активах позивача та його зобов`язаннях і реально спричинили зміни майнового стану платника податків.
Таким чином, колегія суддів погоджує висновок судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків контролюючого органу про нереальність досліджених господарських операцій.
Щодо завищення витрат на збут за рахунок відображення резерву на забезпечення виплат за агентськими договорами внаслідок порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 9 Закону № 996-XIV, МСБО 1 «Подання фінансової звітності», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 43 682 750 грн, колегія суддів зазначає таке.
За позицією контролюючого органу взаємовідносини ПрАТ «Запоріжвогнетрив» з компаніями ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервіс» не підпадають під визначення агентських взаємовідносин через відсутність даних компаній в посередництві, відсутність цих компаній в укладанні угод чи сприянні їх укладанню (надання фактичних послуг) від імені ПрАТ «Запоріжвогнетрив» і за його рахунок, відсутність факту реальності надання послуг, не обґрунтування зміни ставки таких послуг.
Проте, судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як принципалом укладено агентський контракт №52 від 30 травня 2013 року із нерезидентом ТОО «Востокогнеупор» як агентом (а. с. 100-126 т. 17), за умовами якого агент зобов`язується за встановлену цим контрактом винагороду за дорученням принципала здійснювати пошук юридичних та фізичних осіб (клієнтів), зацікавлених в продукції, що реалізовується принципалом, сприяти угодам по купівлі-продажу (поставці) продукції між принципалом та клієнтами від імені принципала та за його рахунок на території Республіки Казахстан; перелік продукції, що реалізується через агента принципалом, її найменування, характеристики та властивості зазначаються в додатках до цього контракту; повноваження агента підтверджуються даним контрактом; агентська винагорода виплачується принципалом протягом одного місяця після повної оплати клієнтом по угоді, укладеній при посередництві агента.
Згідно з п. 8.1 контракту контракт вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31 грудня 2013 року.
Додатковою угодою №1 від 31 грудня 2013 року до агентського контракту №52 від 30 травня 2013 року продовжено строк дії контракту до 31 грудня 2014 року.
Додатковою угодою №2 від 02 червня 2014 року змінено суму контракту, яка становить 900 000,00 дол. США.
Додатковою угодою №3 від 31 грудня 2014 року продовжено строк дії контракту до 31 грудня 2015 року.
Додатковою угодою №4 від 31 грудня 2015 року збільшено суму контракту орієнтовно до 1 100 000,00 дол. США та продовжено строк дії контракту до 31 грудня 2016 року.
Додатковою угодою №5 від 01 лютого 2016 року внесено зміни та доповнення до контракту в наступній частині: агентська винагорода виплачується принципалом протягом 1 (одного) банківського дні після повної оплати сум, зазначених в додатках до контракту, укладеному при посередництві агента, а також після надання довідки, що підтверджує податкове резидентство агента, згідно зі ст. 103.4 ПКУ.
Додатковими угодами № 6 від 11 травня 2016 року, №7 від 24 червня 2016 року, №8 від 09 листопада 2016 року, №9 від 08 грудня 2016 року внесені зміни у підписанта та реквізитів Сторін.
Додатковою угодою №10 від 31 грудня 2016 року продовжено строк дії контракту до 31 грудня 2017 року.
Додатковою угодою №11 від 10 березня 2017 року суму контракту збільшено орієнтовно до 1 200 000,00 дол. США., що складається із сум всіх специфікацій.
За умовами пункту 4 додатків № 3 від 05 січня 2015 року, № 4 від 06 січня 2015 року, № 5 від 16 грудня 2015 року, № 6 від 16 грудня 2015 року, № 7 від 16 грудня 2015 року агентська винагорода виплачується принципалом на протязі 10 календарних днів після повної оплати сум, наведених у додатках до контракту, укладеному за посередництвом агента.
За умовами пункту 4 додатків № 8 від 26 травня 2016 року, № 9 від 04 жовтня 2016 року, № 10 від 04 жовтня 2016 року агентська винагорода виплачується принципалом на протязі 1 (одного) банківського дня після повної оплати сум, наведених у додатках до контракту, укладеному за посередництвом агента, а також після надання довідки, що підтверджує податкове резидентство агента, згідно зі ст.103.4 ПКУ.
Актами здачі-приймання агентських послуг доводиться, що грошові кошти по поставкам за контрактами №50-22/2014-304 від 31 грудня 2014 року, №50-22/2014-444 від 31 серпня 2016 року, №ФТД16/1199 від 07 червня 2016 року надійшли на рахунок принципала в повному обсязі.
Крім того, ПрАТ «Запоріжвогнетрив» як принципалом укладено з ТОО «ПромПроектСервіс» як агентом агентський контракт №405 від 09 березня 2017 року, за умовами якого агент зобов`язується за встановлену цим контрактом винагороду за дорученням принципала здійснювати пошук юридичних та фізичних осіб (клієнтів), зацікавлених в продукції, що реалізовується принципалом, та сприяти угодам по купівлі-продажу (поставці) продукції між принципалом та клієнтами від імені принципала та за його рахунок на території Республіки Казахстан; перелік продукції, що реалізується принципалом через агента, а також її найменування, характеристики та властивості зазначаються в додатках до цього контракту; повноваження агента підтверджуються даним контрактом; контракт діє до 31 грудня 2017 року; закінчення терміну дії цього контракту не звільняє сторони від виконання прийнятих на себе зобов`язань за цим контрактом.
Додатковою угодою №1 від 31 грудня 2017 року продовжено дію контракту до 31 грудня 2018 року.
Відповідно до актів здачі-приймання агентських послуг за агентським контрактом № 405 від 09 березня 2017 року грошові кошти по поставкам за контрактами №50/22/2016-648 від 13 грудня 2016 року, №50/22/2017-163 від 30 січня 2017 року, №50/22/2017-1047 від 19 жовтня 2017 року надійшли на рахунок принципала в повному обсязі.
Суди попередніх інстанцій звернули увагу, що за умовами зазначених агентських контрактів нерезиденти не зобов`язувались приймати участь в підписанні та виконанні будь-яких контрактів щодо поставки (купівлі-продажу) продукції позивача, а зобов`язувалися за винагороду здійснювати пошук юридичних та фізичних осіб (клієнтів), зацікавлених в продукції позивача, та сприяти угодам по купівлі-продажу (поставки) продукції позивача на території Республіки Казахстан.
Також ПрАТ «Запоріжвогнетрив» укладено з резидентами Республіки Казахстан ТОО «Казцинк», АО «ТК «Казхром» контракти на постачання вогнетривкої продукції:
контракт №50-22/2014-304 від 31 грудня 2014 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом ТОО «Казцинк» (покупець) із додатковою угодою до контракту (а. с. 144-151 т.17);
контракт №50-22/2016-444 від 31 серпня 2016 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом ТОО «Казцинк» (покупець) (а. с. 152-158 т.18);
контракт №50-22/2016-648 від 13 грудня 2016 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом ТОО «Казцинк» (покупець) (а. с. 159-166 т.18);
контракт №50-22/2017-163 від 30 січня 2017 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом ТОО «Казцинк» (покупець) (а. с. 167-173 т.18);
контракт №50-22/2017-1047 від 19 жовтня 2017 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом ТОО «Казцинк» (покупець) (а. с. 174-179 т.18);
договір №ФТД16/1199 від 07 червня 2016 року, укладений ПрАТ «Запоріжвогнетрив» із нерезидентом АО «ТК «Казхром» (покупець) (а. с. 180-185 т.18).
Платіжними документами підтвердження здійснення ТОО «Казцинк» та АО «ТК «Казхром» платежів на користь ПрАТ «Запоріжвогнетрив» по операціям продажу вогнетривкої продукції ПрАТ «Запоріжвогнетрив» за період 2015-2018 років (а. с. 190-259 т.18).
Постачання товару позивачем на користь зазначених нерезидентів підтверджено рахунками-фактурами, іншими документами (що підтверджують перетин товаром кордону, митними деклараціями, повідомлення про відвантаження, сертифікатами якості, ваговими відомостями, залізничними накладними, дорожніми відомостями) (а. с. 1-265 т. 19, а. с. 1-249 т. 20, а. с. 1-173 т.21).
Платіжними документами та рахунками-фактурами (а. с. 146-254 т.17, а. с. 40-69 т.18) доводиться оплата ПрАТ «Запоріжвогнетрив» агентської винагороди ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» за 2015-2018 роки.
Листами ТОО «Востокогнеупор» та ПрАТ «Запоріжвогнетрив» доводиться узгодження включення в план виробництва, номенклатури, кількості, гарантій поставок на адресу ТОО «Казцинк» продукції, калькуляцій, взаєморозрахунків в межах агентського контракту №52 від 30 травня 2013 року на 2015, 2016, 2017 роки (а. с. 77-82, 90-102 т.18).
Листами ТОО «ПромПроектСервис» доводиться узгодження включення в план виробництва, номенклатури, кількості, гарантій поставок на адресу ТОО «Казцинк» продукції, калькуляцій в межах агентського контракту №405 від 09 березня 2017 року в 2017 році (а. с. 84-89 т.18).
Відповідно до акту №207 від 12 жовтня 2018 року зустрічної податкової перевірки головного фахівця УГД по м. Усть-Каменогорск (Казахстан) по взаємовідносинах ТОО «Востокогнеупор» з ПрАТ «Запоріжвогнетрив» за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року за агентським договором №52 від 30 травня 2013 року підтверджено на підставі наведеного переліку документів участь агента ТОО «Востокогнеупор» з ведення роботи по договору №ФДТ16/199 від 07 червня 2016 року в період з початку 2015 року і до підписання між ПрАТ «Запоріжвогнетрив» та АО «ТК «Казхром» в особі свого повіреного ТОВ «Торговый дом «ERG»; підтверджено надання посередницьких послуг (агентських) на адресу ПрАТ «Запоріжвогнетрив» на загальну суму 809 257,44 дол. США (а. с. 82-83 т.17).
Відповідно до акту №208 від 09 жовтня 2018 року зустрічної податкової перевірки головного фахівця УГД по м. Усть-Каменогорск (Казахстан) по взаємовідносинах ТОО «ПромПроектСервис» з ПрАТ «Запоріжвогнетрив» за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року за контрактом №405 від 09 березня 2017 року підтверджено надання посередницьких послуг (агент) на адресу ПрАТ «Запоріжвогнетрив» на загальну суму 849 840,96 дол. США (а. с. 84 т.17).
У матеріалах справи наявні розрахунки рентабельності операцій продажу вогнетривкої продукції ПрАТ «Запоріжвогнетрив» контрагентам ТОО «Казцинк», АО «ТК «Казхром» (Казахстан) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року із залученням агента ТОО «Востокогнеупор» (Казахстан) (а. с. 255 т.17), розрахунки рентабельності операцій продажу вогнетривкої продукції ПрАТ «Запоріжвогнетрив» контрагенту ТОО «Казцинк» (Казахстан) за період з 17 лютого 2017 року по 31 грудня 2018 року із залученням агента ТОО «ПромПроектСервис» (Казахстан) (а. с. 70-71 т.18).
Висновком судової економічної експертизи за результатами співставлення термінів розрахунків по операціям продажу вогнетривкої продукції ПрАТ «Запоріжвогнетрив» контрагентам ТОО «Казцинк» та АО «ТК «Казхром» за контрактами №50-22/2014-304 від 31 грудня 2014 року, №50-22/2014-444 від 31 серпня 2016 року, №ФТД16/1199 від 07 червня 2016 року, №50/22/2016-648 від 13 грудня 2016 року, №50/22/2017-163 від 30 січня 2017 року, №50/22/2017-1047 від 19 жовтня 2017 року та розрахунків за агентськими контрактами №52 від 30 травня 2013 року, № 405 від 09 березня 2017 року з агентами ТОО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис» за 2015-2018 роки встановлено, що виплати агентської винагороди комерційним агентам ТОО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис» за Агентськими контрактами №52 від 30 травня 2013 року, № 405 від 09 березня 2017 року проведено ПРАТ «Запоріжвогнетрив» після оплати третіми особами (ТОО «Казцинк» та АО «ТК «Казхром») за угодами, укладеними з їх (агентів) посередництвом, що відповідає ст. 301 Господарського кодексу України.
Статтею 11 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) встановлено, що цивільні права та обов`язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов`язки.
За змістом частини першої статті 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Статтею 6 ЦК України допускається укладання договору, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства.
Сторони є вільними в укладенні договору (статті 627 ЦК України).
Відповідно до статті 295 Господарського кодексу України (далі - ГУ України) комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє.
Комерційним агентом може бути суб`єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Відповідно до статті 296 ГК України агентські відносини виникають у разі надання суб`єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій; схвалення суб`єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього суб`єкта агентом без повноваження на її укладення або з перевищенням наданого йому повноваження.
Відповідно до статті 297 ГК України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов`язується надати послуги другій стороні (суб`єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб`єкта і за його рахунок. Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов`язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.
Згідно зі статтею 298 ГК України комерційний агент повідомляє суб`єкта, якого він представляє, про кожний випадок його посередництва в укладенні угод та про кожну укладену ним в інтересах цього суб`єкта угоду.
Порядок взаєморозрахунків в агентських правовідносинах визначено статтею 301 ГК України, за якою відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб`єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін. З юридичного аналізу наведеної правової норми вбачається, що агентська винагорода виплачується агенту за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб`єкта, якого він представляє.
Судами попередніх інстанцій правильно вказано, що агентські контракти, укладені позивачем з TOО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис», відповідають вимогам, встановленим законодавством до агентських договорів, а первинними документами, зокрема, актами виконаних робіт, підтверджено правомірність виплати агентської винагороди.
Судами також перевірено пов`язаність отримання позивачем агентських послуг із господарською діяльністю позивача.
Так, головною діловою метою позивача у експортних операціях з резидентами Республіки Казахстан є забезпечення присутності продукції позивача на ринку цієї країни, отримання саме валютної виручки, а не гривневої, а також забезпечення за будь-яку ціну безперервності виробництва продукції, що знижує її собівартість та покриває понесені витрати.
З метою досягнення максимальних економічних результатів (отримання максимального можливого прибутку у вигляді валюти та безперебійного збуту продукції) в умовах жорсткої конкуренції позивачем обрана стратегія, за якою саме залучення агентів (підприємств-резидентів Республіки Казахстан) для забезпечення беззбиткової реалізації вогнетривкої продукції покупцям на постійній основі у значних обсягах на протязі тривалого часу, а не просування продукції на ринку Казахстану за рахунок рекламних заходів.
Агенти ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» (резиденти Республіки Казахстан) залучалися позивачем для пошуку юридичних та фізичних осіб, зацікавлених в продукції позивача, та з метою сприяння укладанню угод з купівлі-продажу (поставки) продукції позивача на території Республіки Казахстан.
Саме за результатами наданих агентських послуг позивачем отримані прямі замовлення на поставку вогнетривкої продукції від резидентів Республіки Казахстан ТОО «Казцинк» та АО «ТК «Казхром», що призвело до отримання позивачем прибутку (позитивного фінансового результату).
Отже, суд першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що зовнішньоекономічна діяльність позивача на ринку Республіки Казахстан щодо здійснення господарських операцій як з агентами ТОО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис», так і з покупцями ТОО «Казцинк», АО «ТК «Казхром», є сукупними (єдиними) виробничо-господарськими, організаційно-економічними та оперативно-комерційними функціями позивача (експортно-орієнтованого підприємства) з урахуванням обраної економічної стратегії, форм та методів роботи на ринку іноземної країни.
Відповідачем як суб`єктом владних повноважень, який заперечує проти позову, не доведено, що без залучення посередників (агентів) позивач отримав такий самий економічний результат на ринку Республіки Казахстан протягом тривалого часу.
Також відповідачем не доведено можливості позивача здійснювати реалізацію власної продукції в Республіку Казахстан без залучення агентів з отриманням відповідного позитивного фінансового результату, як й не доведено безтоварність агентських послуг.
Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність висновку контролюючого органу про нереальність господарських операцій з отримання агентських послуг, який ґрунтується виключно на припущеннях.
При цьому агентські договори (контракти) не визнані недійсними у встановленому законодавством порядку, а також не є нікчемними.
Також, суди звернули увагу на підтвердження актами зустрічної податкової перевірки з боку контролюючих органів Республіки Казахстан господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами.
Зустрічними податковими перевірками відповідним державним органом Казахстану (з функціями податкового та митного адміністрування) підтверджено легітимність діяльності ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис», підтверджено належну державну реєстрацію ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» як юридичних осіб та фактичне надання позивачу вказаними підприємствами посередницьких послуг (агентських послуг), які є предметом спору у цій справі.
Відтак, акти №207 від 12 жовтня 2018 року, №208 від 09 жовтня 2018 року зустрічних податкових перевірок ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» правомірно визнані судом першої інстанції належними доказами доведеності надання агентських послуг, що спростовує доводи відповідача про нереальність таких операцій.
Доводи відповідача про те, що в прямих договорах купівлі-продажу, укладених між позивачем та покупцями АО «Транснациональная компания «Казцинк» та ТОО «Казхром», відсутнє будь-яке посилання на діяльність агентів, відсутні підписи агентів, посилання на сприяння агентів в ході купівлі-продажу продукції; згідно з заявками на поставку товару покупець АО «Транснациональная компания «Казцинк» та ТОО «Казхром» безпосередньо звертається до керівництва ПрАТ «Запоріжвогнетрив» щодо відвантаження певної кількості продукції без залучення агентів; згідно з наданими до перевірки документами компанії ТОО «ПромПроектСервіс» та ТОО «Востокогнеупор» як агенти в процесі відвантаження продукції, узгодження цін, обсягів та строків поставок, умов транспортування з метою укладання та подальшого виконання зовнішньоекономічних угод з покупцями, повинні були безпосередньо контактувати з замовниками АО «Транснациональная компания «Казцинк» та ТОО «Казхром», тобто фактично ПрАТ «Запоріжвогнетрив» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з нерезидентами ТОО «Востокогнеупор» та ТОО «ПромПроектСервис» в частині отриманих агентських послуг та складено первинні документи, суди правильно відхилили.
Водночас, суди зазначали, що предметом агентських контрактів, укладених між ПрАТ «Запоріжвогнетрив» (принципал) та агентами ТОО «Востокогнеупор», ТОО «ПромПроектСервис», є зобов`язання агентів за встановлену винагороду здійснювати пошук юридичних і фізичних осіб (клієнтів), зацікавлених в продукції, яка реалізується принципалом, і сприяння укладенню угод з купівлі-продажу (поставки) продукції між принципалом і клієнтами від імені принципала і за його рахунок на території Республіки Казахстан.
Умовами цих договорів не обумовлена участь агентів в укладанні позивачем господарських договорів з покупцями продукції, як й не передбачена участь агентів у здійсненні поставок товару та складанні будь-яких первинних документів за результатами таких поставок.
Покликання відповідача про зміну ставки за надання агентських послуг суди також правильно відхили, адже висновками цінової експертизи ДП «Держзовнішінформ» № 1/6110 від 26 травня 2015 року, № 4.2/174 від 26 лютого 2016 року, № 112/82 від 23 березня 2016 року, № 112/1453 від 09 серпня 2016 року (а. с. 72-78 т.18) встановлено, що агентський контракт № 52 від 30 травня 2013 року з ТОО «Востокогнеупор» відповідає практиці укладання зовнішньоекономічних угод на надання посередницьких послуг у торгівлі промисловою продукцією (код послуг 10.07 згідно з КЗЕП від 27 лютого 2013 року), ставки агентської винагороди та суми їх виплат відповідають кон`юнктурі ринку послуг даної категорії.
Крім того, відповідач не вказує, які норми законодавства порушено зміною ставки за надання агентських послуг.
Щодо заниження різниць, що виникають відповідно до ПК України, на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів в розмірі 366 347,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Так, судами зазначено, що під час перевірки контролюючим органом встановлено, що в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 ПК України ПрАТ «Запоріжвогнетрив» занижено різниці, що виникають відповідно до ПК України, (код рядка декларації з податку на прибуток - 03 РІ) на суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року всього у сумі 366 347 грн. ПрАТ «Запоріжвогнетрив» на порушення п. 138.1 ПК України занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 733 384 грн внаслідок заниження суми нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності. Встановлено заниження суми розрахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до ст. 138 ПК України, в результаті чого ПрАТ «Запоріжвогнетрив» занижено різниці, на які зменшується фінансовий результат за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, на загальну суму 367 037 грн.
Утім, відповідно до підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
Положеннями підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України передбачено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту.
Частиною п`ятою статті 8 Закону № 996-XIV визначено, що підприємство самостійно:
визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства;
обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;
розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;
визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Частиною третьою статті 12-1 Закону № 996-XIV передбачено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності (стаття 1 Закону № 996-XIV).
Наказами ПрАТ «Запоріжвогнетрив» № 308 від 07 травня 2013 року «Про внесення змін до Облікової політики ПрАТ «Запоріжвогнетрив», № 214 від 10 березня 2016 року «Про затвердження та введення в дію Облікової політики ПАТ «Запоріжвогнетрив» (далі Облікова політика), № 215 від 11 березня 2016 року «Про введення в дію Керівництва до Облікової політики ПАТ «Запоріжвогнетрив» (далі Керівництво) визначено, що підприємство використовує міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та міжнародні стандарти фінансової звітності.
Амортизація основних засобів розраховується прямолінійним методом згідно зі строками корисного використання, що встановлені технічним персоналом підприємства. Для амортизації нематеріальних активів використовується метод прямолінійного нарахування протягом строку їх корисного використання або виробничій метод (пп. 3.1.8 п. 3.1, пп. 3.3.5 п. 3.3 Облікової політики).
Згідно з п. 4.1.6 Керівництва суми нарахованої амортизації (зносу) включаються у склад витрат поточного періоду (собівартість реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат) або у вартість активів (запаси, капітальне будівництво) у залежності від того, для яких цілей використовуються об`єкти основних засобів.
Відповідно до п. 2.5.2 Облікової політики звіт про фінансові результати відображає доходи та витрати, прибутки та збитки, понесені підприємством у звітному періоді.
Підприємство для цілей бухгалтерського обліку та відображення в фінансовій звітності приймає наступну первинну класифікацію: по призначенню витрат: собівартість реалізації; адміністративні витрати; витрати на збут; фінансові витрати; інші операційні витрати (п. 3.18.2 Облікової політики).
Основними елементами витрат є: сировина та матеріали; заробітна плата; податки на заробітну плату; амортизація; інші витрати (…).
Як встановлено п. 3.18.3 Облікової політики, витрати визнаються підприємством в тому періоді, в якому визнані доходи, для отримання яких вони понесені (принцип відповідності доходів та витрат). Витрати, які неможливо прямо ув`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного, в якому вони були здійснені.
Отже, Обліковою політикою та Керівництвом до Облікової політики ПрАТ «Запоріжвогнетрив» встановлено що фінансовий результат до оподаткування визначається на основі фінансової звітності, складеної відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності.
Текст Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Тлумачення (КТМФЗ, ПКТ), виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 1 січня 2012 року.
Пунктом 7 розділу «Визначення» МСБО 1 «Подання фінансової звітності» визначено, що прибуток або збиток - це загальний дохід за вирахуванням витрат за винятком компонентів іншого сукупного прибутку.
Дохід у Концептуальних основах фінансової звітності, виданих Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у вересні 2010 року, визначається як збільшення економічних вигід протягом звітного періоду у формі збільшення активів або зменшення зобов`язань, що приводить до збільшення капіталу, не пов`язаного з внесками учасників капіталу. Дохід включає в себе як виручку підприємства, так і інші доходи.
Витратами згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності визнається зменшення економічних вигід, що відбувається у формі вибуття або зменшення активів або збільшення зобов`язань, що спричиняють зменшення капіталу, не пов`язаних з розподілом між засновниками.
Економічною вигодою згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності в частині реалізації товарів/послуг визнаються майбутні надходження грошових коштів, або інших видів доходів, які пов`язані з вибуттям того чи іншого активу. Якщо актив можна продати, отримавши за нього гроші - це пряма економічна вигода.
Відповідачем не заперечується, що специфіка виробництва позивача пов`язана з тривалістю процесу, який займає досить багато часу.
Відповідачем також не спростовано, що процес виробництва, який розпочався у попередньому місяці (податковому періоді), може бути закінчений у наступному місяці (податковому періоді).
Відповідно, основні засоби, які у поточному періоді були задіяні в процесі виробництва незавершеної продукції та напівфабрикатів, перенесли частину своєї вартості у вигляді амортизаційних відрахувань до складової частини вартості незавершеного виробництва та напівфабрикатів.
Відтак, суди попередніх інстанцій обґрунтовано вказали, що при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток необхідне враховувати той фактор, що на кінець відповідного місяця (податкового періоду) на складському обліку позивача постійно залишається частина виробленої, але ще не реалізованої готової продукції, напівфабрикатів та незавершеного виробництва, до складу вартості яких входить, у тому числі, і частина амортизації основних засобів, які були задіяні в їх виробництві.
Отже, фінансовий результат, визначений у звітності за відповідний період в частині, яка пов`язана з реалізацією продукції, нараховується на різницю між отриманим (визнаним) чистим доходом від реалізації з одночасним визнанням витрат, які пов`язанні з собівартістю такої реалізованої продукції, а визначений у фінансовій звітності результат не містить у складі витрат вартість вироблених, але не реалізованих запасів у вигляді ГП, НФ та НВ.
Ураховуючи, що для цілей визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток використовуються показники розділу І «Фінансові результати», суди першої та апеляційної інстанції правомірно указали, що податковим законодавством України не передбачено нарахування податку на прибуток на суму понесених витрат, у тому числі, в частині амортизації, яка не відображені у складі Звіту про фінансові результати підприємства.
Оскільки балансова вартість залишків вироблених, але не реалізованих запасів, не має впливу на стан отриманої позивачем економічної вигоди у відповідному періоді, тому така балансова вартість залишків не приймає участі у розрахунку фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у відповідній фінансовій звітності підприємства.
Відповідно, сума амортизації, яка входить до балансової вартості залишків ГП, НФ та у складі вартості НВ, не впливає на показники фінансового результату відповідного податкового періоду, не повинна коригувати отриманий фінансовий результат до оподаткування, тому висновок щодо включення до складу нарахованої бухгалтерської амортизації, яка підлягає відображенню у рядку 1.1.1 Додатку «РІ» до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств тільки тієї частини нарахованої у звітному періоді бухгалтерської амортизації, яка входить до складу реалізованої продукції за винятком частини амортизації, яка залишилася у складі витрат на виробництво нереалізованої продукції на кінець звітного періоду, є правильним.
У спірному випадку ПрАТ «Запоріжвогнетрив» у рядок 1.1.1 Додатку «PI» до рядка 03 РІ звітної Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року включалась та частина суми нарахованої бухгалтерської амортизації, яка увійшла до складу реалізованої у звітному періоді продукції, за винятком частини амортизації, яка залишилася у складі витрат на виробництво не реалізованої на кінець звітного періоду продукції, у загальній сумі 79 682 024 грн.
Тобто для розрахунку суми бухгалтерської амортизації для відображення у рядку 1.1.1 Додатку «РІ» був використаний наступний алгоритм: рядок 1.1.1 = загальний залишок бухгалтерської амортизації у складі не реалізованої продукції на початок звітного періоду + сума нарахованої бухгалтерської амортизації за звітний період - загальний залишок бухгалтерської амортизації у складі нереалізованої продукції на кінець звітного періоду.
Для розрахунку суму податкової амортизації підприємством використаний такий же підхід, як і для цілей бухгалтерської амортизації, тобто для розрахунку суми податкової амортизації для відображення у рядку 1.2.1 АМ Додатку «РІ» був використаний наступний алгоритм: рядок 1.2.1 АМ = загальний залишок податкової амортизації у складі не реалізованої продукції на початок звітного періоду + сума нарахованої податкової амортизації за звітний період - загальний залишок податкової амортизації у складі нереалізованої продукції на кінець звітного періоду.
Відповідно до вказаного алгоритму позивачем у рядок 1.2.1 АМ Додатку «РІ» до рядка 03 РІ звітної Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року включена тільки та частина суми розрахованої податкової амортизації, яка увійшла до складу реалізованої у звітному періоді продукції, за винятком частини амортизації, яка залишилася у складі витрат на виробництво, нереалізованої на кінець звітного періоду продукції, у загальній сумі 83 324 862 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій правильно зауважено, що сума як бухгалтерської, так і податкової амортизації, яка повинна відображатись у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ Додатку «РІ», залежить від розміру складських залишків нереалізованої продукції на початок та на кінець звітного періоду. Тобто, якщо на кінець звітного періоду розмір складських залишків зменшується, то сума, яка підлягає виключенню з фінансового результату, розрахованого у Формі 2 «Звіту про фінансові результати», та включенню до витрат згідно зі статтею 138 ПК України, буде більшою, ніж сума відповідно нарахованої амортизації в поточному періоді, та навпаки меншою, якщо на кінець періоду складські залишки нереалізованої продукції збільшуються.
Висновком судової економічної експертизи (а. с. 3-46 т.23) підтверджено, що задекларовані ПрАТ «Запоріжвогнетрив» показники амортизації основних засобів та НМА за рядками 1.1.1, 1.2.1 додатку РІ декларацій з податку на прибуток за період 2015 рік - І квартал 2018 року відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку з додаванням розрахунку коригування бухгалтерської та податкової амортизації ПрАТ «Запоріжвогнетрив» щодо змін залишків незавершеного виробництва та готової продукції, оскільки фінансовий результат до оподаткування, що відображений в фінансовій звітності позивача, яка визначена відповідно до МСФЗ, містить нараховану амортизацію основних засобів та нематеріальних активів у складі собівартості в частині реалізованої продукції.
Сукупність наведених обставин дає підстави для висновку про обґрунтованість висновку суду першої та апеляційної інстанції про недоведеність висновків контролюючого органу про заниженням позивачем різниці, на які збільшується фінансовий результат, за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 733 384 грн та заниження суми розрахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів, в результаті чого ПрАТ «Запоріжвогнетрив» занижено різниці, на які зменшується фінансовий результат, за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 367 037 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 04 вересня 2018 року №0003844712, №0003874712, №0003854712.
На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19.06.2020 у справі № 140/388/19, від 07.10.2019 по справі № 1540/4792/18, від 14.04.2021 № 804/16463/15, від 24.03.2021 № 820/2867/16, від 30.06.2021 № 804/1267/16, від 01.06.2021 № 817/1735/17, від 20.05.2021 № 826/16627/21, від 16.04.2020 по справі № 820/1415/16, від 05.03.2020 по справі № 826/9368/15, від 04.06.2020 по справі № 825/1630/17, від 18.03.2020 у справі № 826/8114/15.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником постановах суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, судові рішення, на які посилається Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, - є безпідставним.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу заявив клопотання про закриття касаційного провадження у справі, вирішуючи яке колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Верховним Судом під час вирішення питання про відкриття касаційного провадження вже розглядалося питання про наявність підстав, визначених статтею 338 КАС України, для відкриття касаційного провадження.
При цьому, наведені у якості підстави для закриття касаційного провадження доводи заявника про нерелевантність обставин справи та правовідносин, у яких виник спір у цій справі, та тих, на які посилався скаржник у касаційній скарзі для підтвердження неправильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, є непереконливими, оскільки відповідні правові висновки Верховного Суду зроблені, хоча за нерелевантних, але схожих обставин, а тому потребували ретельної перевірки.
Таким чином, у справі були наявні підстави, визначені пунктом першим частини четвертої статті 328 КАС України, для відкриття касаційного провадження. До того ж перевірка необхідності врахування судами попередніх інстанції у цій справі зазначених скаржником висновків Верховного Суду є лише однією з підстав для відкриття касаційного провадження. При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що позивач скористався свої правом та подав відзив на касаційну скаргу, в якому виклав заперечення щодо доводів касаційної скарги.
Колегія суддів не вбачає наявності жодної з визначених частиною першою статті 339 КАС України підстав для закриття касаційного провадження у цій справі, а тому в задоволенні клопотання позивача про закриття касаційного провадження у цій справі слід відмовити.
Суд також зазначає, що наведені скаржником у касаційній скарзі аргументи потребували ретельної перевірки та правової оцінки, що можливо було здійснити лише під час касаційного перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі №280/4976/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко