ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2024 р. 	Справа № 520/37537/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Кононенко З.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В.,                м. Харків  по справі № 520/37537/23
за позовом               Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях  
до               Головного управління ДПС у Харківській області                       
про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Регіональне відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях, звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області від 13.12.2023 № 00401162411 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області від 13.12.2023                            № 00401102411.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вимога про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2023 № 00401102411 та рішення від 13.12.2023 № 00401162411 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 року у задоволенні адміністративного позову Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального  та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що Регіональне відділення не порушувало чинне законодавство щодо своєчасного нарахування ЄСВ, отже рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 13.12.2023р. №00401162411 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2023р. №00401102411 підлягають визнанню протиправними та скасуванню. 
Позивач, зокрема, зауважив, що середній заробіток за час затримки власником або уповноваженим ним органом виконання судового рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого працівника за своєю правовою природою не є основною чи додатковою заробітною платою (винагородою, яку роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу), а також не є заохочувальною чи компенсаційною виплатою у розумінні статті 2 Закону України «Про оплату праці», тобто середній заробіток за час затримки виконання рішення про поновлення на роботі працівника не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення прав працівника.
Правомірність дій позивача було підтверджено Державною податковою службою України у роз`ясненні від 08.12.2023р. № 15994/5/99-00-24-03-01-05, проте було проігноровано судом під час винесення рішення.
Відповідач правом подати відзив на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними  у справі матеріалами. 
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що у період з 02.11.2023 по 08.11.2023 ГУ ДПС у Харківській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях за результатами якої складено Акт № 34664/20-40-07-07-05/43023403 від 15.11.2023. 
Згідно абз. 5 розділу IV "Висновок" Акту № 34664/20-40-07-07-05/43023403 від 15.11.2023 документальною перевіркою Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях було, зокрема, встановлено порушення: пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, занижено суму нарахованого єдиного внеску при виплаті доходу 21.03.2023 року ОСОБА_1 за лютий 2021 - 5015,26 грн, березень 2021 - 12956,09 грн, квітень 2021 - 12538,15 грн, травень 2021 - 10866,40 гривень. Всього донараховано єдиного внеску на загальну суму 41375,90 грн;
На підставі акту документальної позапланової перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 15.11.2023 № 34664/20-40-07-07-05/43023403, ГУ ДПС у Харківській області було прийнято рішення від 13.12.2023 № 00401162411 про застосування до Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях штрафних санкцій у розмірі 20 687,95 грн., за донарахування відповідним податковим органом або платником 41375,90 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на підставі пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та сформовано податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2023 № Ю-00401102411 на суму 41375,90 грн.
Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням та сформованою податковою вимогою, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що податковий орган при прийнятті оскаржуваного рішення від 13.12.2023 № 00401162411 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та формуванні вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2023 № 00401102411, діяв на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, з дотриманням вимог ч. 3 ст. 2 КАС України.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
У ч. 2 ст. 19 Конституції України зазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори у порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно статті 19-1 Податкового кодексу України встановлено функції контролюючих органів, зокрема: контролюючі органи виконують, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (пункт 19-1.1.1); контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками ЄСВ передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (пункт 19-1.1.2); забезпечують достовірність та повноту обліку платників податків та платників ЄСВ, суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності, об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням (пункт 19-1.1.8); формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб – платників податків, Єдиний банк даних про платників податків – юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи (пункт 19-1.1.9); забезпечують ведення обліку податків, зборів, платежів (пункт 19-1.1.10); здійснюють погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум ЄСВ та інших платежів (пункт 19-1.1.22).
Суспільні відносини з приводу справляння ЄСВ регламентовані, насамперед, приписами Закону України від 08.07.2010 р. № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі за текстом - Закон № 2464-VI).
Згідно зі статтею 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок; основне місце роботи - місце роботи, де працівник працює на підставі укладеного трудового договору, та визначене ним як основне згідно з поданою заявою (до відкликання) та відомостями, що обліковуються в реєстрі застрахованих осіб Державного реєстру на її підставі.
За змістом пункту 1 частини 1 статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.
Згідно з частинами 1, 2 статті 7 цього Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Для осіб, які працюють у сільському господарстві, зайняті на сезонних роботах, виконують роботи (надають послуги) за цивільно-правовими договорами, творчих працівників (архітекторів, художників, артистів, музикантів, композиторів, критиків, мистецтвознавців, письменників, кінематографістів), та інших осіб, які отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.
Зазначений порядок нарахування внеску поширюється також на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул.
За змістом частин 5, 7 статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.
22 грудня 2010 року КМУ прийнято Постанову від 22 грудня 2010 року №1170 «Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Відповідно до розділу IV Акту перевірки "Висновок", перевіркою, зокрема, встановлено порушення Регіональним відділенням  пункту 1 частини 2 статті 6, частини 2 ст. 7 Закону № 2464, занижено суму нарахованого єдиного внеску при виплаті доходу 21.03.2023 року ОСОБА_1 за лютий 2021 - 5015,26 грн., березень 2021 - 12956,09 грн., квітень 2021 - 12538,15 грн., травень - 2021 - 10866,40 грн. Всього донараховано єдиного внеску на загальну суму 41375,90 грн. 
Позивач, в обґрунтування позову, зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми нарахованого єдиного внеску при виплаті доходу 21.03.2023 року ОСОБА_1 є такими, що суперечать законодавству України та не ґрунтуються на фактичних даних, оскільки сума середнього заробітку за час затримки виконання рішення суду не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника, а отже сума такого середнього заробітку не є базою нарахування єдиного внеску, незалежно від того, чи поновлений працівник на роботі чи ні, та не залежно від того, чи виконано таке рішення роботодавцем самостійно або в примусовому порядку.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Судовим розглядом встановлено, що рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21.12.2021 у справі №200/9880/21 частково задоволено позов ОСОБА_1 до Фонду державного майна України, голови Фонду державного майна України Сенниченка Дмитра Володимировича, Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях про стягнення середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення, визнання дій фонду державного майна протиправними та відшкодування моральної шкоди. Зокрема, стягнуто з Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях середній заробіток за час затримки виконання рішення, за період з 17.02.2021 по дату видання Наказу про поновлення на роботі, а саме по 27.05.2021 в сумі 188 072,28 грн з відрахуванням установлених законом податків та інших обов`язкових платежів. 
20.03.2023 з розрахункового рахунку Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях було проведено безспірне списання коштів через державного виконавця, у зв`язку з тим, що боржник - державний орган, відповідно до Закону України «Про виконавче провадження», виконавцем виступає Державна казначейська служба України у Харківській області, відповідно до виконавчих листів Донецького окружного адміністративного суду від 16.02.2023 по справі № 200/9880/21.
Відповідач зазначає, що, в порушення пункту 1 частини 2 статті 6, частини 2 ст. 7 Закону             № 2464-VI Регіональним відділенням, при виплаті доходу ОСОБА_1 21.03.2023 року, занижено та не визначено, як базу нарахування єдиного внеску за ставкою 22 % нараховані та виплачені суми доходів, сплачені за рішенням суду працівнику за трудовими спорами на загальну суму 188 072,28 грн за період з 17.02.2021 по 27.05.2021. Внаслідок чого не нараховано єдиного внеску по фізичній особі ОСОБА_1 на загальну суму 41 375,90 грн.
Таким чином, в межах спірних правовідносин підлягає з`ясуванню питання, чи входить середній заробіток за час затримки виконання рішення суду до структури заробітної плати, та чи є  сума такого середнього заробітку базою нарахування єдиного внеску.
Згідно із частиною першою статті 3 та статті 4 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України) трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами, регулюються законодавством про працю, яке складається з КЗпП України та інших актів законодавства України, прийнятих відповідно до нього.
Право на працю, закріплене у статті 43 Конституції України, включає можливість заробляти собі на життя працею, яку особа вільно обирає або на яку вільно погоджується. Кожен має право на належні, безпечні і здорові умови праці, на заробітну плату, не нижчу від визначеної законом.
Відповідно до частини першої статті 94 КЗпП України, приписи якої кореспондуються із частиною першою статті 1 Закону України "Про оплату праці" (далі - Закон № 108/95-ВР), заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Структура заробітної плати визначена статтею 2 Закону № 108/95-ВР, за змістом якої заробітна плата складається з основної та додаткової заробітної плати, а також з інших заохочувальних та компенсаційних виплат.
Основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки), яка встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
Додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, яка включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
Інші заохочувальні та компенсаційні виплати - це виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
У статті 12 Закону № 108/95-ВР закріплено перелік норм і гарантій в оплаті праці, який не є вичерпним. Указано, що норми оплати праці (за роботу в надурочний час; у святкові, неробочі та вихідні дні; у нічний час; за час простою, який мав місце не з вини працівника; при виготовленні продукції, що виявилася браком не з вини працівника; працівників молодше вісімнадцяти років, при скороченій тривалості їх щоденної роботи тощо) і гарантії для працівників (оплата щорічних відпусток; за час виконання державних обов`язків; для тих, які направляються для підвищення кваліфікації, на обстеження в медичний заклад; для переведених за станом здоров`я на легшу нижчеоплачувану роботу; переведених тимчасово на іншу роботу у зв`язку з виробничою необхідністю; для вагітних жінок і жінок, які мають дітей віком до трьох років, переведених на легшу роботу; при різних формах виробничого навчання, перекваліфікації або навчання інших спеціальностей; для донорів тощо), а також гарантії та компенсації працівникам в разі переїзду на роботу до іншої місцевості, службових відряджень, роботи у польових умовах тощо встановлюються КЗпП України та іншими актами законодавства України. Норми і гарантії в оплаті праці, передбачені частиною першою цієї статті та КЗпП України, є мінімальними державними гарантіями.
У Рішенні від 15 жовтня 2013 року № 8-рп/2013 у справі № 1-13/2013 щодо тлумачення положень частини другої статті 233 КЗпП України, статей 1, 12 Закону № 108/95-ВР Конституційний Суд України зазначив, що поняття «заробітна плата» і «оплата праці», які використано в законах, що регулюють трудові правовідносини, є рівнозначними в аспекті наявності у сторін, які перебувають у трудових відносинах, прав і обов`язків щодо оплати праці, умов їх реалізації та наслідків, що мають настати у разі невиконання цих обов`язків, а також вказав, що під заробітною платою, що належить працівникові, необхідно розуміти всі виплати, на отримання яких працівник має право згідно з умовами трудового договору і відповідно до державних гарантій, установлених законодавством для осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з роботодавцем, незалежно від того, чи було здійснене нарахування таких виплат.
За висновком Конституційного Суду України, заробітною платою є винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку роботодавець (власник або уповноважений ним орган підприємства, установи, організації) виплачує працівникові за виконану ним роботу (усі виплати, на отримання яких працівник має право згідно з умовами трудового договору і відповідно до державних гарантій).
Зміст поняття заробітної плати узгоджується з одним із принципів здійснення трудових правовідносин, а саме відплатності праці, який отримав відображення у пункті 4 частини I Європейської соціальної хартії (переглянутої) від 03 травня 1996 року, ратифікованої Законом України від 14 вересня 2006 року № 137-V, за яким усі працівники мають право на справедливу винагороду, яка забезпечить достатній життєвий рівень. Крім обов`язку оплатити результати праці робітника, існують також інші зобов`язання роботодавця матеріального змісту. Ці зобов`язання стосуються тих витрат, які переважно спрямовані на охорону праці чи здоров`я робітника (службовця) або на забезпечення мінімально належного рівня його життя, у тому числі й у разі простою - зупинення роботи, що було викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами (форс-мажор) тощо. Такі зобов`язання відповідають мінімальним державним гарантіям, установленим статтею 12 Закону  № 108/95-ВР, зокрема щодо оплати часу простою, який мав місце не з вини працівника.
Зазначене, на переконання Конституційного Суду України, дає підстави для висновку, що обсяг заробітної плати найманого працівника становлять винагорода за виконану роботу, про що йдеться у статті 94 КЗпП України і статті 1 Закону № 108/95-ВР, та гарантовані державою виплати, передбачені у статті 12 Закону № 108/95-ВР.
Відповідно до статті 235 КЗпП України у разі звільнення без законної підстави або незаконного переведення на іншу роботу, у тому числі у зв`язку з повідомленням про порушення вимог Закону України "Про запобігання корупції" іншою особою, працівник повинен бути поновлений на попередній роботі органом, який розглядає трудовий спір.
При винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, одночасно приймає рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу або різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи, але не більш як за один рік. Якщо заява про поновлення на роботі розглядається більше одного року, не з вини працівника, орган, який розглядає трудовий спір, виносить рішення про виплату середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу.
У разі затримки видачі копії наказу (розпорядження) про звільнення з вини роботодавця працівникові виплачується середній заробіток за весь час вимушеного прогулу.
Рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого або переведеного на іншу роботу працівника, прийняте органом, який розглядає трудовий спір, підлягає негайному виконанню.
Статтею 236 КЗпП України визначено оплату вимушеного прогулу при затримці виконання рішення про поновлення на роботі працівника. У разі затримки роботодавцем виконання рішення органу, який розглядав трудовий спір про поновлення на роботі незаконно звільненого або переведеного на іншу роботу працівника, цей орган виносить ухвалу про виплату йому середнього заробітку або різниці в заробітку за час затримки.
За змістом статті 65 Закону України «Про виконавче провадження» від 2 червня 2016 року №1404-VIII рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого або переведеного працівника виконується невідкладно в порядку, визначеному статтею 63 цього Закону. Рішення вважається виконаним боржником з дня видання відповідно до законодавства про працю наказу або розпорядження про поновлення стягувача на роботі, після чого виконавець виносить постанову про закінчення виконавчого провадження.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 лютого 2022 року (справа №755/12623/19) визначила правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу, вказавши, що такий заробіток є заробітною платою, право на отримання якої виникло у працівника, який був незаконно позбавлений можливості виконувати свою трудову функцію. Незаконне звільнення - це незаконне припинення роботодавцем із працівником трудового договору в односторонньому порядку. У свою чергу, виконання роботодавцем рішення про поновлення на роботі незаконно звільненого працівника полягає у відновленні трудового договору, який раніше існував і був незаконно припинений. Таким чином, середній заробіток за час вимушеного прогулу входить до структури заробітної плати, бо є заробітною платою. 
Велика Палата Верховного Суду наголосила, що таке тлумачення відповідає засадам справедливості, добросовісності, розумності, сприяє дотриманню балансу прав і законних інтересів незаконно звільнених працівників, які були позбавлені можливості працювати та отримувати гарантовану на конституційному рівні винагороду за виконану роботу, та стимулює несумлінних роботодавців, які порушили таке конституційне право працівників, у подальшому дотримуватися норм чинного законодавства. 
У постанові від 08.02.2022 Велика Палата Верховного Суду розмежувала правову природу середнього заробітку за час вимушеного прогулу (ст. 235 КЗпП) від правової природи середнього заробітку за час затримки розрахунку при звільненні (ст. 117 КЗпП): (середній заробіток за час вимушеного прогулу - це заробітна плата, а середній заробіток за час затримки розрахунку при звільненні таким не є) та відступила від раніше висловлених об`єднаною палатою Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду та неодноразово продубльованих нею висновків про те, що середній заробіток за час вимушеного прогулу за своєю правовою природою не є основною чи додатковою заробітною платою (винагородою, яку роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу), а також не є заохочувальною чи компенсаційною виплатою у розумінні статті 2 Закону України «Про оплату праці», тобто середній заробіток за час вимушеного прогулу не входить до структури заробітної плати, а є спеціальним видом відповідальності роботодавця за порушення трудових прав працівника. 
Отже, у разі визнання звільнення незаконним та постановлення судом рішення про поновлення незаконно звільненого працівника на роботі держава гарантує отримання ним середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу, - оскільки цей працівник був незаконно позбавлений роботодавцем можливості виконувати свою трудову функцію з незалежних від нього причин та отримувати заробітну плату. Тому, при винесенні рішення про поновлення на роботі орган, який розглядає трудовий спір, зобов`язаний одночасно прийняти рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу за період, що обчислюється починаючи з дати незаконного звільнення по дату постановлення рішення про поновлення на роботі, що підлягає негайному виконанню (ст. 235 КЗпП). Якщо ж роботодавець затримує/ухиляється від виконання рішення суду про поновлення на роботі (котре підлягає негайному виконанню), то вимушений прогул триває, а суд виносить ухвалу про виплату незаконно звільненому працівнику середнього заробітку за весь період вимушеного прогулу (від дати постановлення рішення про поновлення на роботі до дати фактичного поновлення цієї особи на роботі). При цьому стягнуті судом суми середнього заробітку за весь час вимушеного прогулу мають правову природу заробітної плати.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає про відсутність підстав для застосування до спірних правовідносин правових висновків, викладених в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Другої судової палати Касаційного цивільного суду від 21 квітня 2021 у справі              № 461/1303/19, Об`єднаної палати Касаційного цивільного суду від 10 жовтня 2019 року у справі        № 522/13736/15, Великої Палати Верховного Суду від 30 січня 2019  року у справі № 910/4518/16, на які посилається позивач, оскільки Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 лютого 2022 року (справа №755/12623/19) відступила від правового висновку стосовно того, що середній заробіток за час вимушеного прогулу не є складовою заробітної плати, вказавши, що, по суті, це є неотримана заробітна плата за невиконання трудової функції не з вини працівника, а тому доводи апелянта в цій частині є безпідставними з наведених вище мотивів.
Як свідчать матеріали справи, в межах розгляду справи № 200/9880/21 Донецьким окружним адміністративним судом було встановлено, що матеріалами справи підтверджено, що відповідачем рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 у справі № 200/10462/20 відповідачем виконано 27 травня 2021 видано наказ № 181-р "Про поновлення ОСОБА_1 ", тому позивач відповідно до статті 236 КЗпП має право на виплату йому середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення за період з 17.02.2021 по 27.05.2021. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що період з 17.02.2021 по 27.05.2021 є періодом вимушеного прогулу ОСОБА_1 , а середній заробіток за цей період (час затримки виконання судового рішення) має правову природу заробітної плати.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідач є платником єдиного внеску як роботодавець, який використовує працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, тому зобов`язаний своєчасно та у повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску, а також вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI база нарахування єдиного внеску для платників - роботодавців, які використовують працю фізичних осіб це сума нарахованої кожній застрахованій особі (працівника) заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці».
Судова колегія звертає увагу на те, що в абзаці 2 частини 2 статті 7 Закону №2464-VI передбачено особливості нарахування єдиного внеску на суми середньої заробітної плати за вимушений прогул для осіб, яким після звільнення з роботи заробітну плату (дохід) нараховано згідно з рішенням суду.
Оскільки такий дохід, з огляду на тривалість строку звернення до суду та строку розгляду спору судом, стягується за період, що перевищує календарний місяць, єдиний внесок за таких обставин нараховується на суму, що визначається шляхом ділення середнього заробітку (доходу), виплаченого на підставі рішення суду за весь період вимушеного прогулу, на кількість місяців, за який він (дохід) нарахований. Стягнені судом з роботодавця на користь незаконно звільненого працівника суми коштів за час вимушеного прогулу названо «середня заробітна плата» або «дохід», що свідчить про правильність наведеного вище судом тлумачення норм КЗпП з метою застосування до спірних правовідносин.
Крім того, як зазначено вище, законодавець делегував Уряду повноваження визначати перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок.
Зі змісту постанови КМУ від 22 грудня 2010 р. №1170 «Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» вбачається, що суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу та середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення, не включено до переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок.
Механізм виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, прийнятих судами, а також іншими державними органами (посадовими особами), які відповідно до закону мають право приймати такі рішення, встановлено Порядком виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03 серпня 2011 року №845 (далі – Порядок № 845).
Відповідно до пункту 2 Порядку №845 безспірне списання – це операції з коштами державного та місцевих бюджетів, що здійснюються з метою виконання Казначейством та його територіальними органами рішень про стягнення коштів без згоди (подання) органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, боржників, органів місцевого самоврядування та/або державних органів на підставі виконавчих документів. Виконавчі документи – це оформлені в установленому порядку виконавчі листи судів та накази господарських судів, видані на виконання рішень про стягнення коштів, а також інші документи, визначені Законом України від 21 квітня 1999 року №606-XIV «Про виконавче провадження» (далі – Закон № 606).
Згідно з абзацом 5 пункту 6 постанови Пленуму Верховного Суду України від 24 грудня 1999 року №13 «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці», задовольняючи вимоги про оплату праці, суд має навести в рішенні розрахунки, з яких він виходив при визначенні сум, що підлягають стягненню. Оскільки справляння і сплата прибуткового податку з громадян (податку на доходи фізичних осіб) є відповідно обов`язком роботодавця та працівника, суд визначає зазначену суму без утримання цього податку і інших обов`язкових платежів, про що зазначає в резолютивній частині рішення.
Згідно з частинами 1, 2 статті 8 Закону України «Про виконавче провадження» від 21.04.1999 №606-XIV із змінами та доповненнями сторонами у виконавчому провадженні є стягувач і боржник.
Стягувачем є фізична або юридична особа, на користь чи в інтересах якої видано виконавчий документ. Боржником є фізична або юридична особа, визначена виконавчим документом.
Статтею 65 Закону про виконавче провадження передбачено звернення стягнення на кошти боржника - юридичної особи, відповідно до п. 8 якої, у разі виконання судового рішення про виплату працівникові середнього заробітку за час вимушеного прогулу або різниці в заробітку за час виконання нижчеоплачуваної роботи боржник є податковим агентом, який виконує судове рішення з відрахуванням податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із сум, що належать до виплати стягувачу.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування платника податку є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Згідно з підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 зазначеного Кодексу заробітна плата – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму відповідно до закону.
Таким чином до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 ПКУ).
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету встановлено статтею 168 Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 Кодексу та військовий збір визначених п.161 підр. 10 розділу ХХ Кодексу. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податків та зборів є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 Кодексу).
Відповідно до частин 2 та 3 статті 9 Закону №  2464-VI, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску податковими органами у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Таким чином, враховуючі викладене, роботодавець, який виконує рішення суду в частині нарахування (виплати) доходу у розмірі середньої заробітної плати за вимушений прогул має виконати усі функції податкового агента визначені Податковим Кодексом України, Законом               № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Законом № 606 «Про виконавче провадження».
Покликання позивача на те, що у нього відсутній обов`язок здійснювати нарахування та сплату єдиного внеску на підставі Закону України «Про виконавче провадження» в межах виконавчого провадження з примусового стягнення на підставі рішення суду на користь працівника суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки цей закон визначає обов`язки відповідача як сторони виконавчого провадження боржника, разом з тим, обов`язки відповідача як роботодавця-страхувальника щодо нарахування та сплати єдиного внеску, в т.ч. з сум середнього заробітку за час вимушеного прогулу, виплачених незаконно звільненому працівнику, визначає ч.5 ст.7 Закону №2464-VІ, де зазначено, що єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати, тому сам по собі факт стягнення з роботодавця середнього заробітку за час вимушеного прогулу на користь працівника в примусовому порядку відповідно до Закону України «Про виконавче провадження» не звільняє його (роботодавця) від обов`язку нараховувати єдиний внесок на суми такого середнього заробітку.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на лист Державної податкової служби України 08.12.2023 № 15994/5/99-00-24-03-01-05, яким було надано роз`яснення щодо донарахування єдиного внеску на суму середнього заробітку за час затримки виконання судового рішення, оскільки лист-роз`яснення податкового органу не є нормативно-правовим актом, який є обов`язковим до врахування судом при вирішенні спору. 
Окрім того, колегія суддів звертає увагу на те, що вказаний лист містить посилання на постанову об`єднаної палати Верховного Суду від 10 жовтя 2019 року у справі № 522/13736/15, від позиції якого відступила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 лютого 2022 року у справі № 755/12623/19, вказавши, що по суті середній заробіток за час вимушеного прогулу є неотриманою заробітною платою за невиконання трудової функції не з вини працівника, а тому доводи апелянта в цій частині є безпідставними.
Наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 затверджена Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Інструкція №449), яка визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску страхувальниками, визначеними Законом № 2464-VI, нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів. 
Абзацом другим пункту 2 розділу VI Інструкції № 449 установлено, що у разі виявлення податковим органом своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції в порядку і розмірах, визначених розділом VІІ цієї Інструкції. Податкові органи надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску податковими органами; платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску. Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів на суму боргу, що перевищує 10 грн (абзаци перший - третій, одинадцятий пункту 3 розділу VI Інструкції № 449).
Згідно з абзацом першим пункту 4 розділу VI Інструкції № 449 вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи податкового органу за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковий орган при прийнятті оскаржуваного рішення від 13.12.2023 № 00401162411 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та формуванні вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.12.2023 № 00401102411, діяв на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, з дотриманням вимог ч. 3 ст. 2 КАС України.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач, як суб`єкт владним повноважень, надав належні докази на обґрунтування правомірності винесеного оскаржуваного рішення та сформованої вимоги.
Враховуючи встановлені вище обставини справи, суд приходить до висновку про відсутність достатніх та необхідних правових підстав для задоволення адміністративного позову Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 року по справі                                            № 520/37537/23 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Регіонального відділення Фонду державного майна України по Донецькій та Луганській областях - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 по справі                      № 520/37537/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський 	
Судді	   	О.М. Мінаєва    З.О. Кононенко