ПОСТАНОВА
Іменем України

16 вересня 2024 року   
Київ
справа №520/6236/23
адміністративне провадження №К/990/34461/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/6236/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рибоконсервний завод «Екватор» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., судді: Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рибоконсервний завод «Екватор» (далі - позивач, ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 березня 2023 року №00044610703.
Підставою звернення до суду із цим позовом слугувала незгода із висновком контролюючого органу про порушення позивачем частини третьої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон №2473-VIII) внаслідок несвоєчасного надходження товару на територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з компаніями OU KOPEIKA (Естонія), SOCIETE DELABORATION DES PRODUITS HALIEUTIQUES SOCIETE ANONYME (S.E.P.H.S.A.) (Мавританія; далі - S.E.P.H.S.A.). Позивач вважає, що введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року слід розглядати як настання форс-мажорних обставин, які унеможливили виконання сторонами зобов`язань. ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» також звернуло увагу на те, що відповідач на запит позивача надав йому роз`яснення про достатність довідки Торгово-промислової палати (далі - ТПП) України як підстави для підтвердження наявності форс-мажорних обставин і звільнення від відповідальності за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Проте, в подальшому під час перевірки ГУ ДПС вказало вже про необхідність надання індивідуального сертифіката ТПП за кожним зовнішньоекономічним контрактом. 
Позивач також вказував на те, що предметом договорів поставки з іноземними контрагентами була риба морожена. Водночас, потужності заводу ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» знаходяться в м. Богодухів Харківської області, яке з 24 лютого 2022 року неодноразово потрапляло під ворожі обстріли, внаслідок чого обсяг виконуваної підприємством роботи значно зменшився або інколи взагалі припинявся. При цьому Богодухівська міська територіальна громада з 24 лютого 2022 року і по день звернення до суду із позовом визначена як територія, на якій велись, ведуться або можуть вестися бойові дії, відповідно до переліків, що затверджувались Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України в різних редакціях. З огляду на вказане логістичні зв`язки були порушені, доставка вантажу з Естонії стала проблематичною. Позивач вважає, що такі обставини мали б бути враховані при вирішення питання про притягнення його до відповідальності за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 14 червня 2023 року в задоволенні адміністративного позову відмовив. 
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 вересня 2023 року апеляційну скаргу ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» задовольнив. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №00044610703 від 13 березня 2023 року. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Між ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» (Покупець) та компанією ОU KOPEIKA (Естонія) (Продавець) було укладено контракт від 12 січня 2017 року №12/01/2017 (далі - Контракт №12/01/2017). Пунктом 1.1 вказаного Контракту передбачено, що Продавець продає, а Покупець приймає та оплачує на умовах згідно з інвойсом рибу морожену, яка в подальшому іменується Товар (том 1 а.с.73-83).
06 березня 2017 року ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» (Покупець) уклало контракт №UKR-06/03-2017 (далі - Контракт №UKR-06/03-2017) з компанією з S.E.P.H.S.A. (Мавританія) (Продавець). Згідно з пунктом 1.1 цього Контракту Продавець продає, а Покупець приймає та оплачує на умовах DDU м. Богодухів (Україна) рибу свіжоморожену, сардинелла тушка, походження І.Р. Мавританія, призначенням на промпереробку, яка в подальшому іменується як Товар (том 1 а.с.100-122).
Підпункт 6.1 пункту 6 обох вищенаведених Контрактів передбачає, що партія товару повинна бути поставлена Продавцем не пізніше 30 календарних діб з моменту передоплати.
З метою виконання умов вищевказаних Контрактів ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» здійснювало передплату товару шляхом перерахування відповідних коштів на рахунок компанії ОU KOPEIKA та компанії S.E.P.H.S.A. 
У період з 30 січня 2023 року по 03 лютого 2023 року посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» з питань дотримання вимог валютного законодавства за зовнішньоекономічним контрактом від 06 березня 2017 року №UKR-06/03-2017 за період з 01 грудня 2021 року по 31 грудня 2022 року та за зовнішньоекономічним контрактом від 12 січня 2017 року №12/01/2017 за період з 01 жовтня 2021 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої складено акт №2547/20-40-07-03-06/32674729 від 10 лютого 2023 року (том 1 а.с.15-54).
Перевіркою встановлено порушення частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII за зовнішньоекономічним контрактом від 12 січня 2017 року №12/01/2017, який укладено з компанією OU KOPEIKA (Естонія) та зовнішньоекономічним контрактом від 06 березня 2017 року №UKR-06/03-2017, який укладено з компанією S.E.P.H.S.A. (Мавританія).
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що за Контрактами №12/01/2017 та №UKR-06/03-2017 на суму передплати 430226 Євро (еквівалент - 15817311,24 грн) і 599431,28 доларів США (еквівалент - 29213285,41 грн) відповідно товар (кілька балтійська свіжоморожена та салака) надійшов з порушенням строків розрахунків, передбачених Законом №2473-VIII. В ході проведення перевірки платник податків не надав доказів проведення претензійно-позовної роботи, висновків Міністерства економіки України про продовження строків розрахунків за Контрактами №12/01/2017, №UKR-06/03-2017, належним чином засвідчених копій сертифікатів ТПП про форс-мажорні обставини відповідно до умов вказаних Контрактів. 
Контролюючий орган відхилив посилання платника податків на обставини введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року. Зазначив, що ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» ГУ ДПС виконало усі свої зобов`язання, зокрема щодо здійснення передплати за товар, незважаючи на форс-мажорні обставини. Поряд з цим саме компанії OU KOPEIKA і S.E.P.H.S.A. не виконали своїх зобов`язань із постачання товарів, при цьому частково порушення термінів постачання відбулось ще до введення в Україні воєнного стану. Крім того, введення в Україні воєнного стану є форс-мажором та підставою для звільнення від відповідальності за порушення договору, але у випадку доведення, що саме ця обставина спричинила невиконання договірних зобов`язань. Долучений ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» до перевірки лист ТПП від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 не є довідкою або сертифікатом, який засвідчує настання форс-мажорних обставин за зовнішньоекономічними контрактами. Для зупинення граничних термінів розрахунків по конкретному зовнішньоекономічному договору слід було отримати індивідуальний сертифікат за кожним таким договором.
На підставі вказаного акта контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №00044610703 від 13 березня 2023 року, яким позивачу нараховано пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6039488,93 грн (том 1 а.с.12-13).
Відмовляючи в позові, суд першої інстанції виходив з приписів Закону №2473-VIII та Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого рішенням Президії ТПП від 18 грудня 2014 року №4(5) (далі - Регламент ТПП), з яких слідує, що для можливого звільнення платника податків від відповідальності за порушення граничних строків розрахунків, встановлених Національним банком України, обґрунтування неможливості виконання зовнішньоекономічного контракту засвідчується сертифікатом ТПП про наявність форс-мажорних обставин із зазначенням періоду дії таких обставин. Водночас, лист ТПП не є таким сертифікатом.
Суд першої інстанції також не взяв до уваги сертифікати Харківської торгово-промислової палати від 19 квітня 2023 року №342/63.01-6, від 03 травня 2023 року №396/63.01-6, вказавши, що останні не були предметом розгляду відповідачем під час перевірки і були видані після прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, згідно з приписами Регламенту ТПП засвідчення форс-мажорних обставин відповідно до умов зовнішньоекономічного договору не відноситься до компетенції регіональної торгово-промислової палати, а має здійснюватися саме Торгово-промисловою палатою України.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та вважав, що позов підлягає задоволенню. Проаналізувавши визначення форс-мажорних обставин, наведене у статті 14-1 Закону України від 02 грудня 1997 року №671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі - Закон №671/97-ВР), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що обставини, що мають місце на території України та які пов`язані з агресією російської федерації проти України, підпадають під визначення форс-мажорних обставин. При цьому ТПП України ухвалила рішення спростити процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та з метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП для підтвердження таких обставин у період дії воєнного стану на сайті ТПП 28 лютого 2022 року було розміщено загальний офіційний лист ТПП України щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). 
Суд врахував, що Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України Богодухівська міська територіальна громада була віднесена до територій, на якій велись бойові дії, починаючи з 24 лютого 2022 року. У світлі таких обставин апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, що в умовах введення воєнного стану в Україні були порушені логістичні зв`язки, тому доставка вантажу з Естонії в м. Богодухів Харківської області була ускладнена. Також позивач був вимушений через блокування морських портів в Україні підписати доповнення №15 до Контракту №UKR-06/03-2017, яким визначити, що постачання товару (свіжомороженої риби) здійснюється на умовах DAT - Клайпеда (Литва) і, відповідно, для транспортування цього товару з порту Литви укласти договір транспортного експедирування №10/06/22 з фірмою "Cloo Trade International (S) Pte Ltd". Апеляційний суд також врахував, що листом від 07 вересня 2022 року №070922/1 фірма "Cloo Trade International (S) Pte Ltd" повідомила позивача про те, що через закриття портів України всі компанії - імпортери риби переорієнтувались саме на порт Клайпеда і у зв`язку з перевантаженням останнього усі розвантаження вантажу призупинились. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції виснував, що позивач вживав усіх заходів задля недопущення порушення граничних термінів, передбачених Законом №2473-VIII.
Апеляційний суд взяв до уваги видані Харківською торгово-промисловою палатою сертифікати від 19 квітня 2023 року №6300-23-1890, від 03 травня 2023 року №6300-23-2122, якими підтверджено настання форс-мажорних обставин з 24 лютого 2022 року і їх існування на час здійснення відповідних поставок. Вирішуючи питання про наявність підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності, суд апеляційної інстанції також врахував норму статті 112 ПК України та дійшов висновку, що у розглядуваному випадку оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято неправомірно.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року і залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року.
За змістом касаційної скарги вказано про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування статті 13 Закону №2473-VIII в частині нарахування пені у період дії воєнного стану в Україні. За позицією скаржника, достатньою підставою для уникнення притягнення до фінансової відповідальності, передбаченої статтею 112 ПК України, є вжиття платником податків заходів, передбачених частинами шостою, сьомою статті 13 Закону №2473-VIII. Проте, ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» не скористалось заходами, передбаченими, зокрема частиною сьомою вказаної статті, які полягають у зверненні до суду з підстав недотримання нерезидентом строку, передбаченого зовнішньоекономічним договором (контрактом). ГУ ДПС вказує, що сторона, яка посилається на форс-мажорні обставини, повинна надати докази за чотирма складовими події: 1) подія (форс-мажорна обставина); 2) непередбачуваність обставин; 3) причинно-наслідковий зв`язок між обставиною (подією) і неможливістю виконання стороною своїх конкретних зобов`язань; 4) неможливість виконання і альтернативного виконання. У спірному випадку існування четвертої складової, а саме неможливості альтернативного виконання зобов`язання, доведено не було.
Скаржник також вважає, що позивач в ході перевірки не надав достатніх доказів, які б засвідчували виникнення та існування форс-мажорних обставин. Закон №2473-VIII чітко визначає, що таким документом є саме відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту). 
Скаржник звертає увагу на те, що сертифікат ТПП України чи її регіональних представництв не є беззаперечним доказом існування форс-мажору, а тому повинен критично оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Такий підхід неодноразово висловлювався і Верховним Судом, зокрема у постановах від 21 вересня 2022 року (справа №911/589/21), від 14 лютого 2018 року (справа №926/2343/16), від 16 липня 2019 року (справа №917/1053/18), від 25 листопада 2021 року (справа №905/55/21).
Окремо скаржник звертає увагу суду на те, що частково нарахування пені відбулось внаслідок існування на момент проведення перевірки дебіторської непогашеної заборгованості, строк погашення якої скінчився ще до початку воєнних дій.
Верховний Суд ухвалою від 15 листопада 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» просило залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Позивач вказує, що з метою позбавлення необхідності обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП і підготовки пакету документів у період дії введеного воєнного стану ТПП України 28 лютого 2022 року розмістила на офіційному сайті загальний офіційний лист ТПП України №2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та зазначила, що нею було ухвалено рішення про спрощення процедури засвідчення форс-мажорних обставин. За таких обставин позивач вважає, що обґрунтовано керувався інформацією, вказаною саме на офіційному сайті ТПП України. При цьому у відповіді від 13 травня 2022 року №9957/6/20-40-07 ГУ ДПС також вказало, що підтвердженням виникнення форс-мажорних обставин є довідка, видана уповноваженою організацією (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту). Водночас, наразі відповідач стверджує, що такі обставини підтверджуються лише сертифікатом.
Позивач також зазначає, що звертався до Міністерства економіки України із заявою про отримання висновку на продовження граничних строків розрахунків по операціях з імпорту товарів за Контрактом №12/01/2017. У листі від 16 грудня 2022 року вказаний орган підтвердив настання форс-мажорних обставин, зумовлених збройною агресією російської федерації, а також зазначив, що ці обставини засвідчені листом ТПП від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1.
Вимоги скаржника про скасування постанови суду апеляційної інстанції з огляду на прийняття судом до уваги сертифікатів, виданих Харківською ТПП, є безпідставними, оскільки окрім указаних сертифікатів позивач надав суду й інші документи, які підтверджують існування форс-мажору.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді позивача із висновком податкового органу про порушення ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і, відповідно, наявністю підстав для нарахування пені на підставі частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII в умовах існування форс-мажорних обставин, які вплинули на порушення цих строків.
За позицією позивача, внаслідок введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року своєчасне доставлення товару (свіжомороженої риби) за Контрактами №12/01/2017, №UKR-06/03-2017 до м. Богодухів Харківської області та порту м. Одеса було унеможливлене. При цьому місце розташування промислових потужностей ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» - м. Богодухів Харківської області, яке протягом усього 2022 року входило до переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії. З огляду на вказане позивач вважав, що мали місце форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), існування яких підтверджується розміщеним на офіційному веб-сайті листом ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 та отриманими в подальшому сертифікатами Харківської ТПП, датованими 19 квітня 2023 року і 03 травня 2023 року.
Натомість, податковий орган наполягає, що в розумінні Закону №2473-VIII належним доказом підтвердження настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) є сертифікат, який має бути виданий відповідно до вимог Регламенту ТПП саме Торгово-промисловою палатою України. Підстави для врахування сертифікатів Харківської ТПП відсутні, оскільки вони видані як пізніше за дату проведення податкової перевірки, так і неуповноваженим у спірній ситуації органом. Крім того, платник податку, на думку відповідача, не скористався альтернативним шляхом виконання контрагентами взятих на себе зобов`язань, а саме не звернувся до суду із позовом через невиконання стороною договірних зобов`язань. 
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав позову, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є застосування частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII щодо прийнятності розміщеного на офіційному сайті Торгово-промислової палати України листа від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 як документа, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) за зобов`язаннями, що виникають із зовнішньоекономічного договору (контракту), щодо прийнятності сертифікатів регіональної торгово-промислової палати, виданих після проведення податкової перевірки, а також щодо існування підстав для зупинення перебігу строків розрахунків, передбачених частиною третьою статті 13 Закону №2473-VIII.
Вирішуючи ключове питання у цій справі, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ унормовані Законом №2473-VIII, який також встановлює відповідальність за порушення валютного законодавства.
Стаття 13 Закону №2473-VIII (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Так, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (частина перша статті 13 Закону №2473-VIII).
Згідно із вимогами частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина п`ята статті 13 Закону №2473-VIII).
Водночас, частина шоста статті 13 Закону №2473-VIII передбачає, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин. 
Правління Національного банку України (далі - НБУ) затвердило постановою від 02 січня 2019 року №5 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).
Згідно із пунктом 21 розділу ІІ вказаного Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Пункт 23 розділу ІІ Положення №5 передбачає, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
Водночас, 24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова №18). 
Постановою Правління НБУ № 68 від 04 квітня 2022 року Постанову №18 було доповнено, зокрема пунктами наступного змісту: « 14^2. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року»; « 14^4. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 14^2 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 14^3 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 14^3 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».
В подальшому, до пункту 14^2 Постанови №18 вносились зміни і з 07 червня 2022 року цифри "90" було замінено цифрами "120", а з 07 липня 2022 року - цифри "120" замінено цифрами "180" (постанови Правління НБУ №113, №142 відповідно).
Таким чином, за загальним правилом імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. З огляду на введення в Україні воєнного стану НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. Відповідно до указаних змін у період з 05 квітня 2022 року по 07 червня 2022 року такі строки становили 90 календарних днів, з 07 червня 2022 року по 07 липня 2022 року - 120 календарних днів, з 07 липня 2022 року - 180 календарних днів. При цьому змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року.
У цій справі встановлена згідно з актом податкової перевірки кількість днів, протягом яких відбулось порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, не є спірною між сторонами і, відповідно, не є предметом касаційного перегляду. Поряд з цим позивач наполягає, що з 24 лютого 2022 року внаслідок виникнення форс-мажорних обставин перебіг означених строків зупинився, тому підстав для нарахування пені не було.
Вирішуючи питання щодо того, які саме обставини слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили), а також щодо документів та доказів, які підтверджують їх настання та припинення, та органу, уповноваженого на таке засвідчення, суд касаційної інстанції враховує наступне правове регулювання та судову практику.
Щодо обставин, які слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили).
Стаття 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачає, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
У постанові від 21 липня 2021 року (справа №912/3323/20) Верховний Суд виснував, що надзвичайними є ті обставини, настання яких не очікується сторонами при звичайному перебігу справ. Під надзвичайними можуть розумітися такі обставини, настання яких добросовісний та розумний учасник правовідносин не міг очікувати та передбачити при прояві ним достатнього ступеня обачливості. Невідворотними є обставини, настанню яких учасник правовідносин не міг запобігти, а також не міг запобігти наслідкам таких обставин навіть за умови прояву належного ступеня обачливості та застосуванню розумних заходів із запобігання таким наслідкам. Ключовим є те, що непереборна сила робить неможливим виконання зобов`язання в принципі, незалежно від тих зусиль та матеріальних витрат, які сторона понесла чи могла понести.
За визначенням, наведеним у частині другій статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати», законодавець до форс-мажорних обставин відніс, серед іншого, загальну військову мобілізацію, військові дії, оголошену та неоголошену війну. 
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України. В подальшому строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався і останній триває і досі.
Отже, враховуючи визначення, наведене у частині другій статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», суд касаційної інстанції погоджується із доводом позивача, що введення в Україні з 24 лютого 2022 року воєнного стану є форс-мажорною обставиною, яка в повній мірі відповідає ознакам надзвичайності і невідворотності. 
Поряд із цим усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (зокрема, але не виключно постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22).
Верховний Суд також неодноразово вказував (постанови від 05 грудня 2023 року у справі №917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі №908/2287/17 тощо), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку. 
Аналогічні за змістом висновки висловлювались Верховним Судом і в постановах від 21 вересня 2022 року у справі №911/589/21, від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, на які посилається скаржник у касаційній скарзі.
У постановах від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
З наведених вище підходів слідує, шо саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити. 
Щодо документа, який підтверджує настання та припинення форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили), та органу, уповноваженого його видати.
У цій справі ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» як під час податкової перевірки, так і в ході розгляду справи судами посилалось на лист ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 та отримані вже після податкової перевірки сертифікати Харківської ТПП, вважаючи, що ці документи мали б оцінюватись як довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) у розумінні частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII. 
Суд касаційної інстанції враховує наступне визначення, наведене у підпункті 3.3 пункту 3 Регламенту ТПП: «Сертифікат (у певних договорах, законодавчих і нормативних актах згадується також як висновок, довідка, підтвердження) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) (далі - Сертифікат) - документ, за затвердженими Президією ТПП України відповідними формами, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), виданий ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством, умовами договору (контракту, угоди тощо) та цим Регламентом».
Отже, належним документом, що може посвідчувати настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у розумінні приписів частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII слід вважати саме сертифікат (довідку), виданий ТПП України або регіональною ТПП. 
Щодо прийнятності листа ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 як доказу настання форс-мажорних обставин суд касаційної інстанції зазначає таке.
ТПП України листом від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану і це є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили). Цей лист адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні.
Питання прийнятності листа ТПП від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 як єдиного доказу, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), вже було предметом розгляду у Верховному Суді.
Так, у постановах від 07 червня 2023 року (справи №912/750/22, №906/540/22), від 15 червня 2023 року (справа №910/8580/22), від 29 червня 2023 року (справа №922/999/22), від 28 серпня 2023 року (справа №910/6234/22) Верховний Суд сформулював позицію, яка, якщо її узагальнити, полягає в наступному. Лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 не є ні сертифікатом у розумінні статті 14-1 Закону "Про торгово-промислові палати в Україні", ні документом, який був виданий за зверненням відповідного суб`єкта (відповідача), для якого могли настати певні форс-мажорні обставини, а також не містить ідентифікуючих ознак конкретного договору, виконання якого стало неможливим через наявність зазначених обставин. Підстави вважати на підставі вказаного листа, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів, відсутні, тому кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання за окремо визначеним договором, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин.
Колегія суддів у цій справі погоджується із таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
Таким чином, лист ТПП від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 не є у розумінні чинного законодавства сертифікатом, що засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), на що правильно вказав суд першої інстанції.
З приводу прийнятності сертифікатів, виданих регіональною торгово-промисловою палатою, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Пункт 4 Регламенту ТПП врегульовує питання розмежування компетенції ТПП України та регіональних ТПП.
Відповідно до підпункту 4.1 вказаного пункту Торгово-промислова палата України відповідно до ст. 14 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» здійснює засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) з усіх питань договірних відносин, інших питань, а також зобов`язань/обов`язків, передбачених законодавчими, відомчими нормативними актами та актами органів місцевого самоврядування, крім договірних відносин, в яких сторонами уповноваженим органом із засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) визначено безпосередньо регіональну ТПП.
За правилами підпункту 4.2 пункту 4 Регламенту ТПП ТПП України уповноважує регіональні ТПП засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, за винятком засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що стосуються зобов`язань за:
- умовами зовнішньоторговельних угод і міжнародних договорів України;
- умовами зовнішньоекономічних договорів, контрактів, типових договорів, угод, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції ТПП України;
- умовами договорів, контрактів, типових договорів, угод між резидентами України, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції ТПП України.
Із змісту указаного нормативно-правового акта слідує, що регіональна ТПП не може засвідчувати форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), що стосуються зобов`язань за умовами, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, в яких безпосередньо передбачено, що таке засвідчення здійснює лише ТПП України. В свою чергу, ТПП України не може засвідчувати такі обставини щодо тих договірних відносин, де сторони прямо передбачили, що таке засвідчення здійснює безпосередньо регіональна ТПП.
Суд апеляційної інстанції дослідив зміст пункту 9 Контрактів №12/01/2017, №UKR-06/03-2017, який є ідентичним, та встановив, що сторони передбачили, що «…сторона, для якої створились форс-мажорні обставини, зобов`язана негайно, не пізніше 2-х днів, повідомити іншій стороні про це. Факт настання форс-мажорних обставин підтверджується документом, виданим ТПП».
Отже, за змістом укладених з компаніями OU KOPEIKA і S.E.P.H.S.A. Контрактів слідує, що сторони не конкретизували, яка саме ТПП може засвідчити настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у випадку їх настання. Відповідно, сертифікат, виданий як ТПП України, так і регіональною ТПП, матиме належну юридичну силу.
Більше того, суд касаційної інстанції враховує, що ТПП України 25 лютого 2022 року прийнято розпорядження №3 «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України», пунктом 2 якого установлено, що тимчасово, на період дії воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати (зокрема, Харківська ТПП) мають право за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18 грудня 2014 року за №44 (5), із змінами та доповненнями.
Таким чином, ТПП України з 25 лютого 2022 року уповноважила відповідні, визначені у переліку, регіональні ТПП, серед яких вказана і Харківська ТПП, на засвідчення усіх питань, що належать до компетенції ТПП України. Отже, сертифікати Харківської ТПП від 19 квітня 2023 року №6300-23-1890, від 03 травня 2023 року №6300-23-2122 можуть розглядатись як такі, що засвідчують настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) за Контрактами №12/01/2017, №UKR-06/03-2017, але у сукупності з іншими належними доказами, що можуть це підтвердити. Та обставина, що вказані сертифікати видані після прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, не впливає на встановлені у них обставини, що форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) тривали з 24 лютого 2022 року по 19 червня 2022 року (сертифікат №6300-23-1890), з 24 лютого 2022 року по 07 березня 2023 року (сертифікат №6300-23-2122).
Суд першої інстанції, вказуючи на неприйнятність сертифікатів від 19 квітня 2023 року №6300-23-1890, від 03 травня 2023 року №6300-23-2122 з огляду на те, що вони видані Харківською ТПП як регіональною, керувався старою редакцією Регламенту ТПП, яка дійсно передбачала, що регіональні ТПП можуть засвідчувати настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) лише, якщо безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції регіональних торгово-промислових палат/відповідної регіональної ТПП. Водночас, з 18 грудня 2014 року діє нова редакція Регламенту ТПП, яка і підлягає застосуванню до спірних правовідносин.
Враховуючи викладене вище у сукупності та реалізуючи мету, з якою було відкрите касаційне провадження у цій справі, суд касаційної інстанції формулює наступний правовий висновок. Лист ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 не є тим документом, який у розумінні частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII підтверджує обставини настання і припинення форс-мажорних обставин для цілей зупинення перебігу строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів та нарахування пені на весь період дії таких обставин. Таким документом є сертифікат (висновок, довідка, підтвердження), що видані Торгово-промисловою палатою України або уповноваженою нею регіональною торгово-промисловою палатою. На підставі вказаного документа поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводиться існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням вимог частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII.
У цій справі позивач, обґрунтовуючи підстави для зупинення перебігу строків розрахунків за операціями з  імпорту товарів, посилався, окрім листа ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 та сертифікатів, виданих Харківською ТПП, також на сукупність інших доводів і доказів, наданих на підтвердження факту настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), які перешкодили належному виконанню вимог Закону №2473-VIII. Сукупність таких обставин поряд із сертифікатами Харківської ТПП слугувала підставою для ухвалення судом апеляційної інстанції рішення про задоволення позову.
Так, за результатами дослідження змісту Контракту №12/01/2017 апеляційний суд встановив, що за його умовами позивач повинен був самостійно вивозити товар з Естонії і доставляти його на переробку в м. Богодухів Харківської області. 
Відповідно до умов Контракту №UKR06/03-2017 постачальник S.E.P.H.S.A. мав поставляти товар шляхом відправки морських контейнерів до порту м. Одеса, звідки вантаж вже доставлявся до м. Богодухів Харківської області.
Апеляційний суд врахував доводи позивача, що він та його контрагенти не могли уникнути порушення граничних строків поставки товару (свіжомороженої риби), щодо якого була здійснена попередня оплата, оскільки з огляду на введення в Україні воєнного стану логістичні зв`язки були порушені, а на кордонах утворились великі черги. При цьому морський порт м. Одеса був заблокований, що змусило сторони (компанію S.E.P.H.S.A. і ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор») укласти Доповнення від 20 червня 2022 року до Контракту №UKR06/03-2017, яким визначили, що поставка товару контрагентом здійснюватиметься на умовах DAT - Клайпеда (Литва), звідки позивач вже власними силами доставлятиме свіжоморожену рибу до власних виробничих потужностей, розташованих у м. Богодухів Харківської області. Для доставлення товару з м. Клайпеда (Литва) позивач уклав договір транспортного експедирування №10/06/22 від 10 червня 2022 року.
На висновок апеляційного суду про те, що обставини введення в Україні воєнного стану безпосередньо вплинули на можливість своєчасного виконання контрагентами позивача взятих на себе зобов`язань, що, як наслідок призвело до порушення термінів розрахунків за зовнішньоекономічними договорами, вплинуло також те, що Богодухівська міська територіальна громада була віднесена до Переліку територіальних громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 25 квітня 2022 року, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року №75 (з наступними змінами). Слід зазначити, що в подальшому редакції вказаного Переліку зазнавали постійних змін, а згодом наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року № 309 було затверджено новий Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Водночас, Богодухівська міська територіальна громада була включена до означених переліків впродовж усього 2022 року.
Суд касаційної інстанції вважає доцільним врахування таких обставин при вирішенні апеляційним судом питання, чи дійсно форс-мажорна обставина (обставина непереборної сили) (у спірному випадку - це введення в Україні воєнного стану внаслідок збройної агресії російської федерації) вплинула на можливість виконання зобов`язань платником податків. 
Врахувавши сертифікати Харківської ТПП та інші доводи і докази, приведені позивачем, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що військова агресія російської федерації проти України є форс-мажорною обставиною, яка напряму вплинула на можливість виконання ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» вимог валютного законодавства у періоді, що перевірявся, а саме на виконання зобов`язань щодо поставки товарів за Контрактами №12/01/2017, №UKR06/03-2017 у встановлені законом граничні строки. Колегія суддів у цій справі не може не погодитись із таким висновком апеляційного суду.
Суд касаційної інстанції приймає до уваги довід скаржника про неприйнятність як листа ТПП від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1, так і будь-якого іншого сертифіката/довідки, виданої ТПП України чи регіональною ТПП, як беззаперечного та єдиного доказу, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Водночас як уже зазначалося, необхідним є дослідження саме сукупності доводів і доказів, якими заінтересована особа обґрунтовує вплив форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) на можливість виконання нею, зокрема, вимог валютного законодавства. Апеляційний суд таких вимог дотримався.
У розглядуваному випадку та обставина, що сертифікати Харківської ТПП не були надані до перевірки, не змінюють того факту, що порушення граничних строків розрахунків за операціями ТОВ «Рибоконсервний завод «Екватор» з імпорту свіжомороженої риби відбулось внаслідок настання обставин непереборної сили, які об`єктивно існували і на які під час перевірки позивача посилався та які в подальшому були підтверджені зазначеними сертифікатами. 
Поряд з цим знайшли своє підтвердження доводи скаржника про помилкове прийняття до уваги апеляційним судом листа експедитора «Cloo Trade International (S) Pte Ltd» від 07 вересня 2022 року №070922/1 з огляду на ненадання останнього до перевірки. Проте врахування означеного доказу не вплинуло на обґрунтованість висновку апеляційного суду про наявність причинно-наслідкового зв`язку між обставиною введення в Україні воєнного стану і порушенням вимог частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII. 
Доводи скаржника про ненадання позивачем доказів вжиття альтернативних заходів для зупинення строків в частині нарахування пені (надання висновку Мінекономіки про продовження таких строків; проведення претензійно-позовної роботи) підлягають відхиленню. З аналізу змісту норм частин четвертої, шостої і сьомої статті 13 Закону №2473-VIII слідує, що застосування указаних норм здійснюється незалежно одна від одної. Більше того, їх одночасне застосування суперечитиме змісту інституту форс-мажору, який передбачає, що настання чи виникнення обставин непереборної сили звільняє сторону від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань. Натомість, позовно-претензійна робота має на меті саме спонукання винуватої сторони до виконання зобов`язання або ж отримання справедливої сатисфакції за невиконання або неналежне виконання останнього. В свою чергу, надання висновку Мінекономіки за окремими операціями з експорту та імпорту товарів як не звільняє особу від відповідальності, так і не покладає таку відповідальність на неї; відповідний висновок надає можливість за відповідних обставин виконати розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів в інші, більші за граничні, строки.
Доводи скаржника, що частково порушення термінів постачання відбулось ще до введення в Україні воєнного стану підлягають відхиленню. Передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону №2473-VIII фінансова відповідальність у вигляді пені застосовується за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, встановлених НБУ. З розрахунку пені, долученого до спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення, слідує, що настання граничного строку розрахунків за кожним із Контрактів припадало не раніше 27 липня 2022 року, тобто, на період, коли вже було введено воєнний стан. Та обставина, що контрагенти не дотримались визначеного в договорі строку поставки з моменту здійснення попередньої оплати, не впливає на застосування частин третьої, п`ятої статті 13 Закону №2473-VIII і перебуває поза межами предмета доказування, який існує в цьому спорі.
Щодо застосування до спірних правовідносин статті 112 ПК України в контексті можливості притягнення позивача до фінансової відповідальності, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити про таке.
Вирішуючи спір між сторонами у цій справі, суд апеляційної інстанції, зокрема, дійшов висновку про відсутність підстав для застосування фінансової відповідальності до позивача з огляду на наявність підстав для звільнення його від відповідальності відповідно до підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України.
Згідно з абзацом другим пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 112.1 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, перелічені у пункті 112.8 статті 112 ПК України.
Однією із таких обставин є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) (підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України).
Як уже зазначалось, спірна у цій справі пеня нарахована на підставі приписів Закону №2473-VIII.
З преамбули Закону №2473-VIII вбачається, що такий є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частинами першою - третьою статті 3 Закону №2473-VIII передбачено, що відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону.
У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Питання особливостей застосування норм Закону № 2473-VIII було предметом розгляду судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 дійшла наступних висновків.
Правовідносини із нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті. З огляду на специфічність правовідносин, що стосуються строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, які врегульовано окремим спеціальним нормативно - правовим актом - Законом України «Про валюту і валютні операції», та врегульовують конкретну визначену його предметом групу правовідносин, Судова палата дійшла висновку, що пункт 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 (стосується ненарахування / анулювання нарахованої пені внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану), абзац 11 пункту 52-1 (стосується ненарахування / списання нарахованої пені протягом дії карантину), підпункт 69.9 пункту 69 (стосується зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи) підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, та на пеню, нараховану за порушення вимог цього законодавства.
Суд касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується із наведеними вище висновками та не вбачає підстав для відступу від них.
Застосовуючи зазначений правовий підхід щодо розмежування сфер регулювання між Законом України «Про валюту і валютні операції» та Податковим кодексом України, колегія суддів вважає за необхідне сформулювати такий висновок. На правовідносини, пов`язані з нарахуванням пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на підставі Закону України «Про валюту і валютні операції» не поширюються визначені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставини звільнення особи від фінансової відповідальності. Вплив форс-мажорних обставин на особливості нарахування пені за порушення особою валютного законодавства визначено безпосередньо нормою частини шостої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що апеляційний суд ухвалив правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2023 року № 00044610703, проте з частково неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII, статті 112 ПК України, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити постанову апеляційного суду щодо мотивів її прийняття в цій частині. В іншій частині постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року підлягає залишенню без змін.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).
Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко