ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/10944/23                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого:          Бєлової Л.В.
суддів:                    Аліменка В.О., Кучми А.Ю.

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Патріот Рентал Сервіс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправної та скасування вимоги про сплату боргу, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Патріот Рентал Сервіс» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 21.07.2021 № Ю-05500607096 в частині зобов`язання сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 261 385, 65 грн.;
- зобов`язати Головне управління ДПС у м. Києві здійснити коригування даних в інтегрованій картці Товариства з обмеженою відповідальністю «Патріот Рентал Сервіс» шляхом виключення самостійно нарахованої Головним управління ДПС у м. Києві суми 261 385, 65 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу (недоїмки) від 21.07.2021 № Ю-05500607096 в частині зобов`язання сплатити борг (недоїмку) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 261 385, 65 грн (двісті шістдесят одна тисяча триста вісімдесят п`ять гривень шістдесят п`ять копійок).
Зобов`язано Головне управління ДПС у м. Києві здійснити коригування даних в інтегрованій картці товариства з обмеженою відповідальністю «Патріот Рентал Сервіс» шляхом виключення самостійно нарахованої Головним управління ДПС у м. Києві суми у розмірі 261 385, 65 грн (двісті шістдесят одна тисяча триста вісімдесят п`ять гривень шістдесят п`ять копійок).
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказує, що, включенням до Податкового кодексу України норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ з посиланням на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину», який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Верховна Рада України надала Кабінету Міністрів України право з регулювання змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає.
Отже, постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 прийнята з урахуванням та на виконання вимог Податкового кодексу України, відповідно, висновок суду першої інстанції про її невідповідність вимогам податкового законодавства є необґрунтованим. Зокрема, податковим органом виконувалися відповідні норми Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021, яка станом на момент проведення перевірки була чинною та не визнаною недійсною або скасованою і, відповідно, надавала повне право податковому органу проводити податкові перевірки.
На переконання апелянта, проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень та з урахуванням норм ст.117 Конституції України, є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків.
По суті встановлених порушень позивачем податкового законодавства, апелянт зазначає, що посадовими особами ТОВ «ПАТРІОТ РЕНТАЛ СЕРВІС» вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках договорів про надання послуг з технічного зберігання знімального процесу, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно з положеннями ст. 50 Закону України «Про зайнятість населення», та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь ФОП ОСОБА_1 шляхом укладання з фізичною особою - підприємцем договорів при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється. Тож, ГУ ДПС у м. Києві при винесенні оскаржуваної вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.07.2021 № Ю-05500607096 діяло в межах норм чинного законодавства України.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Патріот Рентал Сервіс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправної та скасування вимоги про сплату боргу, зобов`язання вчинити певні дії.
Позивач відзив на апеляційну скаргу до суду не подав.
Після надходження матеріалів справи до суду, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2024 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, з 26.04.2021 по 10.06.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ПАТРІОТ РЕНТАЛ СЕРВІС». Термін проведення перевірки продовжувався з 28.05.2021 по 10.06.2021.
Перевірка проводилась з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 13.12.2011 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 13.04.2021 № 3077-П.
За результатами перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено Акт № 47753/1115/26-15-07- 01-02 від 17.06.2021 (далі - Акт перевірки»), в якому встановлено наступні порушення:
«п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, ст. 167, п.п. 168.1.1., п. 168.1. ст. 168, п.п. 171.1. ст.171, п.п. «в» 164.2.16 п. 164.2 ст. 164, п.п. «е» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 із врахуванням п.п. 14.1.180, пп. 14.1.195, пп. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПКУ від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижене податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на суму 1 136 929, 25 грн.»;
«ст. 51, п. 70.16 ст. 70, п.п. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями, р. ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, а саме: подання з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форма №1 ДФ) у 3 кварталі 2018 року, 2 кварталі 2020 року, 3 кварталі 2020 року, 4 кварталі 2020
року»;
«пп. 1.1., п.п. 1.3., п.п. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 164.2.1. п. 164.2 ст. 164, ст.1678, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.1 ст. 171 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по слпаті до бюджету військового збору на суму 77 690, 31 гривень»;
«п.1 ч.2 ст. 6, п.1 ч.1 ст.7 та п. 5 ст. 8 Закону України від 08.07.2010 № 2464- VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 261 385, 65 гривень».
На підставі Акта перевірки прийнято 3 податкові повідомлення-рішення, а саме:
№ 05500407096 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - 130 692, 83 грн.;
№ 05500307096 на загальну суму визначеного грошового зобов`язання з військового збору та штрафних санкцій - 97 112,89 грн.;
№ 05500507096 на загальну суму визначеного грошового зобов`язання з податку на доходу фізичних осіб та штрафні санкції - 1 421 161, 56 грн, а також
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-05500607096 щодо несплати ЄСВ на загальну суму: 261385, 65 грн.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями податкового органу, позивач відповідно до ст. 56 Податкового кодексу України та Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 916 від 21.10.2015, подав 28.07.2022 до Державної податкової служби України скаргу на рішення Головного управління ДПС у м. Києві.
Згідно з рішеннями про результати розгляду скарг від 16.09.2021 № 21329/6-99-00-06-01-04-06 та від 23.09.2021 №21727/6/99-00-06-02-01-06 податкові повідомлення-рішення № 05500407096; № 05500307096; № 05500507096 скасовані.
Оскільки вимога про сплату боргу (недоїмки) від 21.07.2021 № Ю-05500607096 на загальну суму 261 385,65 грн залишилась не скасованою, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувану вимогу, діяв всупереч положень чинного податкового законодавства України, оскільки протиправно призначив та провів документальну планову перевірку позивача, тобто за відсутності права на проведення такої у період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки позивача об`єктивно вплинули на правильність висновків відповідача за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, що свідчить про наявність підстав для скасування вимоги у судовому порядку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.
Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення між сторонами спірних відносин, далі по тексту  - ПК України).
Відповідно до підпункту  14.1.164 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, план-графік документальних виїзних перевірок це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Згідно з підпунктом  20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до положень  статті 77  ПК України  документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному  статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені  статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями  83,  85  цього  Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами  78.1.7  та 78.1.8 пункту  78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України  пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236  установлено, з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що станом на момент прийняття оскаржуваного наказу 13.04.2021, Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II  Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»»  на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень ПК України  (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки позивача - 13.04.2021) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту  2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього  Кодексу  може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України.
Відповідно до пункту  5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою  статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж  Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми  Податкового кодексу України.
Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.02.2022 року по справі № 420/12859/21.
Отже, Кабінетом Міністрів України, станом на момент проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом від № 47753/1115/26-15-07- 01-02 від 17.06.2021, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Колегія суддів зазначає, що у матеріалах справи відсутній наказ ГУ ДПС у м. Києві від 13.04.2021 № 3077-П, проте апелянт не заперечує, що документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Патріот Рентал Сервіс» призначена контролюючим органом саме на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89. Більше того, апелянт зазначає, що проведення податкових перевірок, перелік яких затверджений постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 допускається з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки дія обмежень, встановлених мораторієм, нормативним актом Кабінету Міністрів України, який виданий Кабінетом Міністрів України в межах своїх повноважень та з урахуванням норм ст.117 Конституції України, є обов`язковим до виконання як органами публічної влади, так і платниками податків.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з дотриманням вимог статті 77 ПК України.
Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22 тощо.
Отже, Верховний Суд, констатував, що проведення перевірки, на підставі Постанови №89, в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
З матеріалів справи вбачається, що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) прийнята контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від № 47753/1115/26-15-07-01-02 від 17.06.2021, яка призначена на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 13.04.2021 № 3077-П, відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89.
Проте, з огляду на наведені норми чинного законодавства та вказану практику Верховного Суду контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача, на підставі  постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог  закону  щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виснувала наступне: аналізованими нормами  ПК  з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений  законом  спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах  Гефген проти Німеччини,  Нечипорук і Йонкало проти України,  Яременко проти України, відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року  у справі № 520/8836/18.
Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується висновком суду першої інстанції, що  з огляду на встановлені судом порушення, які допущені контролюючим органом у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, є підставою для визнання протиправною та скасування оскаржуваної податкової вимоги.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення має засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.    243,    315,    316,    322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 р. - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 р. - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                          В.О. Аліменко, 

                                                                                                    А.Ю. Кучма