ПОСТАНОВА
Іменем України

19 серпня 2024 року   
Київ
справа №420/5252/19
адміністративне провадження №К/9901/19812/20
    
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №420/5252/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорноморбуденергосервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року (головуючий суддя - Яковлєв О. В., судді: Градовський Ю. М., Крусян   А.   В.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорноморбуденергосервіс» (далі - позивач, ТОВ «Чорноморбуденергосервіс») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило (том 1 а.с. 5-10, 88-91):
- визнати протиправним та скасувати наказ № 3683 від 16 травня 2019 року «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» (далі - Наказ № 3683);
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0034071414, № 0034051414 від 17 липня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що надісланий податковим органом письмовий запит не відповідав вимогам пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки не містив конкретної підстави його направлення. Позивач також вказував на недоліки, допущені контролюючим органом при оформленні акта документальної позапланової виїзної перевірки, а саме: складання його з порушенням термінів, не надання його для ознайомлення, відсутності підпису відповідача на самому акті, відсутності поштового відправлення від відповідача до позивача акту. Оскільки на момент звернення до суду позивач не отримав від відповідача акт про проведення перевірки, то у відповідача не настав строк для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. 
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 19 грудня 2019 року (суддя Юхтенко Л. Р.) в задоволенні позову відмовив повністю.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 березня 2020 року апеляційну скаргу ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» задовольнив. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року скасував, прийнявши у справі нове рішення, яким задовольнив позовні вимоги. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № 0034071414, № 0034051414 від 17 липня 2019 року. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
12 березня 2019 року начальник слідчого управління фінансових розслідувань (далі - СУ ФР) ГУ ДФС надіслав на адресу начальника управління аудиту ГУ ДФС лист № 134/11/15-32-23-02-11, в якому повідомив, що слідчим управлінням здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №   32018160000000013 від 14 лютого 2018 року, яке порушене за фактом фіктивного підприємництва та фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. У зв`язку з цим просив вирішити питання щодо проведення виїзної позапланової перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» щодо фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «Будівельна індустрія успіху», ТОВ «Пром Строй Сервіс», ТОВ «Марія», ТОВ «Пракс-ЛТД», ТОВ «Грін Буд Лайн», ТОВ «Буд Фінанс Компані», ТОВ «Бізнес помічник», ТОВ «Буд Інтернаціональ Груп», ТОВ «Ньювінд», ТОВ «Аль-Текс», ТОВ «Інвестспецкомплекс Одеса», ТОВ «Дрим Тайм» (том 1 а.с.43-46).
Отримавши вказаний лист, ГУ ДФС надіслало ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» запит №   6796/10/15-32-14-14-10 від 28 березня 2019 року (далі - Запит), в якому просило надати інформацію та документальне підтвердження взаємовідносин з контрагентами, переліченими у листі СУ ФР ГУ ДФС (том 1 а.с.47).
Листом від 05 квітня 2019 року вих. № 32 ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» повідомило контролюючий орган, що у Запиті не зазначено чітко юридичну підставу для його направлення з посиланням на конкретну норму закону. Зазначило, що вся необхідна інформація буде надана в разі надходження належним чином оформленого звернення (том 1 а.с.48).
16 травня 2019 року ГУ ДФС прийнято наказ № 3683 (далі - Наказ №   3683), відповідно до якого на підставі пункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентами - постачальникам ТОВ «Марія», ТОВ «Інвестспецкомплекс Одеса», ТОВ «Ньювінд», ТОВ «Аль-текс», ТОВ «Дрим-Тайм», ТОВ «Пракс-ЛТД», ТОВ «Бізнес Помічник», ТОВ «Будівельна індустрія успіху» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року тривалістю 5 робочих днів з 21 травня 2019 року (том 1 а.с.51).
Також були видані направлення на перевірку від 20 травня 2019 року № 3231/14-14, №   3230/14-14, які вручені директору ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» ОСОБА_1 21 травня 2019 року, про що свідчить його підпис на них (том 1 а.с.49, 50).
21 травня 2019 року посадові особи контролюючого органу вручили директору ТОВ «Чорномобуденергосервіс» запит про надання копій документів та пояснень, на який листом від 22 травня 2019 року вих. № 92 платник податків повідомив про неможливість надання запитуваних документів, оскільки 30 травня 2018 року працівниками СУ ФР та ОУ ГУ ДФС проведено обшук, в ході якого вилучено документи зазначені в ухвалі слідчого судді Приморського районного суду міста Одеси від 18 травня 2019 року та вилучено 639 найменувань документів (том 1 а.с. 74-75).
27 травня 2019 року посадові особи контролюючого органу склали акт № 1025/15-32-1440287740 про ненадання копій документів / копій документів у ході документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» та відмову посадових осіб від надання письмових пояснень щодо встановлених перевіркою порушень (том 1 а.с.77).
Суд першої інстанції встановив, що відповідач звернувся з проханням надання доступу до матеріалів кримінального провадження № 32018160000000013 з метою проведення позапланової перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс». Такий доступ був наданий відповідним посадовим особам.
За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки складено акт № 312/15-32-94-14-40287740 від 03 червня 2019 року про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентами-постачальниками ТОВ «Марія», ТОВ «Інвестспецкомплекс Одеса», ТОВ «Ньювінд», ТОВ «Аль-текс», ТОВ «Дрим-Тайм», ТОВ «Пракс-ЛТД», ТОВ «Бізнес Помічник», ТОВ «Будівельна індустрія Успіху» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року (том 1 а.с.52-73).
Перевіркою встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 3133918 грн та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 85179 грн.
Підставою для таких висновків контролюючого органу слугували наступні обставини: 
- дефектність первинних документів, що були вилучені в ході досудового розслідування у ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» (відсутність таких реквізитів як підписів сторін, відтисків печаток, дати підписання), та відсутність певних документів взагалі, ненадання документів, які б свідчили про те, чиє обладнання та матеріали були використані під час виконання підрядних робіт;
- відсутність у контрагентів позивача належного обсягу трудових та інших матеріальних ресурсів, наявність яких зумовлена специфікою господарських операцій;
- інформація, надана свідками відповідно до протоколів допиту у межах кримінального провадження № 32018160000000013 від 14 лютого 2018 року.
Податковий орган виснував, що роботи, замовниками яких були бюджетні організації та органи місцевого самоврядування, фактично виконували особи, які не перебували у цивільно-правових відносинах з контрагентами позивача.
03 червня 2019 року посадові особи контролюючого органу склали акт № 1123/15-32-14-14-40287740 про відмову від підписання акта перевірки та акт № 1124/15-32-14-14-40287740 про відмову від отримання акта перевірки (том 1 а.с.78-79).
Акт № 312/15-32-94-14-40287740 від 03 червня 2019 року було направлено ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» поштою з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення та з описом вкладення, про що свідчить опис вкладення, реєстр поштових відправлень, рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, яке було повернуто на адресу відповідача (том 1 а.с.80-82).
На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом 17 липня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0034051414, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 3133918 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1566959 грн (том 1 а.с.31);
- № 0034071414, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 85179 грн (том 1 а.с. 32). 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту пункту 72.1 статті 72, пункту 348.1 статті 348 ПК України слідує, що СУ ФР ГУ ДФС в силу своїх повноважень мало право надавати податкову інформацію, яка використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу. При цьому у вказаному листі було лише висловлено прохання щодо проведення відповідної перевірки. За результатами дослідження змісту Запиту суд також дійшов висновку, що останній містив усі необхідні реквізити, перелічені у пункті 73.3 статті 73 ПК України. Відтак, з огляду на неотримання пояснень і документів контролюючим органом правомірно було прийнято Наказ № 3683.
Суд першої інстанції також врахував те, що позивач допустив до перевірки посадових осіб ГУ ДФС, і вказав, що відповідно до усталеної судової практики Верховного Суду допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Суд першої інстанції відхилив довід ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» про відсутність в акті даних про контролюючий орган, оскільки така помилка не змінює суті встановлених контролюючим органом правопорушень. З приводу посилань позивача на відсутність в акті перевірки переліку зібраних документів суд першої інстанції зазначив, що доступ до матеріалів, які були вилучені під час обшуку та стосуються предмета доказування, було надано СУ ФР ГУ ДФС. Порушення терміну складання та реєстрації акта перевірки не було допущено відповідачем, що слідує із змісту пункту 86.3 статті 86 ПК України. Довід про неознайомлення з актом перевірки суд першої інстанції визнав безпідставним з огляду на те, що з директором ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» встановити телефонний зв`язок не видалось за можливе, про що складено акти про відмову від підписання та отримання акта перевірки. В подальшому вказаний акт було направлено на адресу місцезнаходження позивача, але відповідне поштове відправлення повернулось на адресу контролюючого органу.
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд першої інстанції зазначив, що позивач просить їх скасувати виключно через відсутність правових підстав для проведення виїзної перевірки, проте, таким доводам вже надана правова оцінка і вони були відхилені. При цьому суд акцентував увагу на тому, що позивач жодним чином не спростовує доводи контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та які слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Будь-які докази на підтвердження реальності господарських відносин з переліченими в акті перевірки контрагентами також надано не було.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції повністю, апеляційний суд виходив з того, що у Запиті наявні посилання на пункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України як на підставу можливого призначення документальної позапланової перевірки у разі ненадання запитуваної інформації. В той же час Наказ № 3683 підставою призначення перевірки визначає саме підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України (неподання платником податків пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу, надісланий у зв`язку з виявленням недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях позивача). Враховуючи такі розбіжності між правовими підставами призначення перевірки, що визначені у Запиті та у Наказі № 3683, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного наказу. При формулюванні такого висновку судом була врахована правова позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 27 березня 2018 року у справі № 813/2162/17. Оскільки відповідний наказ вичерпав свою дію за фактом проведення податкової перевірки, суд апеляційної інстанції виснував, що належним способом захисту порушених прав позивача у межах спірних правовідносин є скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року.
Скаржник з посиланням на підставу касаційного оскарження, визначену пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, просить відступити від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 813/2162/17. Зазначає, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки, допущені контролюючим органом, не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Такі порушення підлягають оцінці в розрізі того, наскільки вони вплинули на необґрунтованість та помилковість висновків контролюючого органу. Така позиція також узгоджується із висновками, викладеними судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18. Проте, апеляційний суд в оскаржуваній постанові не вказав, чи є допущені відповідачем процедурні порушення такими, що тягнуть протиправність спірних податкових повідомлень-рішень. Скаржник просить врахувати, що хоча правові підстави у Запиті і в Наказі № 3683 є різними, проте, і під час направлення Запиту, і в ході проведення перевірки ГУ ДПС запитувало одні і ті ж документи щодо тих самих контрагентів. Зазначав, що в запиті містилась інформація про необхідність підтвердження даних у податкових декларацій з податку на додану вартість.
Скаржник також звернув увагу на порушення апеляційним судом вимог статті 308 КАС України, а саме у резолютивній частині постанови апеляційного суду не вирішено позовну вимогу про визнання протиправним та скасування Наказу № 3683, хоча рішення суду першої інстанції було скасоване та ухвалено нове рішення про задоволення позову повністю.
Верховний Суд ухвалою від 18 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначав, що згідно з позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, недопуск посадових осіб контролюючого органу є право, а не обов`язком платника податків. Незалежно від прийнятого таким платником рішення про допуск / недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, він не позбавлений права при оскарженні відповідних рішень контролюючого органу посилатись на процедурні порушення щодо проведення такої перевірки, яким суд має надати першочергову правову оцінку. Позивач наголосив, що звернення СУ ФР ГУ ДФС з проханням провести документальну планову виїзну перевірку є перевищенням владних повноважень, а лист означеного слідчого управління не відноситься до податкової інформації.
У Запиті відповідач не вказав, які саме дані, що містяться у податкових деклараціях, є недостовірними як того вимагає підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому жодної з підстав, передбачених абзацом 3 пункту 73.3 статті 73 ПК України, Запит не містив, тому згідно з абзацом 4 цієї ж норми платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит. У постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 826/12244/14, від 24 квітня 2018 року у справі № 826/12168/17, від 27 лютого 2018 року у справі № 820/19845/14, від 24 січня 2019 року у справі № 813/1012/18, від 21 лютого 2019 року у справі № 813/4375/17, від 11 червня 2020 року у справі № 812/730/17 Верховний Суд вказував про обов`язок контролюючого органу зазначати у запиті конкретні підстави його направлення та зміст відповідного порушення. 
Про право платника оскаржити наказ податкового органу про проведення перевірки незалежно від її виду та від того, чи була вона проведена, вказував Верховний Суд України в постановах від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14, від 09 лютого 2016 року у справі № 826/5689/13-а, від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14.
Позивач зазначає також про недопустимість акта перевірки як доказу, оскільки до нього не було додано розрахунку податкового зобов`язання, інших матеріалів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушення податкового законодавства, опису отриманих документів, доказів, що підтверджують вилучення документів (їх) копій. Твердження суду першої інстанції, що додатки до акта перевірки були належним чином завірені представниками правоохоронних органів не відповідає дійсності, оскільки останні були завірені виключно посадовими особами контролюючого органу та платником податків. Просить врахувати, що з актів відмови від підписання та отримання акта перевірки не вбачається, що позивач був відсутній за місцезнаходженням, а твердження про відсутність телефонного зв`язку є таким, що суперечить ПК України, який не передбачає такого механізму. Проте, такі доводи не були розглянуті судом першої інстанції. Також позивач наполягає, що всупереч вимог статті 42 ПК України акт перевірки не був направлений ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Таке відправлення здійснювалось звичайною поштою, а через відсутність опису вкладення не вбачається за можливе встановити, що саме відповідач направив позивачу.
Позивач звернув увагу на неправомірність долучення до матеріалів справи судом першої інстанції висновку експерта № 19-3992/3993 від 12 листопада 2019 року судово-економічної експертизи по кримінальному провадженню № 32018160000000013. 
Щодо допущених судом апеляційної інстанції процесуальних порушень, на які вказує скаржник, позивач зазначає, що невирішення судом у резолютивній частині постанови позовної вимоги, яка стосується Наказу № 3683, є помилкою, яка не впливає на правильність висновку апеляційного суду про задоволення позову повністю та скасування спірних податкових-повідомлень-рішень. 
Від ГУ ДФС надійшли письмові пояснення, в яких зазначено, що відзив позивача суперечить приписам пункту 3 частини другої статті 338 КАС України, а саме його доводи виходять за межі касаційної скарги. По суті викладених позивачем доводів у відзиві скаржник зазначив про помилковість тверджень щодо призначення податкової перевірки на підставі листа СУ ФР ГУ ДФС. Такий лист є податковою інформацією і в Запиті було відображено її зміст. Саме оформлення господарських операцій з контрагентами, які мали ознаки фіктивності, могло вплинути на правильність відображення показників у податкових деклараціях з податку на додану вартість в розумінні пункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Контролюючий орган наголосив, що Наказ № 3683 станом на час звернення до суду із позовом вичерпав свою дію та не порушує права позивача. Твердження позивача, що акт перевірки направлявся йому звичайною поштою та без опису вкладення не відповідають дійсності та спростовуються матеріалами справи. З приводу надання до суду висновку експерта без належних доказів відправлення позивачу ГУ ДФС зазначило, що відповідний електронний лист було направлено на електронну пошту ТОВ «Чорноморбуденергосервіс», яку останнє зазначало під час судового розгляду справи; електронний доказ у паперовій формі, що підтверджує ці обставини, був долучений до матеріалів справи. 
На підставі Розпорядження в. о. заступника керівника Апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням у відставку судді ОСОБА_2 , у провадженні якої перебувала справа № 420/5252/19, здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями, про що складено протокол від 04 липня 2024 року.
Для розгляду справи № 420/5252/19 визначено новий склад колегії суддів. Суддею-доповідачем визначено суддю Гімона М.М., судді: Васильєва І. А., Юрченко В. П.
Ухвалою від 08 липня 2024 року Верховний Суд прийняв справу до провадження, а також в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, здійснив заміну Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на його правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Зміст спірних правовідносин у цій справі полягає у незгоді позивача з процедурними порушеннями, допущеними, на його переконання, контролюючим органом при призначенні і проведенні документальної позапланової виїзної перевірки. У зв`язку з цим позивач оскаржив як наказ про проведення такої перевірки, так і податкові повідомлення-рішення, прийняті за її результатами.
Суд касаційної інстанції встановив, що в межах доводів касаційної скарги спірним питанням є питання відповідності підстав направлення платнику податків запиту про надання інформації, ненадання відповіді на який слугувало підставою для проведення перевірки, із наведеною контролюючим органом у наказі підставою для проведення позапланової документальної перевірки.
Відповідно до статті 62 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пункт 75.1 статті 75 ПК України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запит;
78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).
Верховний Суд у постановах від 31 травня 2019 року у справі № 813/1041/18, від 14 березня 2019 року у справі № 808/2603/17, від 24 жовтня 2018 року у справі № 815/343/18, аналізуючи наведені правові положення, виклав позицію, що підпункти 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачають абсолютно різні підстави для проведення позапланових перевірок, проте спільним для обох підстав є обставина ненадання або надання не у повному обсязі пояснень та документальних підтверджень протягом десяти календарних днів на письмовий запит контролюючого органу.
В разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
У випадку надсилання запиту, в якому містяться відомості про виявлену недостовірність даних щодо відповідної декларації та не вжиття особою дій щодо надання у встановленому порядку відповіді на вказаний запит, перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду сформульованої, зокрема у наведених постановах.
Таким чином, призначенню документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, передує ненадання (надання не в повному обсязі) платником податків пояснень та документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу з відповідного питання, якщо такий запит оформлено і направлено відповідно до вимог законодавства.
Іншими словами, виникнення права призначення контролюючим органом перевірки за кожною із вказаних підстав є наслідком ненадання (надання не в повному обсязі) відповідних пояснень платником податків на законний запит контролюючого органу, поданий за наявності відповідних обставин, які кореспондують конкретній із таких підстав призначення перевірки.
Підпунктом 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час направлення запиту) встановлено обов`язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:
податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;
акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Питання застосування означеної норми вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
Так, у постановах від 11 червня 2020 року у справі № 812/730/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 804/6851/16 Верховний Суд зазначав, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто наявність чітко окреслених обставин, які відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України є умовою, за якої відповідний орган може звернутися із таким запитом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків позбавлений об`єктивної можливості надати вмотивовані пояснення та їх документальне підтвердження.
У постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 813/1757/18 Верховний Суд виснував, що формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цій постанові окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.
Колегія суддів у цій справі погоджується із такими висновками, не вбачає підстав для відступу від них та зазначає, що з огляду на наведене та з урахуванням підстав позову у цій справі встановленню та правовій оцінці судами підлягали обставини того, чи було додержано змістовний зв`язок між вказаними у запиті підставами для його направлення та зазначеними у наказі про проведення перевірки підставами її призначення у разі ненадання пояснень на такий запит.
Суд апеляційної інстанції встановив, і це підтверджується матеріалами справи, що юридичною підставою призначення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до Наказу № 3683 слугував підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який регламентує призначення перевірки у випадку ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит, надісланий контролюючим органом у зв`язку із виявленням недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях. Натомість, зі змісту Запиту слідує, що підставою для його направлення слугувало отримання податкової інформації про документальне оформлення позивачем господарських операцій з переліком контрагентів з ознаками «фіктивності». Суд апеляційної інстанції також встановив, що у Запиті міститься посилання на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України як на підставу можливого призначення податкової перевірки у випадку ненадання запитуваної інформації. Водночас запиту про надання інформації з підстав виявлення недостовірних відомостей у податкових деклараціях відповідач до позивача не надсилав.
У касаційній скарзі та у письмових поясненнях скаржник цих висновків суду апеляційної інстанції не спростовує, але вказує, що саме оформлення господарських операцій з контрагентами, які мали ознаки фіктивності, могло вплинути на правильність відображення показників у податкових деклараціях з податку на додану вартість в розумінні пункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Саме тому при призначенні податкової перевірки та оформленні Наказу № 3683 було обрано зазначену правову підставу.
Суд касаційної інстанції критично оцінює такі доводи. У постанові від 06 жовтня 2020 року у справі № 280/1475/19 Верховний Суд вказав, що підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України вимагає від контролюючого органу при надісланні письмового запиту про надання інформації та її документального підтвердження з цієї підстави зазначати виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію. 
У спірному Запиті відсутні будь-які посилання на те, в чому полягає недостовірність задекларованих позивачем у 2017 році показників та щодо яких саме податкових декларацій вона встановлена. І зміст Запиту, і зазначена у ньому правова підстава чітко свідчать про те, що фактично необхідність отримання від ТОВ «Чорноморбуденергосервіс» пояснень та їх документального підтвердження зумовлена саме отриманням податковим органом відповідної податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно за наслідками ненадання позивачем відповіді на письмовий запит контролюючий орган мав привід призначити документальну позапланову виїзну перевірку на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, але у розглядуваному випадку ГУ ДПС помилилось із вибором підстави проведення перевірки.
У постанові від 27 березня 2018 року у справі № 813/2162/17, про відступ від висновків якої просить скаржник, Верховний Суд визнав, що розбіжність між правовими підставами, визначеними у запиті про надання інформації та у наказі про проведення податкової перевірки, свідчить про невідповідність наказу контролюючого органу вимогам пункту 3 частини другої статті 2 КАС України.
У касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить переконливих аргументів, які б давали підстави для відступу від такого висновку. Не впливають та не змінюють зазначених вище висновків і посилання скаржника на позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Так, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у наведеній вище постанові сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Скаржник доводить, що процедурні порушення, на які вказав суд апеляційної інстанції у цій справі, не призвели до помилковості висновків контролюючого органу та не тягнуть за собою протиправності спірних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів не може погодитись із такими доводами відповідача. Неузгодженість між змістом запиту та наказу про проведення перевірки і призначення податкової перевірки з тієї підстави, відповідно до якої у платника податків не запитувалась інформація, свідчить саме про необґрунтованість відповідного наказу як рішення суб`єкта владних повноважень. Підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України як підстава для призначення документальної позапланової перевірки передбачає можливість її призначення у випадку ненадання письмових пояснень і їх документального підтвердження на письмовий запит з конкретного питання. Відповідно, за відсутності факту направлення з цього питання запиту відповідно до вимог абзацу дев`ятого пункту 73.3 статті 73 ПК України відсутні підстави вважати, що платник податків не надав відповіді на запит, тобто, не виникла законна підстава для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Втім, відсутність підстави для проведення перевірки, яка зазначена у наказі, вказує на протиправність її проведення і є істотним порушенням, яке впливає на законність її наслідків.
Таким чином, підлягає відхиленню довід скаржника, що розбіжність у правових підставах, що зазначені у запиті про надання інформації та у наказі про призначення податкової перевірки, не є такою, що впливає на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Відповідно, висновок апеляційного суду про наявність підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень є правильним.
Скаржник у касаційній скарзі також вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що виявилось у висновку в резолютивній частині про задоволення позову повністю, але не вирішення при цьому позовної вимоги про визнання протиправним та скасування спірного наказу.
Враховуючи такі доводи, а також норму частини третьої статті 341 КАС України, за змістом якої суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, і це не є спірним між сторонами, що посадові особи податкового органу були допущені до проведення документальної виїзної перевірки на підставі оскаржуваного наказу № 3683 від 16 травня 2019 року, а наслідки здійсненого контрольного заходу оформлені актом документальної позапланової виїзної перевірки № 312/15-32-94-14-40287740 від 03 червня 2019 року. На підставі висновків вказаного акта перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0034071414, № 0034051414 від 17 липня 2019 року, які поряд із наказом про проведення перевірки є предметом позовних вимог у справі.
При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18) сформулювала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
У постанові від 08 вересня 2021 року (справа № 816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки».
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку по суті позовних вимог, що спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами якої прийнято податкове повідомлення-рішення. Відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу, а належним способом захисту прав є оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.
Суд касаційної інстанції встановив, що дійсно резолютивна частина постанови суду апеляційної інстанції в порушення підпункту «а» пункту 4 частини першої статті 322 КАС України взагалі не містить висновку щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування Наказу № 3683, хоча апеляційний суд дійшов висновку про задоволення позову. Такий недолік міг би бути виправлений в порядку, встановленому статтею 252 КАС України. Разом з тим, з огляду на наведені вище висновки Великої Палати Верховного Суду щодо можливості оскарження наказу після допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, висновок апеляційного суду про задоволення позову в цій частині є помилковим. За таких обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в цій частині із залишенням в силі рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування Наказу № 3683.
При цьому суд касаційної інстанції враховує, що суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування Наказу № 3683, дійшов обґрунтованого висновку, що наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, проте, помилково виходив з того, що допуск посадових осіб відповідача до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Разом з тим, такий висновок не призвів до неправильного вирішення судом першої інстанції спору в частині позовних вимог щодо Наказі № 3683.
Іншим доводам, що були викладені позивачем у відзиві на касаційну скаргу та скаржником у додаткових поясненнях, суд касаційної інстанції не надає оцінки в силу вимог статті 341 КАС України.
Таким чином, за наслідками касаційного перегляду цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу № 3683 від 16 травня 2019 року із залишенням в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року в цій частині. В іншій частині позовних вимог постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року слід залишити без змін.
За правилами статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу №   3683 від 16 травня 2019 року «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Чорноморбуденергосервіс».
Залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року в цій частині.
В іншій частині П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко