ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2024 року 
м. Київ

справа № 815/1307/16
касаційне провадження № К/990/3371/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 липня 2021 року (головуючий суддя - Харченко Ю.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шевчук О.А.; судді - Бойко А.В., Федусик А.Г.)
у справі № 815/1307/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні телекомунікації» (далі - ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Південне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 грудня 2015 року № 0000494200, від 01 грудня 2015 року № 0000514200, від                  01 грудня 2015 року № 0000524200. 

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 08 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року, адміністративний позов задовольнив. 

Верховний Суд постановою від 26 січня 2021 року зазначені судові рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року                    № 0000494200 скасував, а справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року залишив без змін.

За наслідками нового розгляду справи Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 29 липня 2021 року визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від              01 грудня 2015 року № 0000494200.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 05 жовтня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

Південне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що в охоплений перевіркою період позивач провадив діяльність, що підлягає патентуванню. На письмовий запит контролюючого органу щодо надання окремого обліку доходів і витрат від діяльності, що підлягає патентуванню,              ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації» надано лише дані Звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій, однак жодних первинних документів не представлено. 

Верховний Суд ухвалою від 27 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Південного МУ ДПС по роботі з ВПП.

27 березня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 10 листопада 2015 року № 61/28-08-42/30109015/5.

За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пунктів 152.1, 152.2 статті 152 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на заниження доходу від діяльності, що підлягає патентуванню, за 2013 - 2014 роки на 136131263,00 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказане порушення Південним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 38091426,00 грн за основним платежем та 9522856,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

За правилами пункту 152.2 статті 152 ПК України платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.

Згідно з пунктом 150.1 статті 150 ПК України якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення. 

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Відповідно до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказами Міністерства фінансів України від 28 вересня 2011 року № 1213 та Міністерства доходів і зборів України від 30 грудня 2013 року № 872 (у відповідних редакціях, чинних на час виникнення спірних правовідносин), у декларації з податку на прибуток підприємства доходи, отримані від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, витрати, пов`язані зі здійсненням такої діяльності, та сума амортизаційних нарахувань, нарахованих на основні засоби (нематеріальні активи), що використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, а також об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню, відображаються у рядках 01 - 07 декларації у складі загальних показників доходів, витрат, об`єкта оподаткування, а також у додатках до відповідних рядків декларації.

В рядку 07 відображається об`єкт оподаткування за звітний період, який визначається як різниця між доходами від усіх видів діяльності та витратами, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

В рядку 06.5 відображається від`ємне значення рядка 07 декларації за попередній звітний (податковий) період, яке зменшує об`єкт оподаткування звітного періоду відповідно до                статті 150 та пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого пункту 150.1 статті 150 ПК України та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Оскільки в рядках 01 - 07 декларації зазначаються відповідні показники від усіх видів діяльності, в тому числі і від діяльності, що підлягає патентуванню, від`ємне значення рядка 07 декларації включає в себе і від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

З урахуванням положень пункту 150.1 статті 150 ПК України слідує, що до рядка 06.5 декларації за перший квартал наступного року слід переносити значення рядка 07 попередньої декларації за вирахуванням від`ємного значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою додатка ТП до рядків 08 та 12 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

В додатку ТП відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню, в розрізі кожного виду такої діяльності, визначається об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (рядок 08 додатка ТП) та сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (рядок 12 додатка ТП). Значення рядків 08 та 12 додатка ТП переносяться до рядків 08 та 12 декларації.

Від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за підсумками попереднього звітного року враховується у складі інших витрат, понесених у зв`язку з отриманням такого виду доходів, та відображається в залежності від виду діяльності, яка підлягає патентуванню, у рядках А3.1, Б3.1, В3.1 та Г3.1 додатка ТП.

Судами встановлено, що позивач в охоплений перевіркою період провадив діяльність, що підлягає патентуванню, зокрема на формування доходу від операційної діяльності мало вплив здійснення операцій з надання послуг зв`язку та Інтернету фізичним і юридичним особам, телекомунікаційних послуг іншим операторам, операцій з реалізації товарів, які пов`язані з наданням телекомунікаційних послуг. При цьому платником не вівся окремо облік доходів, що підлягають патентуванню.

Направляючи справу на новий розгляд в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 грудня 2015 року № 0000494200, Верховний Суд зазначив, що фактично суди попередніх інстанцій безпідставно, без дослідження та встановлення фактичних обставин справи на підставі первинних документів, дійшли висновку про непідтвердження висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем об`єкта оподаткування податком на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню.

Зокрема, Верховний Суд вказав, що висновок судів про те, що «основна маса коштів», отриманих платником і проведених через реєстратор розрахункових операцій, - це кошти в оплату за надання телекомунікаційних послуг, а не за придбання абонентського обладнання, підтверджується даними бухгалтерського обліку, а така діяльність, відповідно, не підпадає під патентування, не підтверджено жодними доказами. При цьому посилання на конкретні первинні документи, на підставі яких сформовано такий висновок, у судових рішеннях відсутні. Суди фактично не встановили, яка ж сума, що отримана ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації» через реєстратор розрахункових операцій, є коштами за послуги, а яка сума отримана позивачем у рахунок оплати за реалізоване абонентське обладнання. Верховний Суд звернув увагу на те, що посилання судових інстанцій на наявність касових стрічок, які свідчать, що зміст операцій зі споживачами - це поповнення особистого рахунку абонента із зазначенням номеру телефону, є безпідставним, оскільки матеріали справи не містять жодної з таких. Також суди в рішеннях встановили, що обладнання, яке реалізується споживачам, є безпосередньо додатком до різного роду акцій, в ході яких залучаються абоненти до мережі оператора, проте, якими саме документами вказане підтверджується, не наведено, не з`ясовано й умови таких акцій, з яких би вбачалося, що абонентське обладнання фактично не реалізовувалося, а було безпосередньо додатком до акцій. Верховний Суд також надав критичну оцінку економічному експертному дослідженню № 0020/12/2015 консалтингового центру «Експерт», складеному 24 березня            2016 року судовим експертом Хомутенко В.П. на замовлення ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації», оскільки останнє зроблено на підставі аналізу карток, журналів проводок по балансовим рахункам позивача, тобто на підставі облікових бухгалтерських регістрів, які не є первинними документами, що ставить під сумнів висновки такого експертного дослідження.

За правилами частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Утім, зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, свідчить, що, окрім долучення до матеріалів справи та дослідження касових стрічок, судами не враховано висновки і мотиви Верховного Суду, викладені в постанові від 26 січня 2021 року. 

Зокрема, судовими інстанціями на підставі первинних документів не з`ясовано, чи дійсно отримані позивачем кошти є коштами за надані послуги, а не за продаж абонентського обладнання, не встановлено і конкретну суму таких коштів, що надійшла саме в рахунок оплати послуг.

Не зазначено судами, якими саме первинними документами підтверджується, що обладнання, яке реалізувалося споживачам, є безпосередньо додатком до різного роду акцій, в ході яких залучалися абоненти до мережі оператора, не наведено і умов таких акцій, з яких би вбачалося, що абонентське обладнання фактично не реалізовувалося, а було безпосередньо додатком до акцій.

При цьому суди попередніх інстанцій без належного мотивування причин повторно поклали в основу оскаржуваних рішень висновок економічного експертного дослідження № 0020/12/2015 Консалтингового центру «Експерт», складений 24 березня 2016 року судовим експертом Хомутенко В.П. на замовлення представника ТОВ «Інтернаціональні телекомунікації», якому Верховним Судом у постанові від 26 січня 2021 року надано критичну оцінку. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 липня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова