ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 1940/1638/18
касаційне провадження № К/9901/28034/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянувши в спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи  -  підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 (головуючий суддя  -  Ніколін  В.  В., судді  -  Гінда  О.  М., Заверуха  О.  Б.) у справі за позовом фізичної особи  -  підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
У серпні  2018  року Фізична особа  -  підприємець ОСОБА_1 (далі  -  позивач, платник, скаржник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі  -  відповідач, контролюючий орган, Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2018 №  0002474004, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 494529,00  грн, у тому числі основний платіж  -  329686,00  грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи)  -  164843,00  грн.
Позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте за результатами перевірки, проведеної з порушенням вимог чинного законодавства. На переконання позивача, достовірність повноти нарахування і сплати акцизного податку позивачем за період з 01.01.2017 по 30.04.2018 вже була охоплена в акті про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами, від 18.05.2018, тому проведення позапланової виїзної перевірки з тих самих питань є незаконним і згідно зі статтею  61 Конституції України позивач не може бути притягнутий до фінансової відповідальності за одне й те саме правопорушення, яке вже було відображене в акті попередньої перевірки.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 03.06.2019 позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення від 08.08.2018 №  0002474004.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що під час визначення грошового зобов`язання з акцизного податку контролюючий орган мав застосовувати норми пункту  214.7 статті  214 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі  -  ПК України), якими встановлено базу оподаткування при псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), а не норми підпункту  213.1.9 пункту  213.1 статті  213 ПК України, оскільки в матеріалах справи відсутні докази реалізації позивачем відповідної продукції.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.09.2019 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким відмовив у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції вказав на правильний висновок контролюючого органу, зроблений про реалізацію позивачем пива як підакцизного товару без використання реєстраторів розрахункових операцій на суму 6593717,57  грн, внаслідок чого платник всупереч вимогам підпункту  213.1.9 пункту  213.1 статті  213 ПК України в період січень - грудень 2017  року та січень - квітень 2018  року занизив об`єкт оподаткування з акцизного податку на суму 6593717,57  грн та податкове зобов`язання з акцизного податку з роздрібної торгівлі алкогольними напоями на суму 329685,88  грн. Суд керувався тим, що позивачем не було надано будь-яких документів щодо нормативних втрат, псування чи знищення підакцизної продукції ані під час перевірки, ані під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій. Оскільки докази реалізації позивачем відповідної продукції в матеріалах справи відсутні, то не підлягають застосуванню норми підпункту  213.1.9 пункту  213.1 статті  213 ПК України. Суд також уважав достатнім підтвердження реалізації позивачем підакцизних товарів без застосування реєстраторів розрахункових операцій на підставі даних про обсяги реалізації алкогольних напоїв відповідно до контрольних стрічок реєстраторів розрахункових операцій, поданих податкових операцій та даних про обсяги придбання алкогольних напоїв на підставі податкових (видаткових) накладних, а також наданої позивачем інформації про залишки алкогольної продукції з 01.01.2017 по 30.04.2018.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Скаржник указав, що відповідач протиправно двічі притягнув його до відповідальності всупереч положенням статті  61 Конституції України, з процедурними порушеннями під час проведення перевірок і протиправним застосуванням контролюючим органом приписів податкового законодавства; суд апеляційної інстанції залишив поза увагою різні мірні шкали залишків на початок і на кінець періодів перевірки, а також розбіжності в актах інвентаризації.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.10.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволені касаційної скарги позивача та залишити оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.06.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 26.06.2024.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду перевірив наведені в касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили такі фактичні обставини. 
Предметом фактичної перевірки позивача, результати якою було оформлено актом фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами від 18.05.2018, були питання наявності ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами, виявлення порушень встановлених правил торгівлі підакцизними товарами, маркування підакцизних товарів, дотримання встановлених мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв та максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, а також інших питань, що регулюються вимогами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що було визначено в наказі відповідача від 11.05.2018 №  1015 «Про проведення фактичної перевірки».
У період з 12.07.2018 по 18.07.2018 посадові особи Управління провели документальну позапланову виїзну перевірку позивача, предметом якої були питання достовірності, повноти нарахування і сплати акцизного податку платником за період з 01.01.2017 по 30.04.2018 (що було визначено в наказі відповідача від 11.07.2018 №  1348 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки»), за результатами якої було складено акт від 20.07.2018 №  1845/19-00-13-06/247120270. 
Позивач був належним чином повідомлений про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та допустив посадових осіб контролюючого органу до її проведення.
На підставі даних про обсяги реалізації алкогольних напоїв відповідно до контрольних стрічок реєстраторів розрахункових операцій, поданих податкових операцій та даних про обсяги придбання алкогольних напоїв на підставі податкових (видаткових) накладних, а також наданої позивачем інформації про залишки алкогольної продукції перевіряючими було встановлено, що з 01.01.2017 по 30.04.2018 позивач придбав пиво на загальну суму 10911351,00  грн, але реалізував пиво лише на суму 4538620,00  грн. Залишок алкогольної продукції станом на 30.04.2018 становив 11472  пляшок на суму 114720  грн. 
Під час перевірки платник не надав будь-яких документів щодо списання чи повернення товару, актів, які б засвідчували факт втрати, псування чи знищення підакцизної продукції.
Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту  213.1.9  пункту  213.1  статті  213 ПК України, оскільки платник за період січень - грудень 2017  року та січень - квітень 2018  року занизив об`єкт оподаткування з акцизного податку всього на суму 6593717,57  грн, унаслідок чого було занижено податкове зобов`язання з акцизного податку, що підлягає сплаті до бюджету, всього на суму 329685,88  грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 08.08.2018 №  0002474004, яким позщивачу збільшено суму грошового зобов`язання за акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 494529,00  грн, у тому числі: основний платіж  -  329686,00  грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи)  -  164843,00  грн.
Відповідно до вимог пункту  75.1 статті  75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом  75.1.3 пункту  75.1 статті  75 ПК України закріплено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (підпункт  75.1.2 пункту  75.1 статті  75 ПК України).
Пунктом  78.4 статті  78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом  78.5  статті  78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею  81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею  79 цього Кодексу.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені статтею  79 ПК України. Пунктом  79.1 цієї статті  визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями  77  та  78 цього  Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті  75.1.2 пункту  75.1 статті  75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Положеннями пункту  78.2 статті  78 ПК України визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами  78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту  78.1 статті  78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Абзац другий пункту  78.2 статті  78 ПК України не забороняє проводити документальну позапланову перевірку, зокрема, на підставі підпункту  78.1.11 пункту  78.1 статті  78 ПК України за період, який раніше перевірявся, якщо предметом перевірки будуть інші питання, не охоплені попередніми перевірками, але при цьому чітко визначені в наказі контролюючого органу.
У підпункті  3 підпункту  291.5.1 пункту  291.5 статті  291 ПК України вказано, що не можуть бути платниками єдиного податку першої  -  третьої груп суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи  -  підприємці), які здійснюють виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20  літрів та діяльності фізичних осіб, пов`язаної з роздрібним продажем пива та столових вин).
Згідно з підпунктом  212.1.11 пункту  212.1 статті  212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа  -  суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об`єктом оподаткування є: 
обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням пункту 214.6 статті 214 цього Кодексу (на підставі підпункту  213.1.6. пункту  213.1 статті  213 ПК України); 
операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (відповідно до підпункту  213.1.9 пункту  213.1 статті  213 ПК України).
Підпунктом  214.1.4 пункту  214.1 статті  214 ПК України визначено, що в разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту  213.1.9 пункту  213.1 статті  213 цього Кодексу.
У підпункті  292.11 статті  292 ПК України перелік, у якому наведені суми, на які зменшується дохід, не містить суму акцизного податку, яка потрапить до доходу платника єдиного податку.
На підставі пункту  223.1 статті  223 ПК України базовий податковий період для сплати податку відповідає календарному місяцю.
Статтею  33 ПК України регламентовано, що податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Податковий період може складатися з кількох звітних періодів. Базовий податковий (звітний) період  -  період, за який платник податків зобов`язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму податкового зобов`язання платника податку.
Відповідно до пункту  215.1 статті  215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10  осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Пунктом  216.9 статті  216 ПК України врегульовано, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків  -  дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами  -  підприємцями, які сплачують єдиний податок,  -  дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно з визначенням, викладеним в підпункті  14.1.212 пункту  14.1 статті  14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції)  -  будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. 
У пункті  214.7 статті  214 ПК України визначено, що при псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті  216.3 статті  216 цього Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом  214.6 статті  214 цього Кодексу.
Датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта. У цьому пункті  втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити (пункт 216.2 статті  216 ПК України).
Пунктом  216.3 статті  216 ПК України встановлено вичерпний перелік підстав, коли податкове зобов`язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає: а)  платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим; б)  підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується в разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.
У статті  1 Закону України від 19.12.1995 №  481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі  -  Закон №  481/95-ВР) у редакції станом на час вчинення спірних правовідносин встановлено, що: 
місцем торгівлі є місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива  -  без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива,  -  торговельною площею не менше 20  кв.  метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів;
пивом є насичений діоксидом вуглецю пінистий алкогольний напій із вмістом спирту етилового від 0,5  відсотка об`ємних одиниць, отриманий під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами, що відноситься до товарної групи УКТ ЗЕД за кодом  2203; 
безалкогольним пивом є насичений діоксидом вуглецю пінистий напій, одержаний під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами з об`ємною часткою спирту не більш як 0,5  відсотка, отриманий шляхом діалізу або переривання головного бродіння, або виготовлення пивного сусла зі зниженою часткою сухих речовин у початковому суслі, що відноситься до товарної групи УКТ ЗЕД за кодом 2202.
Статтею  15-3 Закону №  481/95-ВР деталізовано, що продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Приписи статті  15 Закону №  481/95-ВР (у редакції станом на час вчинення спірних правовідносин) вимагають наявність ліцензії для роздрібної торгівлі алкогольними напоями, а також зазначення в заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями додатково адреси місця торгівлі, переліку реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформації про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.
У пункті  6 статті  9 Закону України від 06.07.1995 №  265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі  -  Закон №  265/95-ВР) у редакції станом на час вчинення спірних правовідносин, зокрема, закріплено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) (наданні послуг) фізичними особами  -  підприємцями, які відносяться відповідно до Податкового кодексу України до груп платників єдиного податку, що не застосовують реєстратори розрахункових операцій
На підставі статті  10 Закону №  265/95-ВР (у редакції станом на час вчинення спірних правовідносин) перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центральних органів виконавчої влади, що забезпечують формування державної економічної, фінансової політики.
Згідно з пунктом  1 Переліку окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 №  1336 (у редакції станом на час вчинення спірних правовідносин), роздрібна торгівля продовольчими товарами (крім підакцизних товарів) здійснюється фізичними особами  -  підприємцями, які сплачують єдиний податок.
Отже, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення податкової перевірки. Якщо допуск до проведення податкової перевірки відбувся, предметом розгляду в суді має бути лише зміст виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Проведення фактичної до документальної позапланової виїзної перевірок з різних підстав та з установленням відмінних складів правопорушень унеможливлює подвійне притягнення платника до відповідальності на підставі статті  61 Конституції України. 
Обов`язок зі сплати акцизного податку зумовлений вчиненням операції з реалізації пива як підакцизного товару. 
Безалкогольне пиво (товарна група УКТ  ЗЕД за кодом  2202) мають право продавати всі платники єдиного податку, а пиво (товарна група УКТ  ЗЕД за кодом  2203)  -  лише вроздріб фізичні особи  -  підприємці, які є платниками єдиного податку другої та третьої груп, у разі наявності ліцензії, в установлених законом місцях, придатних для реалізації цього товару.
Фізична особа  -  підприємець, який є платником єдиного податку, має право не застосовувати реєстратори розрахункових операцій в разі роздрібної торгівлі продовольчими товарами та пивом в пляшках і бляшанках за умови відсутності продажу інших підакцизних товарів, а також неперевищення доходу за календарний рік на суму понад 1  млн  грн.
Об`єктом оподаткування акцизним податком, зокрема, є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат. Фактичні втрати потрібно визначати шляхом проведення інвентаризації. На платника податків покладено обов`язок зі складання акта про знищення, втрату підакцизного товару (продукції) та документальної фіксації таких обставин.
За результатами розгляду касаційної скарги Верховний Суд дійшов висновків, згідно з якими суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, детально не дослідивши:
наявність  /  відсутність у фізичної особи  -  підприємця статусу платника єдиного податку та якої групи;
акти приймання-передачі під час придбання продукції;
факти реалізації продукції та докази такої реалізації з установленням відповідних обсягів та способу реалізації за період, який охоплювала перевірка;
яким саме пивом торгував платник  -  алкогольним (товарна група УКТ  ЗЕД за кодом  2203) або безалкогольним (товарна група УКТ  ЗЕД за кодом  2202);
місце торгівлі та місце проведення розрахунків;
порядок проведення розрахунків і застосування реєстраторів розрахункових операцій, зокрема витяги з баз даних АІ «Податковий блок», моніторингового центру «Чеки РРО» та контрольних стрічок реєстраторів розрахункових операцій;
наявність  /  відсутність договорів поставки товару іншим особам, документів про списання чи повернення товару;
яким чином здійснюється облік на втраченого підакцизного товару (продукції), зокрема, в контексті порівняння фактичних залишків продукції з даними інвентаризації та даними звіту про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв (2-РС); порівняння кількості пляшок в актах інвентаризації зі встановленими контролюючим органом обсягами в тис.дал.; установлення наявності  /  відсутності відповідної продукції в кількості «дал» на початок періоду перевірки та порівняння цього показника з відповідним «дал» на кінець періоду перевірки з урахуванням вартості інвентаризаційних залишків; чи є вказана продукція понаднормативними втратами;
підтвердження термінів придатності залишків продукції та відповідні обсяги такої продукції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції. Суди попередніх інстанцій допустили й порушення норм матеріального права, оскільки з урахуванням встановлених у справі обставин не можливо було проаналізувати наявність підстав і правильність обчислення розмірів штрафних санкцій, застосованих до платника.
Тому ухвалені в цій справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для встановлення обставин і складу податкового правопорушення з урахуванням висновків, сформульованих у цій постанові. Під час нового розгляду справи на підставі повного встановлення всіх фактичних обставин шляхом дослідження належних і допустимих доказів, ураховуючи принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд має дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог у цій частині з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм, а також перевірити правильність донарахування контролюючим органом грошових зобов`язань з акцизного податку згідно з актом №  1845/19-00-13/2471202070 в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 08.08.2018 №  0002474004.
Частиною першою статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі  -  КАС України) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до частини восьмої статті  79 КАС України докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї.
У частині четвертій статті  9 КАС України зазначено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Згідно з частиною третьою статті  90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 
Відповідно до частини першої статті  341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
На підставі частини другої статті  341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті  353 КАС України врегульовано, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1)  суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами  1, 2, 3 частини другої статті  328 цього Кодексу; або 2)  суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3)  суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4)  суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
У частині четвертій статті  353 КАС України вказано, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись пунктом  2 частини першої статті  349, пунктом  1 частини другої статті  353, частинами першою та п`ятою статті  355, статтями  356,  359 КАС України,  -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи  -  підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2019 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк