П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
—————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/35972/23	

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН УКРАЇНА” до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування рішень № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року, № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року, № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року, № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року, № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні № 1 від 06.10.2022, № 4 від 06.10.2022, № 3 від 20.10.2022, № 5 від 24.10.2022, № 6 від 26.10.2022, 
В С Т А Н О В И В:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН УКРАЇНА” звернулось з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року, № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року, № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року, № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року, № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні/розрахунки коригування: податкову накладну № 1 від 06.10.2022 р., загальна сума з урахуванням ПДВ: 9026,40 грн., покупець: ТОВ “АЛІТ”, податкову накладну № 4 від 06.10.2022 р., загальна сума з урахуванням ПДВ: 6096 грн., покупець: ТОВ “АЛЬЦЕСТ”, податкову накладну № 3 від 20.10.2022 р., загальна сума з урахуванням ПДВ: 4584,00 грн., покупець: ТОВ “КОМФО”, податкову накладну № 5 від 24.10.2022 р., загальна сума з урахуванням ПДВ: 82 944,00 грн., покупець: ТОВ “КОЛІБРІ”, податкову накладну № 6 від 26.10.2022 р., загальна сума з урахуванням ПДВ: 8733,60 грн., покупець: ТОВ “ЕДВЕНЧЕР”.
В обґрунтування позову вказував, що ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” було складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкові накладні № 1 від 06.10.2022 р.; № 4 від 06.10.2022 р.; № 3 від 20.10.2022 р.; № 5 від 24.10.2022 р.; № 6 від 26.10.2022 р., однак рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року, відмовлено у їх реєстрації.   При цьому, позивач наголосив, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Також, ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” було направлено на адресу ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень, та копії документів щодо підтвердження реальності здійснення операцій по податковим накладним реєстрація яких була зупинена. Однак, не зважаючи на подання платником податків усіх необхідних документів, спірні податкові накладні № 1 від 06.10.2022 р.; № 4 від 06.10.2022 р.; № 3 від 20.10.2022 р.; № 5 від 24.10.2022 р.; № 6 від 26.10.2022 р., зареєстровані не були, що зумовило звернення до суду з даною позовною заявою.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування рішень № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних, та зобов`язання вчинити певні дії, - задоволений.
Визнані протиправними та скасовані рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних: № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 1 від 06.10.2022 р., № 4 від 06.10.2022 р., № 3 від 20.10.2022 р., № 5 від 24.10.2022 р., № 6 від 26.10.2022 р., в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх фактичного подання. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” судові витрати по сплаті судового збору у сумі 6620 (шість тисяч шістсот двадцять) грн. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” судові витрати по сплаті судового збору у сумі у сумі 6620 (шість тисяч шістсот двадцять) грн. 00 коп.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що факт виявлення ризиковості ТОВ «СТЕНСОН-УКРАЇНА», який був зазначений у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, був відомий товариству при направленні податкової накладної на реєстрацію, оскільки відповідно до даних інформаційної системи податкового органу останнім було прийнято рішення про відповідність ТОВ «СТЕНСОН-УКРАЇНА» критеріям ризиковості.
Також, апелянт посилається на те, що разом із поясненнями ТОВ «СТЕНСОН-УКРАЇНА» не в повному обсязі надало копії первинних документів, що не дозволяє контролюючому органу з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської діяльності.
У відзиві на апеляційну скаргу, позивач, послався на правомірність оскаржуваного рішення та просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18.04.2014 року, номер запису 15561020000052740. Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний) 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна 
01 жовтня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю “Дейзі Джой” (Продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” (Покупець) було укладено Договір № 1/10/2020 ДД, згідно умов якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця продукцію визначену у п.1.2 цього Договору (надалі іменується “Товар”, “Продукція”), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити її (а.с. 128-129).
За вказаним Договором, та видатковою накладною №3 від 04.10.2022 року (а.с. 130) ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” реалізувало АТ “Альцест” товар Ізолента ПВХ 30 м “Stenson” чорна на суму 5080,00 грн., у тому числі ПДВ 1016,00 грн. 
Згідно видаткової накладної №1 від 06.10.2022 року (а.с. 122) ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” реалізувало ТОВ “АЛІТ” товар Ізоляційна стрічка “Stenson” 50 м асорті на суму 7522,00 грн., у тому числі ПДВ 1504,40 грн. Згідно видаткової накладної №4 від 20.10.2022 року (а.с. 127) ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” реалізувало ТОВ “КОМФО” товар Ізоляційна стрічка “Stenson” 10 м біла на суму 3820,00 грн., у тому числі ПДВ 764,00 грн. Згідно видаткової накладної №5 від 24.10.2022 року ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” реалізувало ТОВ “Колібрі” товар Ізоляційна стрічка ПВХ “Stenson” 50 м синя, Ізоляційна стрічка ПВХ “Stenson” 50 м чорна на суму 69120,00 грн., у тому числі ПДВ 13824,00 грн. Згідно видаткової накладної №6 від 26.10.2022 року (а.с. 124) ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” реалізувало ТОВ “Едвенчер” товар Ізоляційна стрічка ПВХ 50 м “Stenson” асорті на суму 7278,00 грн., у тому числі ПДВ 1455,60 грн. 
Відповідно до положень п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, 06.10.2022 р., 20.10.2022 р., 24.10.2022 р., 26.10.2022 р., ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” були складені, та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № №1,4,3,5,6. Проте, згідно отриманих квитанцій 9224452813 від 28.10.2022 р., 9243173641, 9243191441, 9243194216, 9243223829 від 15.11.2022 р. - “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА”. Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №1,4,3,5,6  в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 46-53).
З урахуванням чого, ТОВ “ СТЕНСОН-УКРАЇНА ” засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних №№ 1,4,3,5,6, реєстрацію яких зупинено, а саме: Договір найму нежитлового приміщення (будівлі) № 11 від 01.06.2020 р., з додатком та додатковими угодами (орендодавець - ТОВ “МЕТР-1”); Договір оренди (найму) частини будівлі № 6 від 01.05.2019 р., з додатком та додатковими угодами (орендодавець - ТОВ “ФЛАНКЕР”); Наказ ТОВ "СТЕНСОН-УКРАЇНА" № 3-ОД від 20.12.2019 р. "Про покладання обов`язків надання права підпису"; Протокол № 1 загальних зборів учасників (засновників) товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 17.04.2014 р.; Протокол № 4 загальних зборів учасників (засновників) товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 12.04.2017 р.; Штатний розпис ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 31.08.2022 р. 1 37. Виписка АТ КБ “ПРИВАТБАНК” по рахунку ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” № НОМЕР_1 за період з 01.10.2022 по 31.10.2022 р.; Видаткова накладна № 1 від 06.10.2022 р. (по ПН № 1 від 06.10.2022 р); Рахунок на оплату № 1 від 06.10.2022 р. (по ПН № 1 від 06.10.2022 р); Видаткова накладна № 3 від 21.10.2022 р. (по ПН № 4 від 21.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 3 від 21.10.2022 р. (по ПН № 4 від 21.10.2022 р.); видаткова накладна № 6 від 26.10.2022 р. (по ПН № 6 від 26.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 6 від 26.10.2022 р. (по ПН № 6 від 26.10.2022 р.); видаткова накладна № 5 від 24.10.2022 р. (по ПН № 5 від 24.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 5 від 24.10.2022 р. (по ПН № 5 від 24.10.2022 р.) ; видаткова накладна № 4 від 20.10.2022 р. (по ПН № 3 від 20.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 4 від 20.10.2022 р. (по ПН № 3 від 20.10.2022 р.); Договір поставки № 01/10/2020 ДД від 01.10.2020 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 3 від 04.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 1 від 04.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 04.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 5 від 20.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 3 від 20.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 20.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 4 від 18.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 2 від 18.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”; Акт приймання-передачі товару від 18.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 6 від 21.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 6 від 21.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 21.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 7 від 25.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 8 від 25.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 25.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”) (а.с. 59-137).
Проте, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, були прийняті рішення: № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних № 1 від 06.10.2022 р.; № 4 від 06.10.2022 р.; № 3 від 20.10.2022 р.; № 5 від  24.10.2022 р.; № 6 від 26.10.2022 р., у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с. 54-58).
Не погоджуючись із вищевказаними рішеннями Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА”, засобами електронного зв`язку, було подано до Державної податкової служби України скарги на рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1 від 06.10.2022 р., № 4 від 06.10.2022 р., № 3 від 20.10.2022 р., № 5 від  24.10.2022 р., № 6 від 26.10.2022 р, які рішеннями Комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, залишено без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях. В той же час відповідачем не вказано, яка саме інформація стосовно позивача свідчить про ризиковість платника податку, а також не визначено конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Судом встановлено, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та документи на підтвердження господарських операцій по виписаній податковій накладній, які відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірних рішеннях Головним управлінням ДПС в Одеській області не конкретизовано, яких саме документів не надано позивачем. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «СТЕНСОН-УКРАЇНА», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначено Додатком 1 до Порядку №1165, пункт 8 якого таким критерієм визначає наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
В той же час, у надісланих підприємству квитанціях зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апеляційний суд вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, перелік документів, встановлений п.5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ, а тому суд акцентує, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В протилежному випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не є спроможною, та, на думку суду, не може бути застосована.
Зокрема, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено судом апеляційної інстанції, відповідно до наявних у справі квитанцій № 9224452813 від 28.10.2022 р., № 9243173641, № 9243191441, № 9243194216, № 9243223829 від 15.11.2022 р. подані податкові накладні № №1,4,3,5,6 прийняті, але їх реєстрацію зупинено з посиланням на п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. ТОВ “СТЕНСОН – Україна” запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, ТОВ “ СТЕНСОН-УКРАЇНА ” засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копії первинних документів  щодо податкових накладних № №1,4,3,5,6, реєстрацію яких  зупинено,   а саме: Договір найму нежитлового приміщення (будівлі) № 11 від 01.06.2020 р., з додатком та додатковими угодами (орендодавець - ТОВ “МЕТР-1”); Договір оренди (найму) частини будівлі № 6 від 01.05.2019 р., з додатком та додатковими угодами (орендодавець - ТОВ “ФЛАНКЕР”); Наказ ТОВ "СТЕНСОН-УКРАЇНА" № 3-ОД від 20.12.2019 р. "Про покладання обов`язків надання права підпису"; Протокол № 1 загальних зборів учасників (засновників) товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 17.04.2014 р.; Протокол № 4 загальних зборів учасників (засновників) товариства з обмеженою відповідальністю “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 12.04.2017 р.; Штатний розпис ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” від 31.08.2022 р. 1 37. Виписка АТ КБ “ПРИВАТБАНК” по рахунку ТОВ “СТЕНСОН-УКРАЇНА” № НОМЕР_1 за період з 01.10.2022 по 31.10.2022 р.; Видаткова накладна № 1 від 06.10.2022 р. (по ПН № 1 від 06.10.2022 р); Рахунок на оплату № 1 від 06.10.2022 р. (по ПН № 1 від 06.10.2022 р); Видаткова накладна № 3 від 21.10.2022 р. (по ПН № 4 від 21.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 3 від 21.10.2022 р. (по ПН № 4 від 21.10.2022 р.); видаткова накладна № 6 від 26.10.2022 р. (по ПН № 6 від 26.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 6 від 26.10.2022 р. (по ПН № 6 від 26.10.2022 р.); видаткова накладна № 5 від 24.10.2022 р. (по ПН № 5 від 24.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 5 від 24.10.2022 р. (по ПН № 5 від 24.10.2022 р.) ; видаткова накладна № 4 від 20.10.2022 р. (по ПН № 3 від 20.10.2022 р.); Рахунок на оплату № 4 від 20.10.2022 р. (по ПН № 3 від 20.10.2022 р.); Договір поставки № 01/10/2020 ДД від 01.10.2020 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 3 від 04.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 1 від 04.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 04.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 5 від 20.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 3 від 20.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 20.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 4 від 18.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 2 від 18.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”; Акт приймання-передачі товару від 18.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 6 від 21.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 6 від 21.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 21.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Видаткова накладна № 7 від 25.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Оприбуткування товарів на склад № 8 від 25.10.2022 р. (постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”); Акт приймання-передачі товару від 25.10.2022 р.(постачальник – ТОВ “ДЕЙЗІ ДЖОЙ”). 
Проте, Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС в Одеській області, були прийняті спірні рішення: № 9688257/39188791 від 10.10.2023 року; № 9779356/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779357/39188791 від 24.10.2023 року; № 9779355/39188791 від 24.10.2023 року; № 9825279/39188791 від 31.10.2023 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних № 1 від 06.10.2022 р.; № 4 від 06.10.2022 р.; № 3 від 20.10.2022 р.; № 5 від  24.10.2022 р.; № 6 від 26.10.2022 р., якими відмовлено в реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Так, як зазначено вище, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520, свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка, зокрема, господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ, а отже, контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В протилежному випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, з підстав не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку, на думку суду, є суто формальною, та відповідно не може бути застосована.
Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкових накладних.
При вирішенні даного спору апеляційний суд враховує, передусім, що в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної фактично було лише процитовано положення Порядку, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Вищенаведена підстава для прийняття оскаржуваного рішення (без зазначення того, які саме документи не було надано) є формальною, оскільки неможливо встановити, що конкретно не надав суб`єкт підприємницької діяльності та, відповідно, неможливо встановити і конкретну підставу прийняття оскаржуваного рішення.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 та передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
В оскаржуваному рішенні відсутнє підкреслення первинних документів, які не були надані платником податку, серед загального переліку копій первинних документів, який передбачається затвердженою формою рішення, хоча така форма містить вимогу «документи, які не надано, підкреслити».
Зазначене дає апеляційному суду обґрунтовані підстави для висновку, що Комісією фактично не розглядалося подане позивачем повідомлення з додатками, не співставлялися подані документи з тим переліком, що вимагається, при цьому як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при відмові у реєстрації відповідне рішення відповідача не містить конкретних вимог до платника податків та інформації щодо того, яких саме первинних документів не вистачає для реєстрації податкової накладної.
Зазначене контролюючий орган міг вказати у спірному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, однак цього не зробив.
Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, апеляційний суд вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні. Висновки суду в цій частині узгоджуються з положеннями пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, та є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Висновки апеляційного суду у даній справі узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.
У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року у справі № 420/35972/23 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 17.09.2024

Суддя-доповідач 		С.Д. Домусчі	
Судді	  	Г.В. Семенюк    О.І. Шляхтицький