ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа №823/733/18
касаційне провадження № К/9901/68652/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 (суддя Гаращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018 (головуючий суддя - Бєлова Л.В., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Юрія» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У лютому 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.11.2017 №0006441401, №0006451401, №0006461401, №0006481401 та від 13.11.2017 №0006501401, №0043041304, №0043081304.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на безпідставність висновків акту перевірки щодо придбання молока у померлих осіб та осіб, за якими не обліковується велика рогата худоба, оскільки заготівля молока від населення здійснювалась заготівельниками за період з 01.01.2015 по 31.03.2017 на підставі договорів про надання послуг, відповідно до яких відповідальність за всі ризики, пов`язані з наданням послуг по цим договорах, покладається на виконавців. У взаємовідносинах з Товариством по поставках молока від населення та виплати готівкових коштів за отримане молоко зазначається конкретна фізична особа, яка надає послуги по заготівлі молока (виконавець), а не фізичні особи, які зазначені заготівельником в розрахункових відомостях. За твердженням позивача, поставка молока, яке прийняте від населення заготівельником на заготівельному пункті, поступає на переробку по спеціалізованій товарній накладній, затвердженій наказом Міністерства аграрної політики №176 від 01.07.2002 та наказом №457 від 01.12.2015. Висновки податкового органу зроблені без будь-якої конкретизації та посилання на певні обставини і документи, а отже є необ`єктивними та безпідставними. Безпідставні припущення контролюючого органу щодо виплат готівкових коштів без підтвердження їх виплати отримувачу вплинули на прийняття протиправних висновків про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та про заниження податкового зобов`язання зі сплати військового збору. Позивач зазначив про протиправність висновків щодо порушення позивачем Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме - підзвітними особами Товариства проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої форми та змісту, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, оскільки Товариством надані всі необхідні документи, які оформлювалися внаслідок здійснення касових операцій. Також, позивач вказував на те, що податковий орган, зазначаючи про вчинення Товариством порушення в сфері ведення касових операцій, не наводить їх суті та конкретно не зазначає, який саме платіжний документ встановленої форми та змісту відсутній або неправильно складений Товариством для підтвердження сплати готівкових коштів. Позивач вважає протиправними висновки акту перевірки щодо завищення собівартості виготовленої продукції за результатами взаємовідносин між Товариством та TOB «КОМПЛЕКТГРУП-0112», оскільки між сторонами укладено договір, на підставі якого у березні 2016 року Товариством були придбані піддони дерев`яні в кількості 700 шт. на загальну суму 31500,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 5250,00 грн., що підтверджено видатковою закладною № 5 від 15.03.2016. За результатами проведеної господарської операції сторонами складено податкову накладну № 9 від 15.03.2016. Наведене вказує, що господарські операції мали реальний характер та підтверджені доказами, тому підстав для неврахування наведених сум до складу витрат немає. Щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних позивач зазначив, що помилкове складення платником податків податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції не зумовлює виникнення у нього податкових зобов`язань та не породжує обов`язку з реєстрації такої накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних і видачі її покупцю. Позивач вказує про безпідставність висновку контролюючого органу щодо заниження Товариством податку на додану вартість за січень 2015 року, оскільки податковим органом не заперечується право позивача на податковий кредит в сумі 376599 грн., натомість вказується на помилки в податковій звітності, які виправлені шляхом подання безпосередньо до ДПІ в м. Черкасах уточнюючого розрахунку, який містить відмітку про його одержання 26.01.2015. Позивач також не погоджується з висновками акту перевірки щодо виплати на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді компенсації за грудень 2014 року за поставлене ними на переробку молоко без утримання податку на доходи фізичних осіб в сумі 194871,42 грн., оскільки продаж самостійно виробленої сільськогосподарської продукції, в тому числі молока, не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Позивач звернув увагу, що в податковій звітності за 1 квартал 2017 року Товариством були допущені помилки щодо заниження доходів в сумі 4276509,00 грн. та заниження витрат в сумі  125906,00 грн., різниця з яких складає суму 4150603,00 грн. Вказані помилки були виправлені Товариством при поданні звітності в ДФС за 1 півріччя 2017 року (податкова декларація з податку на прибуток №9157031129 від 09.08.2017 та уточнююча податкова декларація з податку на прибуток за 1 півріччя 2017 року №9299612752 від 06.03.2018), але під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган не взяв до уваги вказані виправлення мотивуючи тим, що період перевірки обмежений березнем 2017 року.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 19.07.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління: №0006441401 від 10.11.2017; №0006501401 від 13.11.2017 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7401597,00 грн.; №0043041304 від 13.11.2017; №0043081304 від 13.11.2017; №0006451401 від 10.11.2017 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 664863,00 грн., в тому числі за основним платежем - 443242,00 грн. та за штрафними санкціями - 221621,00 грн.; №0006461401 від 10.11.2017; №0006481401 від 10.11.2017 в частині застосування штрафу в розмірі 13519,08 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог у визначеній судами частині, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: Товариство не брало безпосередньої участі у придбанні молока від населення, з огляду на що відповідальність за ризики покладено на фізичних осіб - заготівельників,  а тому посадові особи позивача не могли знати та не володіли інформацією про померлих осіб, що вказує на відсутність вини та умислу на завищення витрат з метою збільшення собівартості продукції; відсутність даних про ідентифікацію тварин в Єдиному реєстрі тварин не тягне за собою наслідків у вигляді нарахування податків платнику податків - отримувачу молока, з урахуванням того, що відсутність в окремих фізичних осіб поголів`я великої рогатої худоби  , зареєстрованого у державному підприємстві «Агентство з ідентифікації і реєстрації тварин», не підтверджує фактичну відсутність тварин; при поданні податкових декларацій у наступних звітних періодах від 09.08.2017 та від 06.03.2018 позивачем були відкориговані показники доходів та витрат, тим самим виправлено допущені раніше помилки у відповідності до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України; оскільки судом встановлено необґрунтованість    висновків податкового органу про відсутність фактів придбання молока в населення, то застосування до позивача штрафних санкцій за порушення обігу готівки є безпідставним, з урахуванням того, що в матеріалах справи наявні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують сплату Товариством    готівкових коштів; за висновками акту перевірки загальна сума коштів, яка сплачена позивачем громадянам та, та на переконання податкового органу,    не підтверджена документально, складала 1690631,93 грн., натомість для обрахунку податку на доходи фізичних осіб податковий орган використав суму 1720 631,93 грн., що суперечить даним перевірки; при продажу власної продукції тваринництва груп 1 - 5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД, отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, з огляду на що такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок, а у   позивача був відсутній обов`язок сплачувати як податковим агентом податок на доходи фізичних осіб, у яких придбав молоко; позивачем подано    до ДПІ у м. Черкасах уточнюй розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 25.01.2015 за грудень 2014 року, яким збільшено розмір від`ємного значення, що зараховується складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 376590,00 грн.; факт виконання договору за яким Товариством придбано у ТОВ «Комплектгруп-0112» піддони та оплати їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності, з урахуванням того, що порушення контрагентом позивача податкової дисципліни не можуть бути підставою для висновків про нездійснення господарської операції за умови наявності документів, що підтверджують реальність господарської операції; відповідно до положень пункту 208.2 статті 208 ПК України позивач має право включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за результатами отриманих від нерезидента - UAB «Pakma» послуг на території України, що в свою чергу виключає необхідність сплати податку на додану вартість за результатами таких господарських операцій; операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товару, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни    реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації; розрахунком коригування №617600 від 21.06.2016 позивачем відкориговано показники податкової звітності і податкова накладна № 1530393 від 01.06.2016 не була врахована для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість за період, який перевірявся, а тому застосування до позивача штрафу в сумі 13519,08 грн. (10% від суми ПДВ в накладній) є протиправним.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 17.01.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: проведеним аналізом підсистеми «ДРФО2 системи «Податковий блок» встановлено перелік осіб, у яких придбавалось молоко по приймально-розрахункових відомостях, що додані до авансових звітів підзвітних осіб - заготівельників молока, які на момент отримання готівкових коштів були померлими, а окремі фізичні особи за інформацією ДП «Агентство з реєстрації та ідентифікації тварин» не мали зареєстрованих тварин; наявність факту виготовлення та реалізації молочної продукції є свідченням безоплатного отримання молока Товариством без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, з огляду на що перерахування чи видача готівкових коштів платником податків за нереальною господарською операцією не зменшує активів платника податків, що виключає можливість їх кваліфікації як витрат; оскільки в ході перевірки факт розрахунків заготівельників - підзвітних осіб Товариства із фізичними особами, які були померлими або не мали зареєстрованих тварин, не підтверджений, то сума коштів, отримана заготівельниками з каси Товариства для проведення зазначених розрахунків, є надміру витраченими коштами, отриманими платником під звіт, але не повернутими у встановлені законодавством строки; враховуючи той факт, що виплата компенсації фізичним особам проводилась Товариством не за рахунок бюджетних коштів, а за рахунок коштів, акумульованих на спеціальному рахунку Товариства, ці виплати є іншими доходами, які нараховані (виплачені)за рахунок Товариства  як податкового агента та підлягають оподаткуванню згідно вимог пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України; реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Комплектгруп-0112» вбачається відсутньою, оскільки згідно матеріалів досудового слідства СУ ГУ ДФС України в рамках кримінального провадження № 32015250000000097 сприяло в ухиленні від сплати податків до державного бюджету в особливо великих розмірах та здійснювало фіктивне підприємництво за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, наразі досудове розслідування закінчено, а справу скеровано до суду; матеріали справи не містять доказів з приводу виправлення позивачем показників податкової звітності з податку на прибуток підприємства в декларації за перше півріччя 2017 року та уточнюючій декларації за перше півріччя 2017 року; за даними попередньої планової перевірки Товариства (акт від 01.10.2015 № 229/22-01-22-01/00447853) у позивача відсутню від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації); судами неправомірно не застосовано положення пункту 208.3 статті 208 Податкового кодексу України щодо господарських операцій Товариства з нерезидентом - UAB «Pakma»; в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України  Товариство занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість по експортних операціях при реалізації олії та шроту соняшникового. 

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.05.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 22.05.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Юрія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, результати якої оформлені актом №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017 (далі - акт перевірки).

Не погодившись з висновками акта перевірки Товариство подало відповідні заперечення.

За результатами розгляду заперечень Управлінням зауваження прийнято частково та викладено в новій редакції пункт 1 розділу 4 «Висновок акта перевірки №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017». Інші пункти висновку акту перевірки №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017 залишені без змін.

В    акті перевірки (з урахуванням нової редакції пункту 1 розділу 4 Висновку акта) вказано про порушення Товариством вимог:

-    пунктів 1, 2  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 3.3., 3.5, 3.10, 3.13 наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», статей 4, 7, 10, 11, 14, 18, 19, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, статті 9  П(С)БО 9  «Запаси», затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 525716,00 грн.; за 2016 рік на суму 1583555,00 грн. (в тому числі: за 1 квартал 2016 року на суму 711818,00 грн., за півріччя 2016 року на суму 891653,00 грн., за 3 квартали 2016 року на суму 2524956,00 грн., за 1 квартал 2017 року на суму 7417014,00 грн.; 

- пункту 187.8. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 198, пункту 190.2 статті 190, пунктів 208.2, 208.3 статті 208 Податкового кодексу України; підпункту 7 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966, підпунктів 3, 7 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 470980,00 грн. (в тому числі: за січень 2015 року на суму 376590,00 грн., за жовтень 2015 року на суму 20761,00 грн., за грудень 2015 року на суму 6977,00 грн., за травень 2016 року на суму 56776,00 грн., за червень 2016 року на суму 6093,00 грн., за вересень 2016 року на суму 3783,00 грн.);

-    пункту 198.3 статті 198, пункту 190.2 статті 190, пунктів 208.2, 208.3 статті 208 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 декларації) за березень 2017 року на суму 249402,00 грн.;

-    пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що мало вираз у  порушенні термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 380556,61 грн., від 16 до 30 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 787,49 грн., від 31 до 60 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 129,66 грн.;

-    пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, в результаті чого виплачено готівкові кошти в сумі 1690631,93 грн. без підтвердження їх виплати отримувачу;

-    пункту51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до подання не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, за кожний звітний квартал 2015, 2016 років та 1 квартал 2017 року;

-    абзацу 2 пункту 57.1  статті 57, підпунктів 164.2.20, 164.2.11пункту 164.2 статті 164; пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1  статті 167, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 статті 171, підпункту  «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 548643,75 грн., в тому числі: за 2015 рік в сумі 292933,08 грн., за 2016 рік в сумі 219679,00 грн. та за 1 квартал 2017 року в сумі 36031,67 грн.;

-    підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу  XX Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 25809,50 грн., в тому числі: за 2015 рік в сумі 8335,74 грн., за 2016 рік в сумі 15011,57 грн. та за 1 квартал 2017 року в сумі 2462,19 грн.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням були прийняті податкові повідомлення рішення від 10.11.2017:
- № 0006441401, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 1690631,93 грн.;
- № 0006451401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 470980,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкцію у розмірі 235490,00 грн.;
- № 0006461401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2017 року на 249402,00 грн.;
- №0006481401, яким до Товариства застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 38252,04 грн.;
Також Управлінням були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.11.2017:
- №0006501401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2017 року на 7417014,00 грн.;
- №0043041304, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1173561,33 грн., у тому числі: за основним платежем - 548643,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 411482,82 грн., пеня - 213434,75 грн.;
- №0043081304, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 54585, 69  грн., в тому числі: за основним платежем 25809,51 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 19357,13 грн., пеня -  9421,05 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Виходячи з наведеної вище процесуальної норми, суд касаційної інстанції переглядає в касаційному рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів, викладених у касаційній скарзі. В частині, щодо якої у касаційній скарзі відсутні доводи та обгрунтування щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскаржувані судові рішення в касаційному порядку не переглядаються.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

За приписами пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Дохід (виручка) від реалізації продукції  (товарів,  інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані  ризики  й  вигоди,  пов`язані  з   правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі  управління  та  контроль  за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в   результаті   операції   відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.  

Пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до абзацу 1 пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Тобто, як у бухгалтерському так і у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Як установили суди першої та апеляційної інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем (замовником) ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 (виконавцями) були укладені договори цивільно-правового характеру про надання послуг, за умовами яких вказані особи на свій ризик за дорученням замовника зобов`язувалися здійснювати заготівлю молока від населення для подальшої його передачі Товариству.

У подальшому, на підставі відповідних приймально-розрахункових відомостей, за підписом підзвітної особи та бухгалтера Товариства, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 здійснювали здачу молока Товариству. Тобто, Товариство не приймало безпосередньої участі у придбанні молока у населення.

Доводи контролюючого органу щодо відсутності в окремих фізичних осіб поголів`я зареєстрованої у Державному підприємстві «Агентство з ідентифікації і реєстрації тварин» великої рогатої худоби не можуть бути беззаперечним доказом та не спростовують факт здійснення позивачем закупівлі молока у заготівельників - ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , а лише свідчать про можливе порушення останніми норм законодавства під час здійснення заготівлі молока. Крім того, контролюючий орган в акті перевірки підтверджує факт продажу молока фізичними особами, які мали незареєстровану велику рогату худобу.

Також, Суд враховує, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_7 були допитані судом першої інстанції в якості свідків та підтвердили факт закупівлі ними у фізичних осіб молока, зданого до Товариства відповідно до розрахункових відомостей за період, який перевірявся.

Факт виконання договорів між позивачем та наведеними вище заготівельниками підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами та показами свідків. При цьому, ознак безтоварності фінансово-господарських операцій не встановлено, як і не встановлено умислу службових осіб Товариства, спрямованого на ухилення від сплати податків.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що заготівельники отримували від Товариства готівкові кошти під звіт для подальшого здійснення розрахунку з фізичними особами за продане молоко, що підтверджується відповідними платіжними документами, зокрема, видатковими касовими ордерами, засвідчені копії яких знаходяться у матеріалах справи. Заготівля молока здійснювалась з використанням транспорту позивача, що підтверджується товарно-транспортними накладними на перевезення молочної сировини (ф. № 1-ТТН (МС)), копії яких долучені Товариством до матеріалів справи.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність посилань контролюючого органу на відібрані посадовими особами оперативного управління ГУ ДФС у Черкаській області у фізичних осіб пояснення щодо відсутності здійснення останніми продажу молока саме Товариству, оскільки із пояснень окремих осіб вбачається, що останні взагалі не володіли інформацією, кому саме здійснювали продаж молока, а інші вказали, що продаж молока Товариству не здійснювали, при цьому зазначили прізвища заготівельників, які на підставі зазначених вище цивільно-правових договорів про надання послуг придбавали молоко у населення для подальшої його здачі позивачу.

Крім того, з наявних у матеріалах справи письмових пояснень фізичних осіб вбачається, що у деяких з них відсутні відомості про посадових осіб, які відбирали зазначені пояснення, а також відсутні будь-які відомості про кримінальне провадження чи оперативно-розшукові заходи, у межах яких відбиралися відповідні пояснення.

За таких обставин касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за вказаним епізодом, оскільки останні не підтверджені належними доказами.

Постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення № 637).

Згідно з абзацами 1, 2, 5 пункту 2.11 Положення № 637 видача  готівкових  коштів  під звіт або на відрядження (далі  -  під  звіт)  здійснюється  відповідно  до   законодавства України. Видача готівкових    коштів    під    звіт    на    закупівлю сільськогосподарської  продукції  та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на  строк  не  більше  двох  робочих  днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Звітування за  одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Пунктом 3.4 Положення № 637 передбачено, що видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами  (додаток  3)  або  видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник  підприємства,  який  на це уповноважений керівником. До видаткових  ордерів  можуть  додаватися  заява  на видачу готівки, розрахунки  тощо. Якщо на  доданих  до  видаткових  касових ордерів документах, заявах,  рахунках тощо є дозвільний напис керівника  підприємства, то його підпис на видаткових касових ордерах не обов`язковий. Підприємства, що  займаються закупівлею      товарів сільськогосподарської продукції,  проведення розрахунків за які не врегульовано  законодавством  України,  можуть  проводити   видачу готівки  здавальникам  такої  сільськогосподарської  продукції  за відомостями, в яких зазначаються прізвища здавальників, їх адреси, обсяги   зданої   продукції   і   сума   виплаченої   готівки,  що засвідчуються підписом здавальника.

Відповідно до абзацу 6 пункту 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Указ №436/95) установлено, що у разі порушення юридичними  особами  всіх форм   власності,   фізичними   особами   -  громадянами  України, іноземними  громадянами  та  особами  без  громадянства,   які   є суб`єктами   підприємницької   діяльності,   а   також  постійними представництвами нерезидентів,  через які  повністю  або  частково здійснюється  підприємницька діяльність,  норм з регулювання обігу готівки у  національній  валюті,  що  встановлюються  Національним банком України,  до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за проведення готівкових розрахунків без подання  одержувачем коштів   платіжного   документа   (товарного  або  касового  чека, квитанції до прибуткового ордера,  іншого  письмового  документа), який  би  підтверджував  сплату  покупцем  готівкових коштів,  - у розмірі сплачених коштів.

Оскільки висновки контролюючого органу про відсутність фактичного придбання платником молока у населення спростовані під час розгляду справи, враховуючи наявність приймально-розрахункових відомостей із підписами осіб, які продали молоко позивачу, а також те, що готівкові кошти під звіт для здійснення розрахунку з фізичними особами за продане молоко видавалися за відповідними видатковими касовими ордерами, що підписані уповноваженою особою Товариства (копії яких знаходяться у матеріалах справи), з огляду на ненадання контролюючим органом належних доказів та обґрунтованих доводів щодо незвітування у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми коштів, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення обігу готівки на підставі абзацу 6 пункту 1 Указу №436/95.

Крім того, Верховний Суд вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для донарахування Товариству грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, виходячи з наступного.

Стаття 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулює порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 165.1.24 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до доходи, отримані від продажу власної сільськогосподарської продукції, що вирощена, відгодована, виловлена, зібрана, виготовлена, вироблена, оброблена та/або перероблена безпосередньо фізичною особою на земельних ділянках, наданих їй у розмірах, встановлених  Земельним кодексом України  для ведення. При продажу власної продукції тваринництва груп 1-5, 15, 16 та 41  УКТ ЗЕД, отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок.

При цьому, до групи 04 УКТ ЗЕД віднесено, зокрема, молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені.

Таким чином, обов`язковою умовою нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб податковим агентом є покладений на фізичну особу обов`язку сплати цього податку.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

З огляду на викладене, а також те, що закупівля молока здійснювалася Товариством безпосередньо у виробників сільськогосподарської продукції, які в силу положень податкового законодавства звільнені від сплати податку з доходів, отриманих ними від продажу власної сільськогосподарської продукції, дохід отриманий ними від продажу власної сільськогосподарської продукції не підлягає оподаткуванню то, відповідно, контролюючим органом безпідставно донараховано позивачу, як податковому агенту, відповідні податкові зобов`язання.

Щодо господарських операцій між позивачем та з  ТОВ  «КОМПЛЕКТГРУП-0112»    суди попередніх інстанцій встановили наступне.

У березні 2016 року Товариство придбало у ТОВ  «КОМПЛЕКТГРУП-0112» піддони дерев`яні в кількості 700 шт., на загальну суму 31500,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 5250,00 грн., на підтвердження чого надало видаткову закладну №5 від 15.03.2016, податкову накладну №9 від 15.03.2016та платіжне доручення № 4122 від 14.04.2016 на суму 31500,00 грн.

В свою чергу, висновок контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій між позивачем та ТОВ  «КОМПЛЕКТГРУП-0112» ґрунтувалися    виключно на підставі зібраної податкової інформації щодо  цього  контрагента позивача.    

Суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи такі доводи Управління безпідставними, виходили з того, що порушення контрагентом позивача податкової дисципліни, не можуть бути підставою для висновків про нездійснення господарської операції за умови наявності документів, що підтверджують реальність господарської операції.

Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що  правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Стосовно доводів скаржника про порушення кримінального провадження № 32015250000000097 відносно посадових ТОВ  «КОМПЛЕКТГРУП-0112» за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про їх безпідставність, з огляду на те, що Відповідачем під час розгляду справи не надано суду вироку відносно посадових осіб контрагента позивача або інших доказів нереальності зазначених вище господарських операцій, фіктивності контрагента позивача, обізнаності позивача щодо порушення цим контрагентом вимог податкового законодавства тощо. Не додано таких доказів і до касаційної скарги.

В свою чергу, в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутня будь-яка інформація щодо судових рішень, ухвалених в межах кримінального провадження №32015250000000097.

Щодо заниження Товариством в податковій звітності з квітня 2016 року по лютий 2017 року податку на додану вартість на суму 281390,00 грн. внаслідок продажу товарів (олії та шроту соняшникового) нижче ціни придбання за експортними операціями (включено до податкового повідомлення-рішення №0006451401 від 10.11.2017)    та    249402,00 грн. (з листопада 2016 року по лютий 2017 року), що визначено в податковому повідомленні-рішенні №0006461401 від 10.11.2017, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),  передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, крім постачання товарів, базою  оподаткування  для яких встановлено максимальні роздрібні ціни,  база  оподаткування  яких, визначена відповідно до  статей 188  і  189  Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо  база  оподаткування  визначається  виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази  оподаткування  над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до  пункту 8  цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до  статей 188  і  189  Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Підпунктом «г» пункту 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковується за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування, що виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається залежно від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, та не змінюють встановленого вищенаведеними нормами ПК України порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.

Передбачена пунктом 15 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

У справі, що розглядається, суди встановили, що позивач здійснював експорт продукції (олії та шроту соняшникового) за межі митної території України.

Згідно пункту  193.1  статті  193 ПК України   ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я.

Пунктом 194.1 статті 194 ПК України визначено, що операції, зазначені у  статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1статті 193 цього  Кодексу, яка є основною.

Відповідно до пункту  200.1  статті  200 Податкового кодексу України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди  попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того, за якою ціною експортовані товари, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни    реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

З огляду на зазначене, доводи Управління про заниження Товариством показників у податкові звітності з податку на додану вартість, що оподатковуються за основною ставкою, суперечать наведеним положенням  чинного законодавства.

Щодо доводів скаржника про те, що за даними попередньої планової перевірки Товариства (акт від 01.10.2015 № 229/22-01-22-01/00447853) у позивача відсутню від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації), суди попередніх інстанцій встановили, що згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених посилок за грудень 2014 року від 25.01.2015 (копія якого наявна у матеріалах справи), який був поданий Товариством до ДПІ у м. Черкасах нарочно, позивач до початку перевірки, результати якої оформлені актом від 01.10.2015 № 229/22-01-22-01/00447853, уточнив показник рядка 20.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду») та задекларував від`ємне значення у сумі 376590,00 грн.

Щодо допущенних позивачем помилок у першому кварталі 2017 року в частині заниження доходів в сумі  4276509,00 грн. та заниження витрати в сумі 125906,00 грн., різниця з яких складає суму  4150603,00 грн., суди попередніх інстанцій встановили, що вказані помилки були допущені Товариством при поданні податкової звітності до контролюючого органу у зв`язку із переходом з програми «1С Підприємство версії 7» на програму « 1С Підприємство версії 8.3», з огляду на перенесення не всіх даних зі старої версії програми до нової версії програми.

Разом з цим, вказані помилки були виправлені Товариством при поданні податкової звітності до контролюючого органу, а саме у податковій декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2017 року (№ 9157031129 від 09.08.2017) та уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток за перше півріччя 2017 року (№ 92996122752 від 06.03.2018).

Відповідно до пункту  50.1  статті  50 ПК України  у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102  цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

З огляду на те, що позивачем були самостійно відкориговані показники доходів та витрат, тобто виправлено допущені раніше помилки, а також зважаючи на те, що матеріали справи не містять інших обґрунтувань контролюючого органу щодо обставин вказаного порушення за виключенням неправомірного формування позивачем даних бухгалтерського та податкового обліку, крім операцій з придбання молока у населення та операцій з ТОВ «Комплектгруп-0112», які визнані судами попередніх інстанцій безпідставними, Верховний Суд погоджується з мотивами судів попередніх інстанцій про безпідставність таких доводів Управління.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування за наведеними вище епізодами (з урахуванням доводів та мотивів касаційної скарги).

Щодо невиконання Товариством вимог пункту 208.3  статті 208 ПК України, яким визначено, що якщо отримувач послуг зареєстрований як платник податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період, тоді як перевіркою встановлено відсутність декларування позивачем показників по рядку 6/7 декларації «Послуги, отримані від нерезидента на митній території України» за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, Верховний Суд виходить із наступного.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у травні 2016 року Товариство (покупець) отримало послуги від нерезидента UAB «РАКМА»  (Литва) (постачальник) згідно контракту №16-1002 від 29.02.2016 та акту введення обладнання в експлуатацію від 20.05.2016 №5 на загальну суму 5200 Євро (еквівалент за курсом НБУ 147072,33 грн.), а саме: пуско-налагоджувальні роботи технологічного обладнання «Лінія виробництва глазурованих сирків GSL».

Розрахунки між сторонами за отримані послуги проведені 13.06.2016 згідно платіжного доручення № 48140962 на суму 5200 Євро (еквівалент за курсом НБУ 147042,19 грн.).

Як зазначено у пункті 208.1 статті 208 ПК України цією статтею встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платника податку, чи будь-якій іншій юридичній особі-резиденту.

Пунктом 208.2 статті 208 ПК України встановлено, що отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з  пунктом 190.2  статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному  статтею 201  цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 208.3 статті 208 ПК України, якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов`язань декларації за відповідний звітний період. 

У пункті 208.4 статті 208 ПК України констатовано, що якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не виписується. Форма розрахунку податкових зобов`язань такого отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з цього податку, затверджується у порядку, передбаченому  статтею 46  цього Кодексу.

В свою чергу, пункт 208.5 статті 208 ПК України встановлює правило, за яким отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Таким чином, доводи касаційної скарги податкового органу і в цій частині відповідають вимогам закону. Судові рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006451401 від 10.11.2017 підлягають скасуванню в частині податкового зобов`язання за основним платежем у сумі 29414,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 14707,00 грн. та ухваленню в цій частині нового про відмову в позові щодо зазначеної суми грошових зобов`язань.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає частковому задоволенню, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018 підлягають скасуванню у визначеній судом касаційної інстанції частині. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін. 

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ч.1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006451401 від 10.11.2017 в частині податкового зобов`язання за основним платежем у сумі 29414,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 14707,00 грн. та ухваленню в цій частині нового про відмову в позові.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк