ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 160/21334/21                                       Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                               Щавінський В.Р.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И 

18 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
          головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                    Бужак Н.П., Кобаля М.І.;
за участю секретаря:             Чорної К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції у залі суду апеляційну скаргу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року (розглянута у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - 25 грудня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради до Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, Північного офісу Держаудитслужби, Державної аудиторської служби України про визнання протиправним та скасування наказу №112 від 26.04.2021, визнання протиправними дій та бездіяльності, визнання протиправною та скасування вимоги №260606-14/3707-2021 від 07.10.20,

В С Т А Н О В И Л А:

У липні 2020 року, Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради (далі - позивач) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області (далі - відповідач 1), Північного офісу Держаудитслужби (далі - відповідач 2), Державної аудиторської служби України (далі - відповідач 3), в якому просив:
1) Визнати дії посадових осіб Державної аудиторської служби України (далі - Держаудитслужба) щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, протиправними;
2) Визнати протиправним та скасувати Наказ Державної аудиторської служби України від 26.04.2021 №112 "Про затвердження Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року" в частині пункту 9.2 розділу IX внаслідок порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України; 
3) Визнати дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області (щодо порушення порядку надання відповідних направлень та повідомлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, оформлення результатів ревізії в акті ревізії замість зведеної довідки, які стали підставою для оформлення вимоги про усунення виявлених порушень) при призначенні та проведенні заходу державного фінансового контролю - ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради протиправними;
4) Визнати бездіяльність посадових осіб Північного офісу Держаудитслужби в частині незабезпечення належного контролю за процедурою проведення заходів державного фінансового контролю Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, що призвела до складання вимоги від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства", - протиправною;
5) Визнати протиправною та скасувати вимогу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" в наслідок порушення порядку здійснення заходів державного фінансового контролю.
У подальшому, 29.05.2023 позивачем до Київського окружного адміністративного суду подано заяву про зміну предмету позовних вимог, в якій позивач просить:
1) Визнати дії посадових осіб Державної аудиторської служби України щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року відповідно до Наказу Державної аудиторської служби України від 26.04.2021 № 112 без законних підстав, надання повідомлень про проведення ревізії та направлень на проведення ревізії, підстав  і строків продовження заходів державного фінансового контролю  з порушенням встановленого законодавством порядку - протиправними; 
2) Визнати протиправним та скасувати Наказ Державної аудиторської служби України від 26.04.2021 №112 "Про затвердження Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року" в частині пункту 9.2 розділу IХ внаслідок порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року;
3) Визнати дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області щодо складання акту ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 від 01.09.2021 № 06-0430/08, з безпідставним включенням до нього порушень законодавства, встановлених у інших юридичних осіб (структурних підрозділах виконкому Криворізької міської ради - головних розпорядників коштів, комунальних підприємствах, установах, організаціях) та безпосередньо в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, на підставі необґрунтованих висновків та визначеної суми збитків не у встановленому законодавством порядку, - протиправними;
4) Визнати дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області щодо включення до вимоги від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" порушень встановлених у інших юридичних осіб (структурних підрозділах виконкому Криворізької міської ради - головних розпорядників коштів, комунальних підприємствах, установах, організаціях) та необґрунтовано визначених порушень законодавства безпосередньо у Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, - протиправними;
5) Визнати бездіяльність посадових осіб Північного офісу Держаудитслужби в частині незабезпечення належного контролю за процедурою проведення заходів державного фінансового контролю Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, що призвела до складання вимоги від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" - протиправною; 
6) Визнати протиправною та скасувати вимогу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства".
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що оскаржуваний наказ прийнятий з порушенням норм чинного законодавства, а дії контролюючого органу щодо прийняття такого наказу є безпідставними та необґрунтованими, оскільки Державною аудиторською службою України затверджено Наказ від 26.04.2021 №112 "Про затвердження Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року" з порушенням пункту 7 Порядку планування заходів державного фінансового контролю органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 р. № 955, (далі - Порядок № 955), пункту 13 Інструкції з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затвердженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 26.10.2005 № 319 (у редакції наказу Державної аудиторської служби України від 26.12.2019 № 366 зі змінами (далі - Інструкція № 319), щодо обов`язкової наявності обґрунтованих підстав для внесення таких змін.
Також позивач зазначає, що Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради не був запланований, як об`єкт контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 р. Зміни до Плану внесені після початку планового періоду, що є порушенням чинного законодавства України. Направлення на проведення ревізії є неправомірними, оскільки на момент повідомлення про початок ревізії Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області ще не було визначено відповідальним за проведення ревізії, а Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради Держаудитслужбою взагалі не зазначався у Плані проведення заходів державного фінансового контролю. Крім того, на переконання позивача, відповідачами допущені порушення щодо продовження строку ревізії. Фактично, посадові особи вчиняли дії щодо штучного затягування ревізії. Порушення бюджетного законодавства, які зазначені в акті ревізії, насправді не мали місця. Всі вимоги контролюючого органу, які включені до оскаржуваної вимоги, не мають під собою законодавчого підґрунтя та є неправомірними. Більше того, позивач вважає, що внаслідок протиправних дій посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області до вимоги про усунення виявлених порушень від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 безпідставно та неправомірно включені порушення законодавства встановлені на підставі необґрунтованих висновків, як у інших юридичних осіб, так і безпосередньо у позивача.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства".
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідачем 1 подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що наказом Державної аудиторської служби України від 18.03.2021 №81 затверджено План проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року (в частині інспектувань), до якого не включено ревізію бюджету Криворізької територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради.
Відповідно до наказу Держаудитслужби від 26.04.2021 №112 внесені зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року та включено п. 9.2 до переліку об`єктів, в яких проводиться ревізія місцевих бюджетів, ревізію бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради (перелік об`єктів у додатку 20). 
Підставою проведення ревізії визначено власну ініціативу органу державного фінансового контролю, а відповідальними за проведення ревізії - Східний офіс Держаудитслужби та Департамент контролю за місцевими бюджетами.
Наказом Держаудитслужби від 31.05.2021 №161 знову внесено зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року в частині доповнення відповідальних за проведення ревізії - залучено додатково до проведення ревізії Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області.
Відповідно до додатку 20 об`єктом контролю визначено Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року, сума одержаних коштів за цей період, що буде перевірятися, складає 2166203,16 тис. грн.
На підставі п. 9.2 Плану проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року (в частині інспектувань) проведено планову виїзну ревізію бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 01.09.2021 №06-04-30/08.   
Про початок ревізії Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради повідомлено листом Державної аудиторської служби України від 29.04.2021 № 002000-14/5412-2021. 
Зі змісту акту вбачається, що перевірку проведено на підставі направлень, виданих головою Державної аудиторської служби України. 
Ревізію розпочато 01.06.2021, ревізія неодноразово зупинялась.
На акт ревізії від 01.09.2021 №06-04-30/08 Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради надіслано заперечення (зауваження) до акту. 
Органом державного фінансового контролю за наслідками розгляду заперечень надіслано лист від 04.10.2021 №060608-14/3646-2021 з висновками на заперечення, за змістом яких зауваження враховані частково.
На підставі акту ревізії від 01.09.2021 №06-04-30/08 Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області сформувало вимогу від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства".
Позивач, вважаючи дії відповідачів щодо проведення заходів державного фінансового аудиту незаконними та протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначає Закон України від 26 січня 1993 року № 2939-ХІІ "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" (далі - Закон №2939-ХІІ).
Відповідно до статті 1 Закону № 2939-ХІІ здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
У силу вимог статті 2 Закону № 2939-ХІІ Головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року №43 (далі по тексту - Положення №43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
За приписами підпункту 3 пункту 3 Положення № 43 серед основних завдань Держаудитслужби України визначають здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів.
Пунктом 6 зазначеного Положення № 43 передбачено, що Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; застосовувати та ініціювати застосування відповідно до закону заходів впливу в разі виявлення порушень законодавства; порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Зазначені норми кореспондуються з положеннями пунктів 7, 15 статті 10 Закону №2939-ХІІ, згідно із якими органу державного фінансового контролю надано право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Згідно з пунктом 7 Положення № 43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Пунктом 2 Порядку проведення інспектування Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 550), визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Пунктами 4, 5 Порядку № 550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до Закону та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
У справі, яка розглядається, суд встановив, що 26 квітня 2021 року Держаудитслужбою видано наказ № 112 "Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року", відповідно до пункту 9.2 якого до плану включено проведення планової виїзної ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021. На підставі цього наказу відповідальними особами проведено перевірку, за результатами якої складено акт від 01.09.2021 №06-04-30/08.   
Доводи позивача зводяться до того, що дії посадових осіб Держаудитслужби, які полягали у внесенні змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, порядку організації ревізії, в частині надання відповідних направлень, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, є протиправними та не відповідають положенням Порядку № 955 та Інструкції № 319. 
Зокрема, позивач наголошує, що згідно з пунктом 19 Розділу IV Інструкції План державного фінансового контролю Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року. Натомість, План проведення заходів державного контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року (в частині інспектувань) затверджений наказом Держаудитслужби від 18.03.2021 № 81, тобто поза межами визначеного Інструкцією строку. Крім того, до нього не включено Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради. Включення Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року відбулось відповідно до наказу Держаудитслужби від 26.04.2021 року №112, тобто поза межами строку, визначеному у пункті 19 Розділу IV Інструкції. Отже, Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради включено 26.04.2021 до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 року з порушенням строків та порядку, передбачених Інструкцією, та коли плановий період - квартал вже розпочався. Вказані дії посадових осіб Держаудитслужби, на думку позивача є протиправними та такими, що не базуються на вимогах чинного законодавства України та можуть бути підставою не лише для скасування наказу про проведення заходу державного фінансового контролю, а і для оспорювання всіх подальших дій та актів індивідуального характеру, що були складені протягом ревізії фінансово-господарської діяльності в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради. Також позивач вважає, що розпорядчі документи, які пов`язані з організацією та проведенням ревізії в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, а саме: направлення для проведення ревізії, видані Державною аудиторською службою України поза межами її повноважень, а продовження ревізії Державною аудиторською службою України здійснювалось всупереч вимог чинного законодавства України.
Колегія суддів зауважує, що процедура внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України відбувається в тому порядку, який передбачений для затвердження відповідних планів проведення заходів державного фінансового контролю. Цей порядок врегульовано двома нормативно-правовими актами:
1) Порядком планування заходів державного фінансового контролю органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 серпня 2001 р. № 955;
2) Інструкцією з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затвердженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління від 26.10.2005 № 319.
Згідно з пунктом 3 Порядку № 955 проведення державного фінансового аудиту та інспектування здійснюється відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, які складаються на плановий період, яким є кожний квартал.
Плани проведення заходів державного фінансового контролю включають питання, вирішення яких належить до компетенції органів державного фінансового контролю(пункт 5 Порядку № 955).
Строки підготовки та порядок затвердження планів проведення заходів державного фінансового контролю визначаються Держаудитслужбою (пункт 6 Порядку № 955).
Пунктом 3 розділу І Інструкції з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затвердженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 жовтня 2005 року № 319 (далі - Інструкція № 319) визначено, що плани роботи складаються підрозділами, відповідальними за планування, на наступний календарний рік, а плани ДФК - на наступний квартал.
Згідно з пунктом 15 розділу IV Інструкції № 319 проєкт плану ДФК Держаудитслужби на наступний плановий квартал формується підрозділом Держаудитслужби, відповідальним за планування, за формами, визначеними у додатках 3, 4 та 5 до цієї Інструкції, та через систему електронного документообігу подається на погодження до контролюючих структурних підрозділів, заступників Голови Держаудитслужби, які координують та контролюють діяльність таких підрозділів, до 25 жовтня, 25 січня, 25 квітня і 25 липня кожного року.
Пунктом 19 розділу IV Інструкції № 319 визначено, що план ДФК Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року.
Внесення змій до планів державного фінансового контролю передбачено Розділом VI Інструкції.
Так, пунктом 1 розділу VI Інструкції визначено, що внесення змін до планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, а також - планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби здійснюється в порядку погодження та затвердження шляхом складання проектів таких змін за формами та з дотриманням процедур, визначеними розділами ІІ-V цієї Інструкції, їх подальшим погодженням і затвердженням.
Контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби, офіси Держаудитслужби та їх управління в областях за потреби подають підрозділу, відповідальному за планування, сформовані відповідно до вимог пунктів 10-14 розділу IV цієї Інструкції № 319 пропозиції щодо внесення змін до плану ДФК Держаудитслужби на поточний квартал або щодо аудитів та ревізій, проведення яких не завершено, - до планів ДФК Держаудитслужби попередніх планових періодів (пункт 2 розділу VI Інструкції № 319).
Пропозиції щодо внесення змін до планів ДФК офісів Держаудитслужби узгоджуються офісами Держаудитслужби або їх управліннями в областях з контролюючими структурними підрозділами Держаудитслужби відповідно до встановлених меж їх компетенції та надсилаються для погодження до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування.
Підрозділ Держаудитслужби, відповідальний за планування, здійснює аналіз інформації, наведеної в листі офісу Держаудитслужби або його управління в області, і з урахуванням того, який план потребує коригувань, складає проект листа з дорученням щодо внесення змін до плану ДФК офісу Держаудитслужби - протягом 5 робочих днів з дати його надходження, або проект наказу про внесення змін до плану ДФК Держаудитслужби - протягом 15 робочих днів з дати його надходження.
Проект листа через систему електронного документообігу погоджується з контролюючими структурними підрозділами Держаудитслужби щодо підконтрольних установ, віднесених до сфери їх відповідальності, з заступниками Голови Держаудитслужби, які координують та контролюють діяльність таких підрозділів, та подається на підпис заступнику Голови Держаудитслужби, який координує та контролює діяльність підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування.
Проект наказу готується на підставі пропозицій контролюючих структурних підрозділів Держаудитслужби, сформованих відповідно до вимог, визначених абзацом четвертим пункту 9 розділу IV Інструкції (пункт 3 розділу VI Інструкції № 319).
Пропозиції щодо внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, сформовані відповідно до пункту 1 цього розділу, подаються (надсилаються) до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування, не пізніше ніж за 20 календарних днів до закінчення поточного планового періоду (в частині інспектувань) або 30 календарних днів (в частині державних фінансових аудитів) з обґрунтуваннями потреби внесення таких змін відповідно до вимог пункту 13 розділу IV цієї Інструкції.
Обґрунтування необхідності внесення змін до плану ДФК офісу Держаудитслужби допускається наводити в супровідному листі без винесення їх у пояснювальну записку (пункт 4 розділу VI Інструкції № 319).
За потреби Держаудитслужба може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби у строки, пізніші за встановлені пунктом 4 цього розділу.
Держаудитслужба також може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби планових періодів, які завершилися, за умови, що проведення відповідного заходу державного фінансового контролю вже розпочато та триває, а саме в частині зміни періоду, що перевіряється, виконавців та строків проведення заходів державного фінансового контролю (пункт 5 розділу VI Інструкції № 319).
Отже, оскільки Порядком № 955  передбачено, що плани проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та її міжрегіональних територіальних органів складаються на кожний квартал, то підготовка та затвердження такого плану має передувати початку відповідного кварталу (першому дню першого місяця відповідного кварталу). Внесення змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю, згідно постанови КМУ № 955, проводиться у порядку їх затвердження, що дає підстави для висновку щодо строку внесення таких змін, що також має передувати початку відповідного кварталу.
Як встановлено матеріалам справи, що наказом Держаудитслужби від 18.03.2021 № 81 затверджено План проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року (в частині інспектувань), до якого не був включений Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради.
Наказом №112 від 26.04.2021, тобто після початку другого кварталу, Держаудитслужбою внесені зміни до Наказу № 81 відповідно до    Порядку № 955, яким до Плану заходів на поточний квартал включено, на підставі власної ініціативи органу державного    фінансового контролю, проведення ревізії Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради.
Отже, ревізію бюджету Криворізької територіальної громади в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради 26.04.2021 включено до Плану проведення заходів державного контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року з порушенням строків, передбачених Інструкцією № 319, та коли плановий період - квартал вже розпочався.
Окрім того, критерії, визначені пп. "г" пунктом 7 Порядку № 955, що є підставою включення тих чи інших питань до плану проведення заходів державного фінансового контролю за ініціативою органу державного фінансового контролю, не зазначені у доповідній записці від 21.04.2021 № ДЗ-002000-84-2021 Департаменту контролю за місцевими бюджетами на ім`я заступника голови Держаудитслужби щодо включення у зміни до плану перевірки державного фінансового контролю Держаудитслужби України на ІІ квартал 2021 року заходу контролю щодо позивача. Ця обставина свідчить про безпідставність внесення таких змін до Плану проведення заходів.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується яіз висновком суду пешої інстанції, що дії Державної аудиторської служби України щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю не відповідають положенням Порядку № 955 та Інструкції № 319, тому є протиправними. 
Також матеріалами справи встановлено недотримання Державною аудиторською службою України вимог чинного законодавства України при наданні повідомлення про проведенні ревізії, направлень на проведення ревізії, а саме: порушення приписів Закону № 2939-ХІІ та Порядку № 550.
Так, пунктом 8 Порядку № 550 передбачено, що орган державного фінансового контролю, що проводить планову ревізію, повідомляє об`єкту контролю одним із способів, визначених у    пункті 39    цього Порядку про дати її початку та закінчення. Планова виїзна ревізія розпочинається не раніше ніж через 10 календарних днів після надіслання об`єкту контролю повідомлення.
Матеріали справи свідчать, що повідомлення про проведення ревізії від 29.04.2021 № 00200-14/5412 - 2021 надано Державною аудиторською службою України за підписом заступника голови Галини Вашеки (початок 01.06.2021, закінчення 14.07.2021). При цьому, Державна аудиторська служба України не є  органом державного фінансового контролю, що проводив ревізію бюджету в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради і  посадові особи Державної аудиторської служби України безпосередньо не приймали участь у проведенні ревізії, тому при наданні повідомлення порушено вказану норму Порядку № 550.  
Пунктом 11 Порядку № 550 визначено, що на проведення ревізії органом державного фінансового контролю на кожну посадову особу органу державного фінансового контролю та залученого спеціаліста оформляється направлення в двох примірниках встановленого Мінфіном зразка.
Відповідно до зразка направлення, затвердженого наказом Держаудитслужби від 12.02.2019 № 39, вказано, що у направленнях для посадових осіб міжрегіональних територіальних органів Держаудитслужби,  вказується: найменування офісу, управління.
Враховуючи вказані норми чинного законодавства України, направлення на проведення ревізії Держаудитслужба надає на посадових осіб Офісу  Держаудитслужби, а на посадових осіб міжрегіональних територіальних органів надають відповідно керівники міжрегіональних офісів в областях та керівники управлінь офісів Держаудитслужби в областях.
Відповідно до матеріалів справи направлення від 17.05.2021 на проведення ревізії бюджету, видані Державною аудиторською службою України за підписом Голови Г.В. Пліс:
№ №770, 771, 774, 775 посадовим особам Управління Північного офісу Держаудитслужби у Житомирській області;
№ 772 посадовій особі Східного офісу Держаудитслужби;
№769, 773 посадовим особам Управління Північного офісу Держаудитслужби у Черкаській області, замість вказаних територіальних органів державного  фінансового контролю.
Крім того, встановлено, що станом на дату видачі направлень - 17.05.2021 були відсутні правові підстави для видачі направлень за №770,771,774,775 посадовим особам Управління Північного офісу Держаудитслужби у Житомирській області та Управління Північного офісу Держаудитслужби у Черкаській області (направлення № 769,773), адже вони не включені до п. 9.2 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 відповідно до наказу Державної аудиторської служби від 26.04.2021 року №112 (У графі 4 "Відповідальний за проведення ревізії").
Колегія суддів зауважує, що Управління Північного офісу Держаудитслужби у Житомирській області лише після видачі направлення, а саме:  31 травня 2021 року включено п. 9.2 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021 відповідно до наказу Державної аудиторської служби від  31.05.2021 № 161. Управління Північного офісу Держаудитслужби у Черкаській області взагалі не включено до п.9.2 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на II квартал 2021.
Отже, дії при видачі направлень на проведення ревізії Державною аудиторською службою є протиправними. 
Також встановлено недотримання Державною аудиторською службою України вимог чинного законодавства України щодо строків продовження заходів державного фінансового контролю.
Відповідно до вимог статті 11 Закону № 2939-ХІІ тривалість планової виїзної ревізії не повинна перевищувати 30 робочих днів.
Згідно з п. 9 Порядку № 550 склад, кількість посадових осіб органу державного фінансового контролю та строки проведення ревізії визначаються органом державного фінансового контролю з урахуванням  обсягу передбачених програмою ревізії питань та в межах визначеної її тривалості (30 робочих днів для планової та 15 - для позапланової).
Матеріали справи свідчать, що направлення на проведення ревізії від 17.05.2021 видані на період з 01.06.2021 по 14.07.2021.
Згідно з листом від 09.07.2021 № 00200-14/8622-2021 Держаудитслужби термін проведення ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади продовжено до 26.08.2021.
Як зазначає позивач, з початку ревізії до моменту її продовження, ревізія тривала 14 робочих днів, тому кількість днів зупинення ревізії складала 16 робочих днів. 
Отже, для дотримання граничного терміну проведення ревізії - 30 робочих днів, продовження строку ревізії могло тривати до 04.08.2021. Однак продовження ревізії встановлено до 26.08.2021, у зв`язку з чим загальний термін ревізії склав 44 робочих дні, чим порушено вимоги ст. 11 Закону № 2939-ХІІ та п. 9 Порядку № 550.
Згідно з абз. 2 п. 9 Порядку № 550 строк проведення ревізії в межах визначеної Законом тривалості продовжується за рішенням керівника органу державного фінансового контролю, а понад визначену Законом тривалість - за рішенням суду на строк, що не перевищує 15 робочих днів для планової виїзної ревізії та 5 - для позапланової виїзної ревізії.
Разом з тим, докази про наявність судового рішення щодо продовження строку проведення ревізії у матеріалах справи відсутні.
Згідно з п. 22 Порядку № 550 планова виїзна ревізія може бути зупинена у разі необхідності проведення зустрічних звірок, без завершення яких неможливе якісне проведення ревізії, термінового виконання інших завдань відповідно до повноважень, передбачених Законом, а також у разі обґрунтованого звернення об`єкта контролю за погодженням з керівником органу державного фінансового контролю. При цьому ревізія повинна бути закінчена протягом 60 робочих днів.
Проте, матеріали справи не містять доказів про зупинення ревізії з підстав, визначених вказаним пунктом Порядку № 550.
З огляду на викладене, Держаудитслужба не дотрималася вимог чинного законодавства України щодо строків продовження заходів державного фінансового контролю.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що з огляду на встановлені обставини справи, наказ Держаудитслужби від 26 квітня 2021 року № 112 "Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на II квартал 2021 року" та здійснені Держаудитслужбою дії на підставі цього наказу щодо проведення ревізії в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради є протиправними.
Водночас в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується самим позивачем, що останнім допущено посадових осіб територіального органу Держаудитслужби до проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності. Отже, Державною аудиторською службою України та/або її територіальним органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію."
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято відповідне рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про відмову задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування Наказу Державної аудиторської служби України від 26.04.2021 №112 "Про затвердження Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року" в частині пункту 9.2 розділу IХ внаслідок порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року, з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок реалізації.
За схожих обставин, подібного висновку дійшов Верховний Суд у постанові 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у якій у задоволенні вказаної позовної вимоги відмовлено.
Самостійні позовні вимоги про визнання протиправних дій посадових осіб Державної аудиторської служби України щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІ квартал 2021 року, надання повідомлень про проведення ревізії та направлень на проведення ревізії, підстав і строків продовження заходів державного фінансового контролю, також не підлягають задоволенню, оскільки є похідними вимогами від основної вимоги про скасування Наказу Державної аудиторської служби України від 26.04.2021 №112.
Що стосується позовних вимог про визнання дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області щодо складання акту ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 від 01.09.2021 № 06-0430/08, з безпідставним включенням до нього порушень законодавства, встановлених у інших юридичних осіб (структурних підрозділах виконкому Криворізької міської ради - головних розпорядників коштів, комунальних підприємствах, установах, організаціях) та безпосередньо в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, на підставі необґрунтованих висновків та визначеної суми збитків не у встановленому законодавством порядку, - протиправними, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 3 статті 19 Бюджетного кодексу України учасниками бюджетного процесу є органи, установи та посадові особи, наділені бюджетними повноваженнями (правами та обов`язками з управління бюджетними коштами). 
Головними розпорядники коштів місцевих бюджетів, зокрема є виконавчі органи та апарати місцевих рад, структурні підрозділи виконавчих органів місцевих рад (п. 3 ч. 2 ст. 22 Бюджетного Кодексу України). 
Згідно з ч. 3 ст. 26 Бюджетного кодексу України розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх установах і на підприємствах, в установах та організаціях, що належать до сфери управління таких розпорядників бюджетних коштів.
Абзацом 5 Порядку № 550 визначено, що об`єкт контролю - підконтрольна установа, інший суб`єкт господарювання, включаючи його структурні та відокремлені підрозділи, які не є юридичними особами, щодо якого орган державного фінансового контролю має повноваження та підстави для проведення ревізії відповідно до законодавства.
Абзацом 11 Порядку № 550 передбачено, що ревізія місцевого бюджету - форма контролю за виконанням функцій із складання і виконання місцевого бюджету, яка полягає в одночасному проведенні ревізій стану дотримання вимог бюджетного законодавства місцевими фінансовими органами, органами Казначейства і учасниками бюджетного процесу, що здійснюють управління коштами відповідного місцевого бюджету чи комунальним майном та/або їх використовують.
Пунктом 16 Порядку № 550 визначено, що ревізія проводиться шляхом документальної перевірки, що передбачає контроль за установчими, фінансовими, бухгалтерськими (первинними і зведеними) документами, статистичною, фінансовою та бюджетною звітністю, господарськими договорами, розпорядчими та іншими документами об`єкта контролю, пов`язаними з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності (далі - документи об`єкта контролю).
Пунктом 35 Порядку № 550 закріплено, що результати ревізії оформляються актом, який складається на паперовому носії державною мовою і повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. На першому аркуші акта ревізії, який оформляється на бланку органу державного фінансового контролю, зазначається назва документа (акт), дата і номер, місце складення (назва міста, села чи селища). Виявлені допущені об`єктом контролю порушення законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до компетенції органу державного фінансового контролю, фіксуються в констатуючій частині акта ревізії з обов`язковим посиланням на норми законів чи інших нормативно-правових актів, які порушено, та зазначенням винних у їх допущенні осіб.
Отже, по кожному об`єкту контролю, який перевірявся в ході ревізії Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області), складається окремий акт з фіксацією виявлених порушень, допущених об`єктом контролю.
У зв`язку з чим, колегі суддіа погоджується з доводами позивача про те, що в акт перевірки Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради не можуть включатись порушення, які виявлені в інших об`єктів контролю.
Як визначено у пункті 55 Порядку № 550, результати ревізії місцевого  бюджету  відображаються  у зведеній  довідці,  яка  формується  на  підставі актів ревізій та інших матеріалів, оформлених за результатами контрольних заходів.
Однак, судом встановлено, що зведена довідка в матеріалах справи відсутня, замість неї наявний зведений акт. 
Отже, виходячи з системного аналізу норм законодавства, які регулюють порядок проведення ревізії бюджету, зокрема, проведення зустрічних звірок, посадовими особами Управління Північного офісу Держаудитслужби у Житомирській області порушено законодавство при проведенні зустрічних звірок та безпідставно включені до акту ревізії бюджету в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради порушення, зафіксовані в довідках зустрічних звірок, актах ревізій інших юридичних осіб.
Матеріалам исправи встановлено, що до акту ревізії бюджету від 01.09.2021 №06-04-30/08 та сформованої на його підставі вимоги від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" включені порушення, які виявлені в інших юридичних осіб на підставі довідок зустрічних звірок та інших додатків до акту,  а саме:
1) На підставі довідок зустрічних звірок складених та підписаних посадовими особами Східного офісу Держаудитслужби у:
Департаменті освіти та науки виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021,у якій зафіксовані порушення встановлені при ревізії яка проводилася в цьому департаменті; Відділах освіти виконкомів районних у місті рад, у яких зафіксовані порушення виявлені у відділах освіти;
Управлінні охорони здоров`я виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені при ревізії, яка проводилася в цьому управлінні; у КП "Криворізька міська клінічна лікарня № 2" КМР, у якій зафіксовані порушення встановлені у цій лікарні;
Управлінні комунальної власності виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені у цьому управлінні;
Комунальному підприємстві "Інститут розвитку міста", довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
Інспекції з благоустрою виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені у інспекції;
Управлінні екології виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені у цьому управлінні;
Комунальному підприємстві "Швидкісний трамвай", довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
2) На підставі довідки зустрічної звірки складеної та підписаної посадовими особами  Управління Північного офісу Держаудитслужби у Житомирській області у:
Комунальному підприємстві "Криворіжтепломережа", довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
3) На підставі довідки зустрічної звірки складеної та підписаної посадовими особами   Північного офісу Держаудитслужби у:
Комунальному підприємстві "Міжнародний аеропорт", довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
4) На підставі довідок,  складених та підписаних одноособово посадовими особами Східного офісу Держаудитслужби, у:
Департаменті регулювання містобудівної діяльності та земельних відносин виконкому Криворізької міської ради, довідка від 26.08.2021;
Комунальному підприємстві "Кривбасводоканал", довідка від 26.08.2021;
Виконавчому комітеті Криворізької міської ради, довідка від 26.08.2021;
5) На підставі довідок зустрічних звірок, складених та підписаних посадовими особами інших органів Держаудитслужби у:
Департаменті розвитку інфраструктури виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021 та довідки зустрічних звірок які проводилися у підрядників цього департаменту, у яких зафіксовані порушення виявлені при ревізії, яка проводилася у цьому департаменті;
Управлінні комунальної власності виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 11.07.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені у цьому управлінні;
Управлінні економіки виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 20.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені у цьому управлінні;
Комунальному підприємстві "Парковка і реклама", довідка зустрічної звірки від 01.07.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
Головному управлінні Держгеокадастру у Дніпропетровській області, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021;
Комунальному підприємстві "Міський тролейбус", довідка зустрічної звірки від 26.08.2021, у якій зафіксовані порушення виявлені на цьому підприємстві;
ТОВ "САПСАН - КР" щодо розрахунків з Управлінням  капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 30.06.2021;
6) На підставі довідок зустрічних звірок та інших довідок,  складених та підписаних посадовими особами інших територіальних підрозділів Держаудитслужби в:
Управлінні транспорту та зв`язку виконкому Криворізької міської ради, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021;
Комунальному підприємстві "Центр електронних платежів, довідка зустрічної звірки від 26.08.2021;
Управлінні капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради, довідка від 19.08.2021.
Статтею 11 Закону №2939-ХІІ передбачено, що зустрічні звірки, які проводяться органами державного фінансового контролю, не є контрольними заходами і проводяться у разі виникнення потреби у їх проведенні на підставі направлення, виписаного керівником органу державного фінансового контролю.
Відповідно до пункту 12 статті 10 Закону №2939-ХІІ орган державного фінансового контролю має право проводити на підприємствах, в установах та організаціях зустрічні звірки з метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підприємства, установи та організації, що контролюється.
Згідно з пунктом 3 Порядку №550 зустрічна звірка це - метод документального та фактичного підтвердження у підприємств, установ та організацій виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю.
З метою підтвердження виду, обсягу операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю органами державного фінансового контролю можуть проводитися зустрічні звірки на підприємствах, в установах та організаціях (пункт 26 Порядку №550).
Отже, посадові особи Держаудитслужби та її територіальних підрозділів під час проведення зустрічних звірок не мають права проводити звірки з питань, які не стосуються виду, обсягу і якості операцій та розрахунків з об`єктом контролю. При зустрічній звірці можуть бути перевірені лише ті документи, які безпосередньо стосуються взаємовідносин з об`єктом контролю, на якому проводиться ревізія фінансово-господарської діяльності. 
Однак, з наданих направлень вбачається, що зустрічні звірки проведені з метою підтвердження планування, отримання фінансування та стану використання коштів бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) для з`ясування впливу на стан виконання бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради.  
Враховуючи зазначене, призначені зустрічні звірки не відповіли меті зустрічної звірки, визначеної у Законі №2939-ХІІ та Порядку №550 - підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю.
Як встановлено матеріаламисправи, Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради не має визначених законами повноважень на ведення бухгалтерського обліку операцій щодо виконання міського бюджету, адже такий облік здійснюють органи Казначейства України.
Так, частиною 9 статті 78 Бюджетного кодексу України визначено "Ведення бухгалтерського обліку виконання місцевих бюджетів та порядок закриття рахунків місцевих бюджетів після закінчення бюджетного періоду здійснюється з урахуванням положень статей 56 і 57 цього Кодексу", а абзацом першим частини 2 статті 56 Бюджетного кодексу України передбачено "Бухгалтерський облік усіх операцій щодо виконання Державного бюджету України здійснюють органи Казначейства у порядку, встановленому Міністерством фінансів". 
Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради, відповідно до пункту 10 частини 5 статті 22, абзацу 2 частини 2 статті 56 Бюджетного кодексу України, здійснює ведення бухгалтерського та фінансового обліку, лише за операціями щодо використання коштів міського бюджету, за видатками, за якими в рішенні про бюджет на відповідний рік Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради, визначений головним розпорядником коштів. Взаємовідносин з підприємствами, установами та організаціями, у яких проведені зустрічні звірки, які відображені або повинні бути відображені в обліку Департамента фінансів - немає. 
Також, відповідний порядок встановлений Наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2013 № 85, яким затверджене Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності про виконання державного та місцевих бюджетів в органах Державної казначейської служби України.
У ході проведення зустрічних звірок не перевірялись питання щодо документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків  та довідки зустрічних звірок не містять інформації щодо  підтвердження (не підтвердження) в обліку Департаменту фінансів,  виду, обсягу і якості операцій та розрахунків з об`єктами на яких вони проводились, як це передбачено законодавством.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що у довідках зустрічних звірок безпідставно та з порушенням законодавства відображено встановлені порушення з посиланням на норми законодавства, суми виявлених порушень, винні особи, що є порушенням останнього абзацу статті 11 Закону 2939-ХП відповідно до якого "зустрічні звірки, які проводяться органами державного фінансового контролю, не є контрольними заходами і проводяться у разі виникнення потреби у їх проведенні на підставі направлення, виписаного керівником органу державного фінансового контролю".
Натомість, зазначає, що за приписами частини першої статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Згідно з положеннями п. 3 Порядку № 550 акт  ревізії - документ, який складається посадовими особами органу  державного  фінансового  контролю,  що  проводили ревізію, фіксує  факт  її проведення та результати.
У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що, в свою чергу, відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність об`єкта контролю та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні КАС України.
Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді. Заперечення, зауваження до акта перевірки (за їх наявності) та висновки на них є невід`ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язків характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. 
Враховуючи викладене, колегія  суддів вважає, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог чинного законодавства України об`єктом контролю, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
За схожих обставин справи, аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10 травня 2018 року у справі № 811/119/13-а, у якій відмовлено у задоволенні вказаної позовної вимоги.
Отже, позовна вимога про визнання протиправними дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області щодо складання акту ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади (бюджету міста Кривого Рога Криворізького району Дніпропетровської області) в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 від 01.09.2021 № 06-0430/08, з безпідставним включенням до нього порушень законодавства, встановлених у інших юридичних осіб (структурних підрозділах виконкому Криворізької міської ради - головних розпорядників коштів, комунальних підприємствах, установах, організаціях) та безпосередньо в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, на підставі необґрунтованих висновків та визначеної суми збитків не у встановленому законодавством порядку, є не належним способом захисту порушених прав та інтересів позивача, тому задоволенню не підлягає.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправною бездіяльності посадових осіб Північного офісу Держаудитслужби в частині незабезпечення належного контролю за процедурою проведення заходів державного фінансового контролю Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, що призвела до складання оскаржуваної вимоги, колегі суддів зазначає наступне.
Північний офіс Держаудитслужби виконує свої функції на підставі Положення про Північний офіс Держаудитслужби, затвердженого наказом Держаудитслужби від 02.06.2016 №23 (далі - Положення № 23).
Відповідно до п. 1 Положення № 23 Північний офіс Держаудитслужби (далі - Офіс) підпорядковується Держаудитслужбі та є її міжрегіональним територіальним органом.
У складі Офісу утворюються як структурні підрозділи управління у Вінницькій, Житомирській, Черкаській, Чернігівській областях (далі - управління).
Управління здійснюють свої повноваження на території адміністративно-територіальної одиниці за їх місцезнаходженням відповідно.
У місті Києві та на території Київської області реалізацію державного фінансового контролю здійснює апарат Офісу.
Відповідно до п. 1 Положення про Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, затвердженого наказом Північного офісу Держаудитслужби від 20.10.2016 № 18 (далі - Положення № 18), Управління є структурним підрозділом Північного офісу Держаудитслужби та здійснює реалізацію державного фінансового контролю на території інших адміністративно-територіальних одиниць за дорученням Голови Держаудитслужби та його заступників.
Відповідно до п. 8 Положення № 18 Управління з питань здійснення державного фінансового контролю підконтрольне Держаудитслужбі, підзвітне та підконтрольне Офісу.
Відповідно до підпункту 14 пункту 6 та пункту 13 Положення № 18 Управління має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; має печатку зі своїм найменуванням, штампи і відповідні бланки.
Відповідно до підпунктів 1, 2 пункту 10 Положення № 18 Начальник Управління здійснює керівництво Управлінням, несе персональну відповідальність за організацію та результати його діяльності, організовує та забезпечує виконання Управлінням наказів Держаудитслужби та Офісу, а також доручень керівництва Держаудитслужби та Офісу.
Матеріали справи свідчать, що від позивача усні чи письмові звернення та скарги на дії посадових осіб Управління та Офісу за період з 01.06.2021 по теперішній час не надходили.
Посадові особи Північного офісу Держаудитслужби безпосередньої участі у проведенні ревізії бюджету Криворізької міської територіальної громади не брали. 
Отже, у Північного офісу Держаудитслужби станом на час здійснення перевірки була відсутня інформація щодо незабезпечення належного контролю посадовими особами за діяльністю Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2021 року у справі №9901/345/20 дійшла висновку, що протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень треба розуміти як зовнішню форму поведінки (діяння) цього органу/його посадової особи, яка полягає (проявляється) в неприйнятті рішення чи в нездійсненні юридично значимих й обов`язкових дій на користь заінтересованих осіб, які на підставі закону та/або іншого нормативно-правового регулювання віднесені до компетенції суб`єкта владних повноважень, були об`єктивно необхідними і реально можливими для реалізації, але фактично не були здійснені.
Для визнання бездіяльності протиправною недостатньо одного лише факту неналежного та/або несвоєчасного виконання обов`язкових дій. Важливими є також конкретні причини, умови та обставини, через які дії, що підлягали обов`язковому виконанню відповідно до закону, фактично не були виконані чи були виконані з порушенням строків. Крім того, потрібно з`ясувати юридичний зміст, значимість, тривалість та межі протиправної бездіяльності, фактичні підстави її припинення, а також шкідливість/протиправність бездіяльності для прав та інтересів заінтересованої особи.
Своєю чергою, позивач не наводить конкретних обставин та доказів, які б підтверджували протиправну бездіяльність Північного офісу Держаудитслужби в частині незабезпечення належного контролю за процедурою проведення заходів державного фінансового контролю Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області.
З огляду на викладене, позовна вимога про визнання протиправною бездіяльності посадових осіб Північного офісу Держаудитслужби в частині незабезпечення належного контролю за процедурою проведення заходів державного фінансового контролю Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, що призвела до складання оскаржуваної вимоги, задоволенню не підлягає.
Що стосується позовної вимоги про визнання протиправною та скасування вимоги Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства", колегія суддів зазначає наступне.
У силу пункту 6 Положення № 43 Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку.
Вказані положення кореспондуються з пунктами 7 та 10 статті 10 Закону № 2939-XII, за приписами яких органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
У частині другій статті 15 Закону № 2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання.
Правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
Подібні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 29 березня 2023 року у справі № 160/17775/21.
Як зазначалось, на підставі акту ревізії від 01.09.2021 № 06-04-30/08 Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області сформувало вимогу від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства".
Відповідно до п. 46 Порядку №550, якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне  усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю  у  строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення  (зауваження)  надсилається  об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Отже, вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства є способом реалізації результатів ревізії. 
Під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, належить, виходячи з правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України.
Відповідно до ст. 4 Закону №2939-ХІІ, Порядку №550 інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. 
Натомість, згідно зі ст. 3 Закону №2939-ХІІ, Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів, затвердженого Постановою КМУ від 12.05.2007 №698 (далі - Порядок № 698), державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. 
Проаналізувавши зміст оскаржуваної вимоги суд дійшов висновку, що у результаті ревізії перевірено та проаналізовано питання планування бюджету, ефективність використання коштів, стан внутрішнього контролю, що є завданнями державного фінансового аудиту, а не інспектування. 
Про це свідчить та обставина, що у мотивувальній частині оскаржуваної вимоги міститься посилання на виявлені порушення, що призвели до недоотримання доходів бюджетом та на недоліки, які негативно впливають на стан виконання бюджету міської територіальної громади. Ці порушення відокремлені по структурним підрозділам виконкому міської ради, комунальним підприємствам та Головним управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області із зазначенням загальної суми по суб`єктам, але не містять деталізації щодо складових цих сум, конкретних порушень з посиланнями на порушені норми законодавства, а зазначення про недоліки та можливі втрати взагалі є предметом дослідження державного фінансового аудиту, а не ревізії.  
На переконання суду, усі вимоги про усунення порушень, вказані у резолютивній частині, спрямовуються на майбутнє, тобто окреслено в аспекті рекомендацій щодо уникнення можливого вчинення порушення, тому за своїм змістом ці вимоги вказано без визначення конкретного порушення, його наслідків, не містять вказівок на способи їх усунення та не встановлюють винних осіб.
З огляду на викладене, суд вважає, що вимога від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" не направлена на досягнення основних завдань ревізії, а за своїм змістом є пропозицією та рекомендаціями щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому, що належить до завдань аудиту.
Дослідивши оскаржувану вимогу, колегія суддів зазначаж наступне.
У пункті 1 резолютивної частини вимоги зазначено: нездійснення належного аналізу бюджетних запитів, у яких Виконавчим комітетом Криворізької міської ради завищено потребу в бюджетних асигнуваннях на суму 31148,57 тис. грн.
Так, на стадії складання проектів бюджету (п. 2 ч. 1 статті 19 Бюджетного кодексу України), Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради, відповідно до повноважень, визначених частиною 5 статті 75 Бюджетного кодексу України, здійснює аналіз бюджетного запиту, поданого головним розпорядником бюджетних коштів, з точки зору його відповідності меті, пріоритетності, а також дієвості та ефективності використання бюджетних коштів.
Виходячи з цього, подані Виконавчим комітетом Криворізької міської ради бюджетні запити на 2018-2021 роки, аналізувалися Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради на предмет дотримання бюджетного законодавства, а саме:
- мета бюджетного запиту - "Керівництво і управління у сфері діяльності виконавчого комітету Криворізької міської ради" - відповідає Положенню про виконавчий комітет Криворізької міської ради, затвердженому рішенням міської ради від 27.01.2016 №173;
- пріоритетність - бюджетний запит в частині видатків на оплату праці має пріоритетність щодо включення їх до проекту бюджету в першочерговому порядку, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 55 Бюджетного кодексу України, оплата праці є захищеною статтею видатків бюджету. Крім того, відповідно до ч. 4 ст. 77 Бюджетного кодексу України, міські ради при затвердженні бюджетів враховують у першочерговому порядку потребу в коштах на оплату праці працівників бюджетних установ відповідно до встановлених законодавством України умов оплати праці та розміру мінімальної заробітної плати. При цьому, умови оплати праці посадових осіб місцевого самоврядування, встановлені  Постановою КМУ від 09.03.2006 №268 "Про упорядкування структури та умов оплати праці працівників органів виконавчої влади, органів прокуратури,  судів та інших органів", зі змінами.  Як зазначено в абзаці другому пункту 1 цієї постанови, умови оплати праці посадових осіб місцевого самоврядування визначаються органом місцевого самоврядування виходячи з умов оплати праці, встановлених цією постановою, і схем посадових окладів згідно з додатками 48-53 і 57;
- здійснювався контроль щодо відповідності бюджетних запитів граничним обсягам видатків, доведених Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради, перевірялися напрями видатків щодо дотриманням вимог статей 89, 91 Бюджетного кодексу України, дотримання вимоги бюджетного законодавства при застосуванні економічної та програмної класифікації видатків бюджету, що відповідає вимогам  Бюджетного кодексу України.
Згідно з частиною 4 ст. 75 Бюджетного кодексу головний розпорядник забезпечує своєчасність, достовірність та зміст поданих бюджетних запитів. 
Крім того, Інструкціями з підготовки бюджетних запитів на відповідні роки визначено, що:
- до бюджетних запитів можуть включатися тільки видатки, передбачені законодавством, необхідність яких обумовлена характером діяльності установи;
- під час складання бюджетних запитів головним розпорядникам коштів міського  бюджету не передбачати кошти на фінансування видатків бюджету, повноваження з виконання яких не визначені Бюджетним кодексом України, нормативно-правовими актами Верховної Ради України, Президента України та Кабінету Міністрів України.
Тобто, за змістом бюджетного запиту щодо правильного застосування галузевого законодавства відповідальність покладено на головних розпорядників бюджетних коштів.
Отже, бюджетний запит, в якому визначено обсяг і середньомісячний розмір матеріальної допомоги на оздоровлення, складено Виконавчим комітетом Криворізької міської ради відповідно до вимог Постанови КМУ від 09.03.2006 №268  та не потребував повернення.
Закон України "Про службу в органах місцевого самоврядування" визначає мінімальний гарантований розмір допомоги на оздоровлення у розмірі посадового окладу, а Постанова КМУ №268, керуючись статтею 21 цього Закону, встановлює максимальний розмір цієї виплати у розмірі середньомісячної заробітної плати працівника.
Таку позицію неодноразово висловлювали Мінсоцполітики та Мінекономіки. Їх офіційні роз`яснення є у вільному доступі і застосовувалися при плануванні вищезазначених виплат" (листи Мінсоцполітики від 16.10.2009 №620/13/84-09, 11.09.2013 №10212/0/14-13/13, від 12.06.2018 №1006/0/101-18, Мінекономіки від 06.04.2020 №3511-06/22904-09, відповідь Мінекономіки на лист-звернення від Асоціації міст України (АМУ) від 15.09.2020 №5-730).
Крім того, на звернення виконкому Криворізької міської ради від 06.09.2021 №3/10/6595, тобто під час проведення контрольних заходів, отримано відповідь Мінекономіки (від 13.09.2021 №4711-06/45274-06), в якій зазначено, що: "…допомога на оздоровлення має виплачуватись при наданні щорічної відпустки у розмірі не менше, ніж посадовий оклад, а за наявності коштів - у розмірі, що не перевищує середньомісячної заробітної плати працівника".
У пункті 2 резолютивної частини вимоги зазначено: не проведення розподілу видатків загального фонду на реалізацію міських/регіональних програм у 2020 році на суму 3057,6 тис. грн. 
Позивач зазначає, що інформація, відповідно до якої Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради недотримані вимоги ч. 1 ст.70 Бюджетного кодексу України, пунктів 2.2, 3.1 Положення про департамент фінансів №    2706 та не проведено розподіл видатків на реалізацію міських/регіональних програм на суму 3057,60 тис. грн. у додатку 7 "Розподіл витрат міського бюджету на реалізацію міських/регіональних програм у 2020 році" до рішення Криворізької міської ради від 24.12.2019 № 4310 "Про міський бюджет міста Кривого Рогу на 2020 рік" не відповідає дійсності на час проведення ревізії та складання акту, оскільки, у рішенні Криворізької міської ради від 24.12.2019 № 4310 враховані надходження по коду доходів 41053900 "Інші субвенції з місцевого бюджету на виконання доручень виборців депутатами обласної ради у 2020 році" на загальну суму 3 057,60 тис. грн. На час прийняття рішення розподілити їх за міськими програмами було не можливо, адже Порядком використання субвенції, затвердженим рішенням обласної ради від 13.12.2019 №530-20/VII, кошти розподіляються за пропозиціями депутатів обласної ради, які надаються протягом бюджетного періоду. В залежності від напрямків  використання, вказаних в пропозиціях депутатів, здійснюється розподіл коштів за міськими програмами у додатку "Розподіл витрат міського бюджету на реалізацію міських/регіональних програм у 2020 році".
На підставі пропозицій депутатів в процесі виконання бюджету 2020 року,  Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради внесені зміни до рішення про міський бюджет на 2020 рік, а саме: у додаток "Розподіл витрат міського бюджету на реалізацію міських/регіональних програм у 2020 році", а саме:
- рішеннями Криворізької міської ради від 29.01.2020 №4418, від 26.02.2020 №4517 "Про внесення змін до рішення міської ради від 24.12.2019 №4310 "Про міський бюджет міста Кривого Рогу на 2020 рік" внесені зміни до додатку 7 "Розподіл витрат міського бюджету на реалізацію міських/регіональних програм у 2020 році" та розподілена субвенція з обласного бюджету на виконання доручень виборців депутатами обласної ради у 2020 році за міськими програмами на суму 3057,6 тис грн., в т.ч. за:
1) Програмою розвитку та утримання об`єктів (елементів) благоустрою м. Кривого Рогу на період 2017-2022 роки у сумі 2129,6 тис грн, у т.ч.:
- за КПКВК МБ 1219770 "Інші субвенції з місцевого бюджету" (у т. ч. субвенція з міського бюджету районним у місті бюджетам за рахунок субвенції з обласного бюджету на виконання доручень виборців депутатами обласної ради у 2020 році) на суму 566,0 тис грн. На кінець бюджетного року на підставі пропозицій депутатів обласної ради за КПКВК МБ 1219770 збільшені бюджетні призначення, які склали  663,5 тис грн;
- за КПКВК МБ 1216090 "Інша діяльність у сфері житлово-комунального господарства" на суму 1563,6 тис грн. На кінець бюджетного року на підставі пропозицій депутатів обласної ради з  КПКВК МБ 1216090 "Інша діяльність у сфері житлово-комунального господарства" всі бюджетні призначення були перерозподілені на інші міські програми;
2) Програмою розвитку та утримання житлово-комунального господарства міста на період 2017 - 2022 років у сумі 809,0 тис грн за КПКВК МБ 1217640 "Заходи з енергозбереження";
3) Програмою розвитку та безпеки дорожнього руху в місті Кривому Розі  на період 2013-2020 роки у сумі 119,0 тис грн за КПКВК МБ 1216030 "Організація благоустрою населених пунктів".
Департамент фінансів виконкому Криворізької міської ради відповідно до повноважень забезпечує здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу відповідно до частини 2 ст.111 Бюджетного кодексу України, завдань та обов`язків, передбачених Положенням про департамент фінансів п. 2.2 та п. 3.1, тому висновок про недотримання цих норм є необґрунтованими і безпідставним. 
Отже, ще до початку ревізії Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради розподілені видатки за відповідними програмами, що не встановлено Управлінням Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області, у зв`язку з чим останнє безпідставно включило вказане порушення до акту ревізії бюджету. 
У пунктах 3, 5 резолютивної частини вимоги зазначено: щодо необхідності забезпечення дотримання приписів пп. 1 п. б статті 28 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні",  пп. 6 п. 1 ст. 26, ст. 64, ст. 69-1,  ч. 2 ст. 111 Бюджетного кодексу України, а також дотримання положень пп. 1, 2 п. 4 статті 42 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні", ст. 114 Бюджетного Кодексу України.
На переконання суду, посилання у вимозі на пп. 1, 2 п. 4 статті 42 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні", ст. 114 Бюджетного Кодексу України є необґрунтованим, адже такі вимоги визначають повноваження, виключно, міського голови та повноваження місцевих рад.   
Колегія суддів зазначає, що положеннями чинного законодавства України визначені повноваження як органів місцевого самоврядування, так і податкових органів. 
До делегованих повноважень виконавчих органів міських рад віднесено  здійснення відповідно до закону контролю за дотриманням зобов`язань щодо платежів до місцевого бюджету на підприємствах і в організаціях незалежно від форм власності  (п. 1 п. б ст. 28 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні"). 
Це неподаткові платежі, які надходять до міського бюджету. 
Відповідно до ч. 7 ст. 45 Бюджетного кодексу України, Кабінетом Міністрів України визначається перелік податків та зборів в розрізі органів, які контролюють справляння надходжень бюджету.
Такий перелік із зазначенням органів контролю, визначено Постановою КМУ від 16.02.2011 № 106 "Деякі питання ведення обліку податків, зборів, платежів та інших доходів бюджету". 
Відповідно до цієї Постанови закріплено контроль:
за податковими платежами - на Державну податкову службу України
за неподатковими платежами на органи місцевого самоврядування, зокрема ті,  що охоплені ревізією, це:
- надходження від орендної плати за користування цілісним майновим комплексом та іншим майном, що перебуває в комунальній власності;
- надходження коштів пайової участі у розвитку інфраструктури населеного пункту;
- кошти від відчуження майна, що перебуває в комунальній власності.
З метою забезпечення виконання міського бюджету, здійснення контролю за своєчасністю та повнотою надходжень доходів відповідно до вимог  ч. 7 ст. 45, ст. 78, ч. 3 ст. 80 Бюджетного кодексу України та Постанови КМУ від 16.02.2011 №106,  розпорядженням міського голови № 79-р від 01.04.2011 "Про посилення контролю за надходженням та обліком доходів бюджету", затверджено перелік неподаткових платежів в розрізі структурних підрозділів виконкому міської ради, що контролюють справляння надходжень до бюджету. Зокрема ті, що були охоплені ревізією, це:
- управління комунальної власності міста;
- департамент регулювання містобудівної діяльності та земельних відносин. 
Відповідно до ст. 1, ст. 41, ст. 61 та ст. 62 Податкового кодексу України контроль за сплатою усіх податків, у тому числі місцевих, покладено виключно на органи Державної податкової служби України.
Органи, які контролюють справляння надходжень бюджету, тобто Державна податкова служба України, як визначено абзацом другим ч. 5 ст. 78  Бюджетного кодексу України, забезпечують своєчасне та в повному обсязі надходження до місцевих бюджетів податків і зборів та інших доходів місцевих бюджетів відповідно до законодавства, а також здійснюють обмін відповідною інформацією з органами місцевого самоврядування в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Координація Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради структурних підрозділів виконкому міської ради з питань виконання міського бюджету, що передбачено ст. 78 Бюджетного кодексу України, здійснюється згідно з  п.4 розпорядження міського голови № 79-р від 01.04.2011 "Про посилення контролю за надходженням та обліком доходів бюджету".
Відповідно до п. 2.3 Розпорядження структурні підрозділи виконкому, за якими закріплено контроль, подають до Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради звіти передбачені ч. 3 ст. 80, ч .3 ст. 59, ч. 3 ст. 60 Бюджетного кодексу України.
Зазначена інформація використовується Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради в процесі виконання місцевого бюджету за доходами для здійснення прогнозування та аналізу доходів бюджету, відповідно до ч. 4 ст. 78 Бюджетного кодексу України.
Крім того, з метою загальної організації та управління виконанням відповідного місцевого бюджету, координації діяльності учасників бюджетного процесу з питань виконання бюджету, щороку розробляється та затверджується рішенням виконкому міської ради План заходів з виконання показників міського бюджету. 
Так, відповідно до Бюджетного кодексу України фінансовий орган здійснює функції зі складання, виконання місцевих бюджетів, контролю за витрачанням коштів розпорядниками бюджетних коштів, а також інші функції, пов`язані з управлінням коштами місцевого бюджету (п.36 ст.2).
Місцеві фінансові органи здійснюють загальну організацію та управління виконанням відповідного місцевого бюджету, координують діяльність учасників бюджетного процесу з питань виконання бюджету (ст. 78 Бюджетного кодексу України).
Прогнозування та аналіз доходів здійснюється за участю органів, що контролюють справляння надходжень бюджету.
Відповідно до повноважень, визначеним на законодавчому рівні, органи, що контролюють справляння надходжень бюджету, забезпечують своєчасне та в повному обсязі надходження до місцевих бюджетів податків і зборів та інших доходів місцевих бюджетів відповідно до законодавства.
Зобов`язання податкової служби стосовно надання інформації органам місцевого самоврядування у розрізі джерел доходів про суми податкового боргу закріплено статтями 12 Податкового кодексу України та 80 Бюджетного кодексу України. Позивач наголошує, що зазначена інформація використовувалась для проведення аналізу надходжень до міського бюджету. Налагоджена взаємодія з податковою службою, виконавчою службою з питань надходжень коштів до бюджету міста та бюджетів усіх рівнів та стану погашення податкової заборгованості. З метою забезпечення виконання показників бюджету міста створена тимчасова міська робоча група  (Розпорядження міського голови від 27.03.2015 №94-р та 03.01.2019 №2-р, зі змінами). До складу цієї робочої групи входять також представники структурних підрозділів виконкому міської ради.
Проведена робота виконавчими органами Криворізької міської ради, у межах делегованих повноважень, у напрямку взаємодії з податковою службою та підприємствами-боржниками з погашення  боргу не знайшла відображення у  акті перевірки, адже у ході перевірки надані (аналізи податкового боргу у розрізі платежів до місцевого бюджету у розрізі районів міста; аналіз податкового боргу  у розрізі платежів до місцевого бюджету у розрізі платників; протоколи нарад (засідань робочих груп) з питань надходжень коштів до бюджету міста та бюджетів усіх рівнів, скорочення податкової заборгованості; інформація стосовно наданих доручень за результатами засідань; інформація щодо вжитих заходів впливу до боржників (юридичних та фізичних осіб) управліннями виконкому міської ради спільно з виконкомами районних у місті ради та інші).
Отже, посилання контролюючого органу у спірній вимозі на необхідність забезпечення дотримання позивачем приписів пп. 1 п. б статті 28 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні",  пп. 6 п. 1 ст. 26, ст. 64, ст. 69-1,  ч. 2 ст. 111 Бюджетного кодексу України є безпідставним, оскільки вказані вимоги цих законодавчих актів дотримані відповідно до повноважень Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради.
Щодо п. 5 резолютивної частини вимоги, то колегія суддів погоджується з доводами позивача стосовно невідповідності юридичного змісту наведеного пункту вимогам Порядку №550, а саме: вимога не містить конкретних заходів, які необхідно вжити об`єкту контролю -  Департаменту фінансів виконкому Криворізької міської ради, не визначено порушення та механізми їх усунення.
При цьому, як зазначалось, що до акту ревізії бюджету безпідставно включені  порушення та недоліки з питань, які не перевірялися в Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради в ході ревізії бюджету, та які виявлені при проведенні ревізій у інших юридичних осіб, зустрічних звірок проведених з порушення діючого законодавства, на суму 24  639 416,6 тис грн. (із загальної суми порушень 27 194 297,4 тис. грн.).
У пункті 4 резолютивної частини вимоги зазначено: щодо забезпечення Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради виконання головними розпорядниками при визначенні одержувачів бюджетних коштів обов`язку щодо дотримання критеріїв, передбачених п. 9 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого Постановою КМУ від 28.02.2002 № 228 (п. 5 у частині надання фінансової підтримки комунальним підприємствам на заробітну плату та комунальні послуги, які віднесені до втрат бюджету).
Відповідно до ст. ст. 7, 143 Конституції України в Україні гарантується місцеве самоврядування, територіальні громади через утворені органи місцевого самоврядування управляють комунальним майном, затверджують програми соціально-економічного та культурного розвитку, затверджують бюджети, вирішують питання місцевого значення, віднесені законом до їх компетенції.
У той же час, згідно з вимогами статті 1 Закону України "Про державну допомогу суб`єктам господарювання", яка надає право органам місцевого самоврядування, з дотриманням відповідних процедур визначених цим законом, надавати підтримку суб`єктам господарювання за рахунок місцевих ресурсів. 
Статтею 4 Закону України "Про державну допомогу суб`єктам господарювання" передбачено, що державна допомога полягає у передачі місцевих ресурсів окремим суб`єктам господарювання, та може здійснюватися у формах надання субсидій, грантів, дотацій.
Державна допомога є допустимою, якщо вона має соціальний характер, кінцевими  вигодонабувачами якої є споживачі (положення ст. 5 Закону України "Про державну допомогу суб`єктам господарювання").
Отже, контролюючим органом безпідставно здійснено посилання на порушення норм Бюджетного кодексу України та постанов Кабінету Міністрів України, оскільки зазначені норми не забороняють надавати фінансову допомогу комунальним підприємствам на зарплату та енергоносії при збитковій діяльності, а  постанова Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228, забороняє визначати одержувачем лише підприємство, щодо якого порушено справу про банкрутство, визнано банкрутом або яке знаходиться в стадії ліквідації. Зазначені підприємства не є банкрутами і не перебувають в стадії ліквідації. Отже, вказана вимога законодавства дотримана позивачем.
Крім того, щодо включення до мережі одержувачів бюджетних коштів, суд зазначає, що законодавство яке встановлює порядок її формування не містить заборони щодо визначення одержувачами підприємств, діяльність яких  є збитковою,  або які зареєстровані як неприбуткові організації. (наказ МФУ від 23.08.2012 №938, зі змінами, наказу МФУ від 22.12.2011 №1691, Порядок складання, затвердження та подання мережі розпорядників коштів місцевих бюджетів усіх рівнів і основні вимоги до неї, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2008 №1467). 
Також необґрунтованим є твердження контролюючого органу про те, що кошти надані без відповідної потреби, оскільки при наданні бюджетних запитів надані розрахунки, обґрунтування, і кошти використані підприємствами в повному обсязі за цільовим призначенням, що свідчить про наявність потреби.
Як зазначає позивач, надання фінансової підтримки здійснювалось на підставі цільових програм, затверджених в установленому порядку міською радою відповідно до Закону України  "Про місцеве самоврядування в Україні", мета кожної програми відповідає проведеним видаткам, заходи передбачали надання фінансової підтримки зазначеним підприємствам. 
Отже, висновок контролюючого органу про те, що надання фінансової підтримки комунальним підприємствам призвело до збитків на загальну суму 1508420,66 тис. грн., не відповідає Конституції України, вимогам законів України, Бюджетного кодексу України щодо права органів місцевого самоврядування самостійно приймати рішення з питань управління комунальним майном, в тому числі коштами міського бюджету, затверджувати програми соціально-економічного та культурного розвитку, затверджувати бюджети, вирішувати питання місцевого значення, віднесені законом до їх компетенції, надавати допомогу суб`єктам господарювання комунальної форми власності.
У пункті 6 резолютивної частини вимоги зазначено: щодо розміщення тимчасово вільних коштів місцевих бюджетів на вкладних (депозитних) рахунках у фінансово-кредитних установах на загальну суму 587    853,7 тис. грн.
На думку позивача, вимога щодо необхідності дотриматися норм підпункту 4 пункту 3 Порядку розміщення тимчасово вільних коштів місцевих бюджетів на вкладних (депозитних) рахунках у банках, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №6 (далі - Порядок № 6), є безпідставною, оскільки зазначені норми дотримані шляхом повернення в кінці року всіх коштів до міського бюджету, розміщених на депозитному рахунку в банку. Крім того, внаслідок розміщення коштів отримано додаткових надходжень до бюджету у вигляді плати за розміщення у сумі  17567,8 тис. грн. 
Так, підпунктом 4 пункту 3 Порядку № 6 визначено, що умовами розміщення таких коштів на вкладних (депозитних) рахунках у банках є відсутність на дату розміщення тимчасово вільних коштів простроченої кредиторської заборгованості за відповідним фондом місцевого бюджету (відповідними напрямами його використання).
Як зазначає позивач, що не спростовано відповідачами, при визначенні в акті зазначеного порушення, спеціалістами Держаудитслужби не взято до уваги інформацію, яка надавалася в ході проведення ревізії щодо простроченої заборгованості, а саме: по загальному фонду у 2018 році за КЕКВ 2274 "Оплата природного газу" по Комунальному закладу "Центр соціально-психологічної реабілітації дітей" кредиторська заборгованість не обліковувалася, відповідно, не могла бути взята на облік в органах державної казначейської служби, оскільки її існування вирішувалося у судовому порядку. У такому випадку відображення в обліку зобов`язань здійснюється згідно з Постановою КМУ від 03.08.2011 №845 "Про затвердження Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників", згідно з якою для здійснення безспірного списання коштів орган Казначейства відображає в обліку відповідні бюджетні зобов`язання боржника. Погашення таких бюджетних зобов`язань здійснюється за рахунок бюджетних асигнувань зазначеного боржника.
Матеріалами справи встановлено, що відповідно до розпорядження про виділення коштів спеціального фонду місцевих бюджетів від 07 лютого 2019 року № 99 кошти у сумі 808013,65 грн перераховано з рахунку спеціального фонду міського бюджету № 31522362004019 на рахунок головного розпорядника - Управління капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради № 3522191054659. Станом на 01.03.2019 в Управлінні капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради рахувалася кредиторська заборгованість на зазначену суму. Станом на 01.04.2019 прострочена кредиторська заборгованість у сумі 808013,65 грн погашена 3 жовтня 2019 року за рахунок коштів спеціального фонду (міського фонду охорони навколишнього природного середовища), які знаходились з 08.02.2019 по 03.10.2019 на рахунку головного розпорядника коштів - Управління капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради.
Тобто, на дати розміщення тимчасово вільних коштів з рахунку спеціального фонду міського бюджету № 31522362004019 на депозитному рахунку: 16.04.2019, 01.07.2019, 17.09.2019, зазначені кошти у сумі 808013,65 грн не знаходились на рахунку міського бюджету, а знаходились на рахунку головного розпорядника - управління капітального будівництва виконкому Криворізької міської ради, відповідно, не розміщувались на депозитному рахунку. 
Згідно із статтею 63 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" відповідним напрямом використання спеціального фонду є бюджет розвитку (доходи місцевого бюджету зараховуються до загального або спеціального фонду місцевого бюджету. У складі надходжень спеціального фонду бюджету виділяються надходження бюджету розвитку (п. 5 ст. 63 цього ж Закону). Тобто, при наявності простроченої кредиторської заборгованості по бюджету розвитку спеціального фонду, законодавство не забороняє розміщати інші кошти спеціального фонду.
Відповідно до п .2 Порядку № 6 тимчасово вільні кошти місцевого бюджету - це обсяг коштів місцевого бюджету, які обліковуються на рахунках спеціального фонду на дату їх розміщення на депозитних рахунках і відволікання яких не призведе до втрати платоспроможності місцевого бюджету та виникнення заборгованості за відповідним фондом місцевого бюджету.
Зазначені вимоги Порядку № 6 позивачем дотримані, оскільки на депозитному рахунку розміщені тимчасово вільні кошти, за винятком тих, за якими рахувалася прострочена кредиторська заборгованість.
Отже, на депозитному рахунку розміщені лише тимчасово вільні кошти, що не призвело до втрати платоспроможності та виникнення заборгованості за спеціальним фондом бюджету. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що позивачем дотримані принципи бюджетної системи щодо ефективності та результативності, визначені ч. 6 ст. 7 Бюджетного кодексу України, адже міським бюджетом отримано додатковий дохід від розміщення коштів на депозиті у вигляді відсотків за користування депозитами у сумі 17 567,8 тис. грн.
Тож, розміщення тимчасово вільних коштів міського бюджету на вкладних (депозитних) рахунках у банках у 2018 - 2019 роках здійснювалося Департаментом фінансів виконкому Криворізької міської ради без порушень, вимог чинного законодавства України.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходит до висновку, що вимога від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" у цілому підлягає визнанню протиправною та скасуванню.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дії посадових осіб Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області щодо включення до вимоги від 07.10.2021 №260606-14/3707-2021 "Про усунення виявлених ревізією порушень чинного законодавства" порушень встановлених у інших юридичних осіб (структурних підрозділах виконкому Криворізької міської ради - головних розпорядників коштів, комунальних підприємствах, установах, організаціях) та необґрунтовано визначених порушень законодавства безпосередньо у Департаменті фінансів виконкому Криворізької міської ради, колегія суддів зазначає, що така вимога охоплюється основною позовною вимогою про скасування оскаржуваної вимоги, яка задоволена судом. 
У постанові від 08 травня 2018 у справі №826/3350/17 Верховний Суд  зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи з правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі та у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно зі ст.73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (ч.1 ст.76 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно з ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що суд першо інстанції дійшов до правильного висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача є частково обґрунтованими, а вимоги такими, що підлягають задоволенню частково.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень  та  у спосіб, що визначені  Конституцією  та  законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод  та  інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11, 195, 241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Управління Північного офісу Держаудитслужби в Житомирській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року - без змін.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 18 липня 2024 року).

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк 

Судді:                                                                                          Н.П. Бужак

                                                                                                    М.І. Кобаль