ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 360/5907/21
адміністративне провадження № К/990/41735/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 360/5907/21
за адміністративним позовом Державного підприємства «Кремінське лісомисливське господарство» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду (суддя: О. В. Захарова) від 13 квітня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. В. Геращенко, А.  А.  Блохін, І. Д. Компанієць) від 27 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  08 жовтня 2021 року до Луганського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Державного підприємства «Кремінське лісомисливське господарство» (далі - позивач, ДП «Кремінське лісомисливське господарство», підприємство) до Головного управління ДПС в Луганській області (далі - відповідач, ГУ ДПС в Луганській області, контролюючий/податковий орган, скаржник), у якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 27 серпня 2021 року № 0018040903, яким накладено на ДП «Кремінське лісомисливське господарство» штрафну санкцію у розмірі 500 000,00 грн. 
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки підстави для проведення перевірки є незаконними, так як на момент її проведення діяв мораторій, а висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях.
3.  Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 27 серпня 2021 року № 0018040903.
4.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач через систему «Електроний суд» звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені адміністративного позову.
5.  Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у Луганській області строк на касаційне оскарження рішення Луганського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі № 360/5907/21. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. До Верховного суду надійшли матеріали апеляційного провадження разом з листом Луганського окружного адміністративного суду, у якому повідомлено, що у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, робота суду за його місцезнаходженням є неможливим. На даний час, Луганський окружний адміністративний суд працює в умовах воєнного стану з урахуванням рекомендацій Верховного Суду та Ради суддів України. Отже, у Луганського окружного адміністративного суду фактично відсутня можливість виконати 3ухвалу Верховного Суду від 29 травня 2024 року у справі № 360/5907/21 та направити матеріали справи в паперовому вигляді. Всі документи у цій справі, що надійшли в паперовому вигляді або через офіційну електронну пошту суду скановано та експортовано в КП «Діловодство спеціалізованого суду». У зв`язку з цим, Судом витребувано електронну справу № 360/5907/21 за допомогою функціоналу комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду», яка формувалась судом першої інстанції.
7.  Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
8. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9.  Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач - ДП «Кремінське лісомисливське господарство», код ЄДРПОУ 00993604, зареєстровано як юридичну особу, на час розгляду справи зареєстровано за адресою: 19502, Черкаська область, Черкаський районн, місто Городище, вул. Героїв Чорнобиля, будинок 115.
10. На час виникнення спірних правовідносин позивач був зареєстрований за адресою: 92902, Україна, Луганська область, м. Кремінна, вул. Хвойна, буд. 1 , та перебував на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області.
11. Згідно плану-графіка на 2021 рік наказом ГУ ДПС у Луганській області від 19 травня 2021 року № 362-п «Про проведення документальної планової невиїзної перевірки» призначено перевірку ДП «Кремінське ЛМГ», код ЄДРПОУ 00993604, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 квітня 2018 року по 31 березня 2021 року, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка розпочалась 01 червня 2021 року, тривалістю 20 робочих днів.
12. Термін проведення перевірки продовжувався з 01 липня 2021 року по 14 липня 2021 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Луганській області від 17 червня 2021 року № 460-п.
13. За результатами перевірки ГУ ДПС у Луганській області складено акт від 21 липня 2021 року № 1997/12-32-07-12/00993604, яким встановлено порушення ДП «Кремінське ЛМГ», зокрема:
- статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) (далі - Закон № 481/95-ВР), в частині зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової потреби).
14. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Луганській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 серпня 2021 року № 0018040903, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 500  000 грн.
15. Не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16.   Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної планової перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
17. Посилання ГУ ДПС на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - постанова КМУ № 89) суди визнали безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та станом на час розгляду справи не скасована. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови КМУ № 89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
18. Щодо доводу скаржника про зупинення дії рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 5  липня 2022 року у справі № 640/18314/21 до закінчення їх перегляду у касаційному порядку, то судами зазначено, що вказаними судовими рішеннями визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Згідно частиною першою статті 325 КАС України постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. Тому відкриття касаційного провадження не перешкоджає розгляду цієї справи з наданням правової оцінки встановленим обставинам та нормативним актам, які врегульовують спірні правовідносини.
19. Таким чином, судами встановлено, що через дію мораторію у відповідача були відсутні підстави для призначення документальної планової перевірки позивача, тому спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
20. Іншим доводам позивача щодо неправомірності нарахування сум спірним податковим повідомленням-рішенням, ненадання окремих документів до акта перевірки тощо суд не надав оцінку, оскільки, як зазначено судом першої інстанції, у відповідача були відсутні підстави для призначення перевірки у зв`язку з дією мораторію на проведення такої перевірки, а наведені позивачем доводи не впливають на результат вирішення спору.
21. Водночас, апеляційний суд не взяв до уваги посилання скаржника на висновки Великої Палати Верховного суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, оскільки вони не стосуються обставин цієї справи з огляду на різні предмети позову; у цій справі предмет позову податкове повідомлення-рішення, у справі № 816/228/17 - протиправність наказу про проведення перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами
1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу
24. На переконання скаржника, судами попередніх інстанцій при винесені рішень через порушення норм процесуального права, а саме: статей 9, 73, 74, 75, 76, 90, 211, частин третьої та п`ятої статті 242 КАС України, не досліджено зібрані у справі докази у їх сукупності та взаємозв`язку та не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, що призвело до порушення судами норм матеріального права, а саме: підпункту пункту 14.1 статті 14, підпункт 20.1.4 пункт 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2 пункт 75.1 статті 75, статті 77, пункт 79.2 статті 79, статті 82 ПК України, статей 1, 15, 17 Закону №  481/95.
25. Скаржник стверджує, що судами попередніх інстанцій не досліджено та не надано жодної оцінки доказам у справі (ані у їх сукупності, ані кожному окремо), які свідчать на користь встановленого перевіркою податкового правопорушення, а саме порушення передбаченого статті 15 Закону № 481/95, в частині зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової потреби). Також не надано оцінки у взаємозв`язку чи вплинули допущені, на думку суду, порушення порядку призначення перевірки на правильність висновків за результатами перевірки щодо встановленого податкового правопорушення (зберігання пального без наявності ліцензії).
26. Касатор наполягає, що за фактичних обставин у справі судами мав би бути зроблений такий висновок, що включенням до ПК України норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України з посиланням на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину», який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Верховна Рада України надала Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України щодо неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає. Мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку. За таких обставин касатор наполягає, що висновки акту перевірки є обґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства.
27. Під час судового розгляду справи № 360/5907/21 суди виявили надмірний формалізм, який призвів до ухвалення рішень з порушенням частини другої та третьої статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення. 
28. Окремо скаржник зазначає, що скасування податкового повідомлення-рішення на підставі такого порушення, як проведення перевірки в період дії карантину, призведе до порушення принципів, встановлених підпунктами 4.1.1, 4.1.3, 4.1.5 пункту 4.1 статті 4 ПК України (принципи загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства та фіскальної достатності).
29. Також податковий орган акцентує увагу на тому, що судами попередніх інстанцій безпідставно не враховано положення пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 909 та Постанови КМУ № 89.
30.   У цілому, відповідач у касаційній скарзі наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій з урахуванням підсистеми «Електронний суд» та комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду» в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої  статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
33. Відповідач, посилаючись на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа № 816/228/17), наполягав, що наказ про проведення перевірки був реалізований внаслідок допуску посадових осіб ГУ ДПС до перевірки. Відповідач вважав, що процедурні порушення при призначенні і проведенні спірного у цій справі контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку із вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих на підставі такої перевірки податкових повідомлень-рішень. На переконання ГУ ДПС, відповідні порушення об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Таку позицію в повній мірі підтримав і суд апеляційної інстанції.
34. Отже, з урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
35. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової перевірки у травні-липні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ № 89.
36. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
37. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
38. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18  березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
39. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: 
Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
40. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
41. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
42. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №  909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
43. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17  вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
44. Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
45. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22  лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
46. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
47. Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа № 160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа №  520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа № 360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа № 640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа № 160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа № 600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи № 160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а).
48. Суд касаційної інстанції також враховує, що на час здійснення касаційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
49. Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ № 89 як такої, що є спеціальним актом.
50. Довід скаржника, що Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2022 року у справі №  640/18314/21 задовольнив клопотання Кабінету Міністрів України та зупинив дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року до закінчення їх перегляду у касаційному порядку, є безпідставними, оскільки наведене не впливає на висновки судів щодо обґрунтованості оскаржуваних у цій справі рішень. Так само відсутні підстави для застосування приписів статті 236 КАС України в цьому випадку.
51. Отже, правильним є висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку позивача за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
52. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №  160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
53. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
54. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів зазначає таке.
55. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
56. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.
57. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
58. До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №  816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
59. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
60. У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
61. Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення, відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства.
62. Суд касаційної інстанції критично оцінює твердження податкового органу, що внаслідок допуску посадових осіб податкового органу до перевірки наказ про призначення перевірки реалізовано його застосуванням і саме тому позивач не має права посилатись на процедурні порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки. Таке твердження ґрунтується на помилковому розумінні підходів Верховного Суду щодо вирішення цього питання, які вже було наведено вище.
63. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
64. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
65. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі № 360/5907/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                    М. М. Яковенко
Судді                                                                                                       І. В. Дашутін
                                                                                                               О. О. Шишов