ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 серпня 2024 року 
м. Київ
справа №140/442/23
адміністративне провадження № К/990/24678/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого-судді - Мацедонської  В.  Е.,
суддів: Губської  О.  А., Уханенка  С.  А.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» до виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі»  на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20  лютого 2023  року (суддя Дмитрук  В.  В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13  червня 2023  року (головуючий суддя Гуляк  В.  В., судді: Ільчишин  Н.  В., Святецький  В.  В.),
І. Суть спору
У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (далі - позивач, ТОВ «Цунамі») звернулося до суду з позовом до виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича (далі - відповідач), в якому просило:
- визнати протиправними дії виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича щодо відмови в наданні достовірної, точної та повної інформації на запит від 22  грудня 2022 року; 
- зобов`язати виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» від 22  грудня 2022 року та надати достовірну, точну та повну інформацію згідно із Законом України «Про доступ до публічної інформації». 
На обґрунтування позовних вимог, ТОВ «Цунамі» вказує, що відповідач не надав інформацію, яка запитувалася позивачем у зверненні від 22  грудня 2022  року у порядку Закону України «Про доступ до публічної інформації», а тому такі дії відповідача є протиправними, що суперечать Конституції України, Конвенції з прав людини та основоположних свобод, Закону України «Про інформацію», Закону України «Про доступ до публічної інформації», Закону України «Про запобігання корупції».
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи.
22  грудня 2022  року ТОВ «Цунамі» звернулося до виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби - Лисеюка  С.  М. із запитом про надання інформації, у якому з метою реалізації гарантованих законом прав підприємства на захист та інформацію, просило надати заявнику:
- копію висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 25  листопада 2022  року, прийнятого за результатами розгляду матеріалів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Цунамі» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за період з січня 2022 року по травень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
- копію висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 21  грудня 2022  року, прийнятого за результатами розгляду матеріалів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Цунамі» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень, серпень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за період з червня 2022 року по серпень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Листом від 28  грудня 2022 року №  016/12/03-20-07-01-12 виконуючий обов`язки начальника, заступник начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюк  С.  М. повідомив ТОВ «Цунамі», що за результатами розгляду заперечень органом ДПС складається висновок та надсилається відповідь платнику податків у порядку та терміни, установленні пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Відповіді щодо розгляду заперечень, по вищезазначених перевірках, були направленні платнику у встановленні Податковим кодексом України терміни (від 30  листопада 2022  року №  2846/12/03-20-07-01-12 та від 26  грудня 2022  року №  3156/12/03-20-07-01-12).
Уважаючи, що такі дії відповідача щодо відмови заявнику у наданні інформації на запит є протиправними, ТОВ «Цунамі» звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
ІІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20  лютого 2023  року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13  червня 2023  року, у задоволенні позову відмовлено.
Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що враховуючи приписи Податкового кодексу України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20  серпня 2015  року №  727 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26  жовтня 2015  року за №  1300/27745 (далі - Порядок №  727), висновок, який просив надати позивач, є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі та враховуються керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу при прийнятті податкового повідомлення-рішення, на підставі якого складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень, яка підписується керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою), та надсилається платнику податків. 
Суди попередніх інстанцій зазначили, що запитувана позивачем інформація стосується взаємовідносин між платником податків (Товариством) та контролюючим органом (ГУ ДПС) у сфері оподаткування та дотримання податкового законодавства, що не дає можливості вважати такий запит запитом на отримання публічної інформації. Такий запит на інформацію не відповідає вимогам статті 19 Закону України «Про доступ до публічної інформації», а затребувана у цьому запиті інформація не є публічною інформацією у розумінні статті 1 цього Закону.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про відсутність факту порушення відповідачем прав та інтересів позивача у правовідносинах щодо отримання публічної інформації, які врегульовані нормами Закону України «Про доступ до публічної інформації». У такій ситуації відсутні підстави для задоволення позовних вимог ТОВ «Цунамі» щодо оскарження дій (бездіяльності) відповідача як суб`єкта владних повноважень і розпорядника інформації щодо розгляду запиту на публічну інформацію, а також зобов`язання останнього повторно розглянути такий запит.
ІV. Провадження в суді касаційної інстанції
13 липня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ТОВ «Цунамі» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20  лютого 2023  року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13  червня 2023  року.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 02  серпня 2023  року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до Протоколу повторного автоматизованого розподіл судової справи між суддями від 29 липня 2024 року (у зв`язку зі звільненням судді ОСОБА_1 у відставку) визначено склад колегії суддів: Мацедонська  В.  Е., (головуючий суддя), Губська  О.  А., Уханенко  С.  А.
V. Касаційне оскарження
У касаційній скарзі ТОВ «Цунамі» просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, прийняти нову постанову про задоволення позову.
На обґрунтування позиції скаржник посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування статей 1, 19 Закону України «Про доступ до публічної інформації», викладених у рішенні від 14  вересня 2021 року у справі №  9901/118/21, постанові від 18 липня 2019 року у справі №  554/11837/14-а, постанові від 20 вересня 2018 року у справі №  823/1042/16, постанові від 21 вересня 2018 року у справі №  820/5938/16, постанові від 06 березня 2019 року у справі №  813/3059/16, постанові від 18  квітня 2018 року у справі №815/2232/16 та постанові Пленуму Вищого адміністративного суду України №  10 «Про практику застосування адміністративними судами законодавства про доступ до публічної інформації».
Водночас, Верховний Суд в ухвалі від 02  серпня 2023  року відхилив посилання скаржника на постанову Пленуму Вищого адміністративного суду України №  10, оскільки згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставою касаційного оскарження є застосування судом норми права без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду.
Позивач уважає, що відповідач, посилаючись на те, що інформація у формі висновків комісії не відноситься до публічної, фактично її приховує і обмежується наданням короткої відповіді щодо результатів заперечень, яка не містить усієї інформації та обґрунтувань суті порушень та підстав для застосування санкцій до платника. При цьому, розпорядник інформації не надає пояснень заявнику, яка у його розумінні інформація є публічною. Водночас, приписи чинного законодавства України надають будь-якій юридичній особі право звернутися до відповідного розпорядника публічної інформації із відповідним запитом, і обов`язок розпорядника публічної інформації надати доступ до запитуваної інформації. 
Крім того, скаржник зазначає, що визначальним для публічної інформації є те, що вона заздалегідь зафіксована будь-якими засобами та на будь-яких носіях і знаходиться у володінні суб`єкта владних повноважень або інших розпорядників публічної інформації. Наголошує, що статтею 1 Закону України «Про доступ до публічної інформації» закріплена презумпція відкритості публічної інформації, доступ до якої може бути обмеженим лише у разі, якщо розпорядник інформації обґрунтовує це на підставі «трискладового тесту».
Скаржник уважає, що відповідь виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка  С.  М., оформлену листом від 28  грудня 2022  року №  016/12/03-20-07-01-12, не можна вважати розглядом запиту на отримання публічної інформації, оскільки фактично звернення ТОВ «Цунамі» не розглянуто.
Виконуючий обов`язки начальника, заступник начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюк  С.  М. подав відзив на касаційну скаргу, у якому просить відмовити у її задоволенні, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зазначає, що правовідносини у цій справі та правовідносини у справах, на які посилається позивач у касаційній скарзі, не є подібними, а тому, на його думку, висновки Верховного Суду, викладені у рішенні від 14  вересня 2021 року у справі №  9901/118/21, постанові від 18 липня 2019 року у справі №  554/11837/14-а, постанові від 20 вересня 2018 року у справі №  823/1042/16, постанові від 21 вересня 2018 року у справі №  820/5938/16, постанові від 06  березня 2019 року у справі №  813/3059/16, постанові від 18  квітня 2018 року у справі №815/2232/16, не підлягають застосуванню.
Відповідач зауважує, що запитувана інформація у зверненні позивача від 22  грудня 2022  року стосується взаємовідносин між платником податків та контролюючим органом у сфері оподаткування та дотримання податкового законодавства, що не дає можливості вважати таке звернення як запит на отримання публічної інформації, оскільки воно не відповідає вимогам статті 19 Закону України «Про доступ до публічної інформації».
VІ. Релевантні джерела права й акти їх застосування.
Статтею 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Закон України від 13 січня 2011 року №  2939-VI «Про доступ до публічної інформації» (далі - Закон №  2939-VI) визначає порядок здійснення та забезпечення права кожного на доступ до інформації, що знаходиться у володінні суб`єктів владних повноважень, інших розпорядників публічної інформації, визначених цим Законом, та інформації, що становить суспільний інтерес.
Відповідно до статті 1 Закону №  2939-VI публічна інформація - це відображена та задокументована будь-якими засобами та на будь-яких носіях інформація, що була отримана або створена в процесі виконання суб`єктами владних повноважень своїх обов`язків, передбачених чинним законодавством, або яка знаходиться у володінні суб`єктів владних повноважень, інших розпорядників публічної інформації, визначених цим Законом. Публічна інформація є відкритою, крім випадків, встановлених законом.
Доступ до інформації забезпечується шляхом, зокрема надання інформації за запитами на інформацію (пункт 2 частини першої статті 5 Закону №  2939-VI).
Стаття 6 цього Закону визначає публічну інформацію з обмеженим доступом, а саме інформацією з обмеженим доступом є: 1) конфіденційна інформація; 2) таємна інформація; 3) службова інформація.
Згідно зі статтею 12 Закону №  2939-VI суб`єктами відносин у сфері доступу до публічної інформації є:
1) запитувачі інформації - фізичні, юридичні особи, об`єднання громадян без статусу юридичної особи, крім суб`єктів владних повноважень;
2) розпорядники інформації - суб`єкти, визначені у статті 13 цього Закону;
3) структурний підрозділ або відповідальна особа з питань доступу до публічної інформації розпорядників інформації.
За приписами пункту 1 частини першої статті 13 Закону №  2939-VI  передбачено, що розпорядниками інформації для цілей цього Закону визнаються: 1) суб`єкти владних повноважень - органи державної влади, інші державні органи, органи місцевого самоврядування, органи влади Автономної Республіки Крим, інші суб`єкти, що здійснюють владні управлінські функції відповідно до законодавства та рішення яких є обов`язковими для виконання.
Розпорядники інформації зобов`язані, серед іншого, надавати та оприлюднювати достовірну, точну та повну інформацію, а також у разі потреби перевіряти правильність та об`єктивність наданої інформації і оновлювати оприлюднену інформацію (пункт 6 частини першої статті 14 Закону №  2939-VI).
Відповідно до частини першої-п`ятої статті 19 Закону №  2939-VI запит на інформацію - це прохання особи до розпорядника інформації надати публічну інформацію, що знаходиться у його володінні. Запитувач має право звернутися до розпорядника інформації із запитом на інформацію незалежно від того, стосується ця інформація його особисто чи ні, без пояснення причини подання запиту. Запит на інформацію може бути індивідуальним або колективним. Запити можуть подаватися в усній, письмовій чи іншій формі (поштою, факсом, телефоном, електронною поштою) на вибір запитувача. Письмовий запит подається в довільній формі. Запит на інформацію має містити: 1) ім`я (найменування) запитувача, поштову адресу або адресу електронної пошти, а також номер засобу зв`язку, якщо такий є; 2) загальний опис інформації або вид, назву, реквізити чи зміст документа, щодо якого зроблено запит, якщо запитувачу це відомо; 3) підпис і дату за умови подання запиту в письмовій формі.
Частини перша-друга статті 21 згаданого Закону передбачають, що інформація на запит надається безкоштовно. У разі якщо задоволення запиту на інформацію передбачає виготовлення копій документів обсягом більш як 10 сторінок, запитувач зобов`язаний відшкодувати фактичні витрати на копіювання та друк.
За приписами статті 22 Закону №  2939-VI розпорядник інформації має право відмовити в задоволенні запиту в таких випадках: 1) розпорядник інформації не володіє і не зобов`язаний відповідно до його компетенції, передбаченої законодавством, володіти інформацією, щодо якої зроблено запит; 2) інформація, що запитується, належить до категорії інформації з обмеженим доступом відповідно до частини другої статті 6 цього Закону; 3) особа, яка подала запит на інформацію, не оплатила передбачені статтею 21 цього Закону фактичні витрати, пов`язані з копіюванням або друком; 4) не дотримано вимог до запиту на інформацію, передбачених частиною п`ятою статті 19 цього Закону. Відповідь розпорядника інформації про те, що інформація може бути одержана запитувачем із загальнодоступних джерел, або відповідь не по суті запиту вважається неправомірною відмовою в наданні інформації.
Згідно зі статтею 23 Закону №  2939-VI рішення, дії чи бездіяльність розпорядників інформації можуть бути оскаржені до керівника розпорядника, вищого органу або суду.
Водночас, Закон України від 02 жовтня 1992 року №  2657-XII «Про інформацію» (далі - Закон №  2657-XII) регулює відносини щодо створення, збирання, одержання, зберігання, використання, поширення, охорони, захисту інформації.
Пункт 3 частини першої статті 1 цього Закону визначає, що інформація - будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.
Основними принципами інформаційних відносин є: гарантованість права на інформацію; відкритість, доступність інформації, свобода обміну інформацією; достовірність і повнота інформації; свобода вираження поглядів і переконань; правомірність одержання, використання, поширення, зберігання та захисту інформації; захищеність особи від втручання в її особисте та сімейне життя (стаття 2 Закону №  2657-XII).
Стаття 5 Закону №  2657-XII передбачає, що кожен має право на інформацію, що передбачає можливість вільного одержання, використання, поширення, зберігання та захисту інформації, необхідної для реалізації своїх прав, свобод і законних інтересів. Реалізація права на інформацію не повинна порушувати громадські, політичні, економічні, соціальні, духовні, екологічні та інші права, свободи і законні інтереси інших громадян, права та інтереси юридичних осіб.
Стаття 7 цього Закону передбачає, що ніхто не може обмежувати права особи у виборі форм і джерел одержання інформації, за винятком випадків, передбачених законом.
За приписами статті 16 Закону №  2657-XII установлено, що податкова інформація це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Поряд з цим, відповідно до пункту 86.1. статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України) результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №  727 у разі незгоди платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) з висновками документальної перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) документальної перевірки, яка була розпочата:
до 01  січня 2021  року, він має право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному Податковим кодексом, до контролюючого органу, який проводив перевірку, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) документальної перевірки, які у разі їх подання стануть невід`ємною частиною (додатком) до акта (довідки) документальної перевірки. Такі заперечення розглядаються за правилами Податкового кодексу, що діяли до 01 січня 2021 року. При цьому заперечення та/або додаткові документи можуть бути винесені на розгляд комісії з питань розгляду заперечень контролюючого органу;
після 01  січня 2021  року (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), він має право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки), які у разі їх подання стануть невід`ємною частиною (додатком) до акта (довідки) документальної перевірки.
Такі заперечення та/або додаткові документи і пояснення розглядаються комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення документальної перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях та/або додаткових документах і поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочих дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому статтею 86 Податкового кодексу порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Порядок розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень здійснюється відповідно до вимог підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу, у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) документальної перевірки. Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 Податкового кодексу.
За результатами розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень складається висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірок, у якому зазначаються наведені в акті (довідці) документальної перевірки висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення та/або додаткові документи і пояснення платником податків, короткий зміст заперечень і пояснень, перелік документів та їх зміст.
Також у висновку наводиться:
інформація про те, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
інформація щодо розгляду комісією з питань розгляду заперечень обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлених при розгляді наданих платником податків відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема, щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
інформація щодо дослідження питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
інформація щодо дослідження питання стосовно необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу;
розмір грошових зобов`язань та/або сума зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також про необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених Податковим кодексом.
У висновку наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях та/або додаткових документах і поясненнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень та/або можливості врахування додаткових документів і пояснень.
При розгляді матеріалів перевірки досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
Висновок підписується посадовими особами, що входять до складу комісії з питань розгляду заперечень контролюючого органу та були залучені до розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень до акта (довідки) документальної перевірки, та у день його підписання реєструється в Журналі реєстрації висновків, складених за результатами розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень платника податків до акта (довідки) документальної перевірки (далі - Журнал реєстрації висновків), що ведеться зокрема, але не виключно, порядковий номер з Журналу реєстрації висновків, комплексний індекс структурного підрозділу, відповідального за проведення перевірки.
Зазначений висновок є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі, та враховується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу при прийнятті податкового повідомлення-рішення.
На підставі висновку складається обґрунтована письмова відповідь щодо результатів розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень, яка підписується керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою), та надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу.
VІІ. Висновки Верховного Суду
У силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до ухвали Верховного Суду від 02  серпня 2023  року касаційне провадження у цій справі відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме: неврахування судами попередніх інстанції правових висновків Верховного Суду, висловлених у подібних правовідносинах щодо застосування статей 1, 19 Закону №  2939-VI та викладених у рішенні від 14  вересня 2021 року у справі №  9901/118/21, у постанові від 18 липня 2019 року у справі №  554/11837/14-а, у постанові від 20 вересня 2018 року у справі №  823/1042/16, у постанові від 21 вересня 2018 року у справі №  820/5938/16, у постанові від 06 березня 2019 року у справі №  813/3059/16 та у постанові від 18  квітня 2018 року у справі №  815/2232/16.
Так, предметом спору у цій справі є незгода позивача з відповіддю виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка  С.  М. від 28  грудня 2022  року №  016/12/03-20-07-01-12, яка була надана на запит позивача про надання інформації відповідно до Закону №  2939-VI. Водночас, першочерговим є вирішення питання, чи відноситься висновок комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок до публічної інформації.
З цього приводу колегія суддів уважає за доцільне зазначити таке.
Аналізуючи викладені вище норми законодавства України убачається, що Закон №  2657-XII визначає право кожного на інформацію, що передбачає можливість вільного одержання, використання, поширення, зберігання та захисту інформації, необхідної для реалізації своїх прав, свобод і законних інтересів. 
Крім того, Закон №  2939-VI забезпечує право кожного на доступ до будь-якої публічної інформації, відображеної та задокументованої будь-якими засобами та на будь-яких носіях, що була отримана або створена в процесі виконання суб`єктами владних повноважень своїх обов`язків, передбачених чинним законодавством, або яка знаходиться у володінні суб`єктів владних повноважень, інших розпорядників публічної інформації, визначених цим Законом. 
Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу, що з аналізу визначення «публічної інформації» та переліку розпорядників публічної інформації, закріпленого у статті 13 Закону №  2939-VI, убачається, що публічною інформацією є відображена або задокументована будь-якими засобами та на будь-яких носіях, а саме:
- уся інформація, що перебуває у володінні суб`єктів владних повноважень, тобто органів державної влади, інших державних органів, органів місцевого самоврядування, органів влади Автономної Республіки Крим, інших суб`єктів, що здійснюють владні управлінські функції відповідно до законодавства та рішення яких є обов`язковими для виконання;
- інформація щодо використання бюджетних коштів юридичними особами, що фінансуються з державного, місцевих бюджетів, бюджету Автономної Республіки Крим;
- інформація, пов`язана з виконанням особами делегованих повноважень суб`єктів владних повноважень згідно із законом чи договором, включаючи надання освітніх, оздоровчих, соціальних або інших державних послуг;
- інформація щодо умов постачання товарів, послуг та цін на них, якщо йдеться про суб`єктів господарювання, які займають домінуюче становище на ринку або наділені спеціальними чи виключними правами, або є природними монополіями;
- інформація про структуру, принципи формування та розмір оплати праці, винагороди, додаткового блага їх керівника, заступника керівника, особи, яка постійно або тимчасово обіймає посаду члена виконавчого органу чи входить до складу наглядової ради;
- інформація про стан довкілля; якість харчових продуктів і предметів побуту; аварії, катастрофи, небезпечні природні явища та інші надзвичайні події, що сталися або можуть статися і загрожують здоров`ю та безпеці громадян;
- інша інформація, що становить суспільний інтерес (суспільно необхідна інформація).
Отже, визначальним для публічної інформації є те, що вона заздалегідь зафіксована будь-якими засобами та на будь-яких носіях та знаходилась у володінні суб`єктів владних повноважень, інших розпорядників публічної інформації. 
При цьому, Закон №  2939-VI передбачає два види інформаційних відносин, на які його положення не поширюються: відносини щодо отримання інформації суб`єктами владних повноважень при здійсненні ними своїх функцій та відносини у сфері звернень громадян, які регулюються спеціальним законом (частина друга статті 2 цього Закону).
Як убачається з матеріалів справи, ТОВ «Цунамі» у запиті про надання інформації, просило надати: копію висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 25  листопада 2022  року, прийнятого за результатами розгляду матеріалів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Цунамі» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за період з січня 2022 року по травень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету; копію висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 21  грудня 2022  року, прийнятого за результатами розгляду матеріалів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Цунамі» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень, серпень 2022  року від`ємного значення з ПДВ, яке виникло за період з червня 2022 року по серпень 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що у своєму запиті ТОВ «Цунамі» посилаючись на положення Податкового кодексу України та Закону №  2657-XII, зазначило, що витребувана інформація необхідна для реалізації гарантованих законом прав підприємства на захист та інформацію. При цьому, відсилання до норм Закону №  2939-VI не наводив.
Так, колегія суддів уважає за доцільне зазначити, що підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків має право на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов`язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами.
За змістом підпункту 21.1.6 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу зобов`язані не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи.
Статтею 162 Господарського кодексу України визначено, що суб`єкт господарювання, що є володільцем технічної, організаційної або іншої комерційної інформації, має право на захист від незаконного використання цієї інформації третіми особами, за умов, що ця інформація має комерційну цінність у зв`язку з тим, що вона невідома третім особам і до неї немає вільного доступу інших осіб на законних підставах, а володілець інформації вживає належних заходів до охорони її конфіденційності.
Тобто, Податковим кодексом України установлені певні гарантії щодо нерозголошення інформації, яка була отримана контролюючим органом під час здійснення службових обов`язків (у тому числі під час проведення перевірок). Розголошення такої інформації допускається виключно у випадку надання письмової згоди платника, якого стосується ця інформація. 
Поряд з цим, з аналізу податкового законодавства вбачається, що висновок комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірки це документ, який включає в себе як доводи та пояснення суб`єкта господарювання щодо проведеної перевірки (планової, позапланової), так і аргументи і висновки контролюючого органу щодо таких заперечень. При цьому, висновок комісії повинен містити обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях та/або додаткових документах і поясненнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень та/або можливості врахування додаткових документів і пояснень. Більш того, на підставі цього висновку податковий орган складає обґрунтовану письмову відповідь щодо результатів розгляду заперечень та/або додаткових документів і пояснень. Зазначений висновок є невід`ємною складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі, та в подальшому враховується керівником (його заступником або уповноваженою особою) при прийнятті податкового повідомлення-рішення.
Водночас, не виключено, що матеріали документальної перевірки, зокрема й висновок комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, можуть містити відомості щодо господарських відносин між контрагентами (третіми особами) і такі матеріали можуть містити як комерційну інформацію, так й банківську таємницю, які, у свою чергу, без згоди платника, не підлягають розголошенню. Серед іншого, такий висновок комісії також може включати відомості, пов`язані з виробництвом, технологією, управлінням, фінансовою та іншою діяльністю суб`єкта господарювання, розголошення яких може завдати шкоди інтересам суб`єкта господарювання (третім особам). 
Тобто, Верховний Суд уважає, що висновок комісії з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок не відповідає критеріям, визначеним статтею 1 Закону №  2939-VI. Крім того, висновок комісії не відноситься й до інформації, яка становить суспільний інтерес. Отже, висновок комісії не наділений ознаками «публічності».
З огляду на викладене, правові висновки Верховного Суду щодо застосування статей 1, 19 Закону №  2939-VI, викладені у рішенні від 14  вересня 2021 року у справі №  9901/118/21, у постановах від 18 липня 2019 року у справі №  554/11837/14-а, від 20  вересня 2018 року у справі №  823/1042/16, від 21  вересня 2018  року у справі №  820/5938/16, від 06  березня 2019 року у справі №  813/3059/16 та від 18  квітня 2018  року у справі №  815/2232/16 (на які посилається скаржник в касаційній скарзі) не застосовуються до спірних правовідносин.
Що стосується можливості отримання ТОВ «Цунамі» висновку комісії за результатом розгляду його заперечень та пояснень стосовно проведеної документальної перевірки його господарської діяльності та дотримання податкового законодавства, колегія суддів уважає за доцільне зазначити таке.
Як убачається з матеріалів справи, відмова виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка  С.  М. у надані копій висновків комісії ґрунтується на тому, що висновок комісії є складовою частиною (додатком) матеріалів документальної перевірки, які залишаються в контролюючому органі. При цьому, ТОВ «Цунамі» були направлені відповіді за результатом розгляду його заперечень і які були складені на підставі висновку комісії.
Поряд з цим, Верховний Суд ураховує те, що запитувана позивачем інформація безпосередньо стосується матеріалів документальної перевірки ТОВ «Цунамі», висновок комісії складений за результатами заперечень ТОВ «Цунамі», тобто стосується взаємовідносин між платником податків - ТОВ «Цунамі» (який у спірних правовідносинах виступає як запитувач інформації) та контролюючим органом у сфері оподаткування та дотримання податкового законодавства - ГУ ДПС у Волинській області (у цих правовідносинах як володілець інформації). 
Крім того, позивач наголошує на тому, що такий висновок комісії йому необхідний для подальшого захисту прав та інтересів підприємства, оскільки саме у висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок згідно з вимогами чинного законодавства передбачено детальне відображення інформації щодо таких платників та результатів проведеної перевірки. Водночас, відповіді, які була надіслані на адресу ТОВ «Цунамі» за результатом розгляду їх заперечень та пояснень, не містять повної інформації, а складаються зі стислих обґрунтувань.
Поряд з цим, колегія суддів ураховує те, що у матеріалах справи відсутні докази того, що запитуваний висновок комісії є інформацією з обмеженим доступом у відповідності до статті 21 Закону №  2657-XII (конфіденційна, таємна чи службова інформація).
З цього висновується, що позивач, як суб`єкт господарювання щодо якого проводилась перевірка і за результатом розгляду заперечення якого податковим органом було складено висновок комісії, має право на його отримання відповідно до Закону №  2657-XII. 
Поряд з цим, колегія суддів уважає безпідставними аргументи відповідача про те, що ані Податковим кодексом України, ані Порядком №  727 не передбачено надання платнику висновків комісії, оскільки цими та іншими законодавчими актами не передбачено й зворотнє, а саме: прямої заборони надавати платнику, стосовно якого проводилась перевірка, копію висновку комісії за результатами розгляду його заперечень та пояснень до акту перевірки.
Таким чином, колегія суддів уважає, що суди першої та апеляційної інстанцій розглянули цей спір з порушенням норм матеріального права, помилково застосувавши положення Закону №  2939-VI до правовідносин, які регулюються Законом №  2657-XII та Податковим кодексом України. 
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на встановлені судом касаційної інстанції порушення норм матеріального права судами попередніх інстанцій, колегія суддів дійшла до висновку про те, що касаційна скарга ТОВ «Цунамі» підлягає частковому задоволенню, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позову.
Відповідно до частин першої, третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як убачається з матеріалів справи, за подання цього позову ТОВ «Цунамі» сплачено судовий збір у розмірі 2  684,00  грн, що підтверджується платіжним дорученням від 13  січня 2023  року №  13934. Крім того, за подання апеляційної скарги та касаційної скарги позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 4  026,00  грн (платіжне доручення від 17  березня 2023  року №  15153) та 5  368,00  грн (платіжне доручення від 13  липня 2023  року №  17395) відповідно. Отже, товариством було сплачено судовий збір в загальній сумі 12  078,00  грн, яка підлягає стягненню на користь ТОВ «Цунамі» з ГУ ДПС у Волинській області шляхом безспірного списання за рахунок бюджетних асигнувань.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20  лютого 2023  року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13  червня 2023  року скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково. 
Визнати протиправними дії виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича щодо відмови в наданні достовірної, точної та повної інформації на запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» від 22  грудня 2022 року.
Зобов`язати виконуючого обов`язки начальника, заступника начальника Головного управління ДПС у Волинській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби Лисеюка Сергія Миколайовича повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» від 22  грудня 2022 року та надати інформацію згідно із Законом України «Про інформації» та з урахуванням висновків, викладених у цій постанові.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Волинській області (код ЄДРПОУ 44106679) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (код ЄДРПОУ 31572226) витрати на сплату судового збору у розмірі 12  078,00  грн (дванадцять тисяч сімдесят вісім гривень 00 копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                В.  Е.  Мацедонська
Судді                                                                                                    О.  А.  Губська
                                                                                                    С.  А.  Уханенко