ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 серпня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/9319/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чепурнова Д.В., Чередниченка В.Є.,     
секретар Корсун Ю.В. 
за участі представника позивача Швеця Д.І. (в режимі відеоконференцзв`язку)
представника відповідача Бубновця В.В. (в режимі відеоконференцзв`язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року (суддя Семененко М.О., повне судове рішення складено 11 квітня 2024 року) в справі № 280/9319/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі — ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08 серпня 2023 року:
№00041302406 форми «ПН» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 74 495,25 грн,
№ 00041402406 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 4 998 515,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 3 998 812,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 999 703,00 грн,
№ 00041372406 форми «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 340,00 грн,
№ 00041382406 форми «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1020,00 грн;
№ 00041412406 від 08 вересня 2023 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 188,76 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень №00041302406 та №00041402406 з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про задоволення цієї частини позовних вимог.
Вказує на безпідставне неврахування судом першої інстанції повідомлення, поданого в порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, при цьому податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість прийняте виключно з підстав неможливості проведення у 2023 році інвентаризації ТМЦ, а факт наявності у позивача магазинів на території, яка є тимчасово окупованою, не оспроюється.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача та  представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 19 лютого 2020 року ГУ ДПС у Запорізькій області видано наказ №609 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 6 березня 2020 року тривалістю 10 робочих днів за період з діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року з метою перевірки питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування.
На адресу позивача направлено повідомлення від 19 лютого 2020 року №79/3441/14/08-01-33-05-09 про проведення з 06 березня 2020 року документальної планової перевірки, у зв`язку з чим позивачу відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України вказано на необхідність, починаючи із зазначеного терміну, забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС. Додаток: копія наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки.
Вказане повідомлення вручено позивачу 26 лютого 2020 року.
Наказ від 19 лютого 2020 року №609 вручено уповноваженому представнику позивача адвокату Непомнящему Я.В. разом з направленнями на проведення перевірки №№152,153,154 від 06 березня 2020 року, пред`явлено службове посвідчення особи, яка здійснює перевірку, про що свідчать відповідні відмітки у направленнях на перевірку.
Листом від 18 березня 2020 року №5672/141/08-01-33-05-09 ГУ ДПС у Запорізькій області повідомило позивача про призупинення перевірки з 18 березня 2020 року (залишок невикористаних днів перевірки складає 3 робочих днів) відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Під час перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області надавало позивачу письмові запити від 16 березня 2020 року №5319/14/08-01-33-05-09 про надання пояснень та документального підтвердження, що стосуються питань здійснення господарської діяльності та підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), звітів за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року; №5320/14/08-01-33-05-09 про надання пояснень та документального підтвердження стосовно використання у господарській діяльності з метою отримання доходу товарно-матеріальних цінностей (обладнання та інше), придбаних у контрагентів, у відповідь на які позивач листами від 17 квітня 2020 року №04/17/01 та №04/17/03 повідомив про наявність відповідних підтверджуючих документів, у тому числі щодо використання наведеного в запиті обладнання у підприємницькій діяльності позивача, разом із тим, вказав, що запитувані документи будуть надані після спливу дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Листом від 01 серпня 2023 року №30920/6/08-01-24-06-03 ГУ ДПС у Запорізькій області повідомило позивача про поновлення, починаючи з 01 серпня 2023 року, перевірки на невикористаний строк, терміном на 3 робочі дні. Повідомлення вручено уповноваженому представнику позивача 01 серпня 2023 року о 14:30.
Адвокату ОСОБА_2 пред`явлено направлення на проведення перевірки №№1897, 1898 від 01 серпня 2023 року, службове посвідчення особи, яка здійснює перевірку.
01 серпня 2023 року уповноваженому представнику позивача вручено письмові запити про надання пояснення та документального підтвердження під час проведення перевірки та лист «Про вжиття заходів» №30923/6/08-01-24-06-03, в якому ГУ ДПС у Запорізькій області у зв`язку з проведення документальної планової виїзної перевірки вимагає проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, в також з метою уникнення спірних питань та прийняття об`єктивного рішення за результатами перевірки в частині зазначеного питання просить забезпечити обов`язкову присутність при проведенні інвентаризації з 02 серпня 2023 року співробітників ГУ ДПС у Запорізькій області.
03 серпня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято наказ № 1409-п про  продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки, визначений наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 19 лютого 2020 року № 609, на 5 робочих днів, починаючи з 04 серпня 2023 року, копія якого вручено уповноваженому представнику позивача 03 серпня 2023 року.
Крім того, платнику податків направлено запити про надання пояснень та документального підтвердження під час проведення перевірки від 09 серпня 2023 року. 
09 серпня 2023 року позивач надав до ГУ ДПС у Запорізькій області лист, в якому зазначено, що на виконання запиту про надання пояснень та документального підтвердження під час проведення перевірки №30922/6/08-01-24-06-03 надає: оборотно-сальдову відомість по рахунку 221 за січень 2018 року - грудень 2019 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 1522 за січень 2018 року - грудень 2019 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 1531 за січень 2018 року - грудень 2019 року; оборотно-сальдову відомість по рахунку 1521 за січень 2018 року-грудень 2019 року; інвентаризаційні описи ТМЦ за 2018 рік (на 249 арк); інвентаризаційні описи ТМЦ за 2019 рік (на 202 арк); накладні на надходження товару від контрагентів (оформлені окремим реєстром «переданих документів за період з 01.01.18 по 31.12.2019» з помісячною розбивкою у розрізі постачальників, на 12 сторінках); графіки роботи об`єктів торгівлі для здійснення діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 року по 31.12.2019 рік - з 08 год. 00 хв. до 22 год. 00 хв. Крім того, на виконання запиту про надання пояснень та документального підтвердження під час проведення перевірки №30924/6/08-01-24-06-03 повідомлено, що 15.02.2022 у зв`язку з відкриттям ФОП ОСОБА_1 чотирьох нових магазинів за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 , перелічені у запиті № 30924/6/08-01-24-06-03 товарно-матеріальні цінності, з метою використання їх у господарській діяльності, переміщені за вказаними вище адресами. 24 лютого 2022 року Російською Федерацією розпочато повномасштабне збройне вторгнення на суверенну територію України, внаслідок чого, починаючи з березня 2022 року, частина території Запорізької області, включаючи смт. Якимівка, смт. Веселе, м. Гуляйполе та м. Токмак, потрапила в тимчасову окупацію, яка триває по сьогоднішній день. Починаючи з дати окупації смт. Якимівка, смт. Веселе, м. Гуляйполе та м. Токмак, ФОП ОСОБА_1 втратив доступ та можливість контролю за приміщеннями та товарно-матеріальними цінностями, що у них знаходяться. Таким чином, станом на 01.08.2023 ФОП ОСОБА_1 з незалежних від нього причин не має можливості забезпечити доступ для проведення інвентаризації ТМЦ, вказаних у запиті № 30924/6/08-01-24-06-03 за місцем їх знаходження.
Контролюючим органом складено акти, що засвідчують факти ненадання документів (копій документів), які необхідні для здійснення документальної планової виїзної перевірки  від 10 серпня 2023 року №813/08-01-24-06/2979124916, від 16 серпня 2023 року №853/08-1-24-06/2979124916.
За результатами документальної планової виїзної перевірки контролюючим органом складено акт від 17 серпня 2023 року №4762/08-01-24-06/2979124916, яким встановлено такі порушення:
- пп. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України в частині не забезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПК України строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю в частині не надання на перевірку договору суборенди приміщення;
- п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 3 998 812 грн, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядки 9-17 Декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (рядок 18) на загальну суму ПДВ 3 998 812 грн, в т.ч.: за січень 2018 року на суму 22 653 грн, за лютий 2018 року на суму 22 653 грн, за квітень 2018 року на суму 504 грн, за травень 2018 року на суму 52 046 грн, за червень 2018 року на суму 119 992 грн, за липень 2018 року на суму 14 480 грн, за серпень 2018 року на суму 239 477 грн, за вересень 2018 року на суму 28 711 грн, за жовтень 2018 року на суму 223 027 грн, за листопад 2018 року на суму 49 275 грн, за грудень 2018 року на суму 40 191 грн, за січень 2019 року на суму 286 231 грн, за лютий 2019 року на суму 130 831 грн, за березень 2019 року на суму 113 862 грн, за квітень 2019 року на суму 11 877 грн, за травень 2019 року на суму 415 846 грн, за червень 2019 року на суму 192 348 грн, за липень 2019 року на суму 202 674 грн, за серпень 2019 року на суму 113 847 грн, за вересень 2019 року на суму 165 649 грн, за жовтень 2019 року на суму 163 518 грн, за листопад 2019 року на суму 295 281 грн, за грудень 2019 року на суму 1 093 839 грн;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України платником не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, що підлягають обов`язковій реєстрації, у період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року на суму ПДВ 3 998 812 в т.ч.: за січень 2018 року на суму 22 653 грн, за лютий 2018 року на суму 22 653 грн, за квітень 2018 року на суму 504 грн, за травень 2018 року на суму 52 046 грн, за червень 2018 року на суму 119 992 грн, за липень 2018 року на суму 14 480 грн, за серпень 2018 року на суму 239 477 грн, за вересень 2018 року на суму 28 711 грн, за жовтень 2018 року на суму 223 027 грн, за листопад 2018 року на суму 49 275 грн, за грудень 2018 року на суму 40 191 грн, за січень 2019 року на суму 286 231 грн, за лютий 2019 року на суму 130 831 грн, за березень 2019 року на суму 113 862 грн, за квітень 2019 року на суму 11 877 грн, за травень 2019 року на суму 415 846 грн, за червень 2019 року на суму 192 348 грн, за липень 2019 року на суму 202 674 грн, за серпень 2019 року на суму 113 847 грн, за вересень 2019 року на суму 165 649 грн, за жовтень 2019 року на суму 163 518 грн, за листопад 2019 року на суму 295 281 грн, за грудень 2019 року на суму 1 093 839 грн;
- п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI, а саме: несвоєчасно та не в повному обсязі нарахований і сплачений ЄСВ у сумі 943,80 грн, в т.ч. за лютий 2019 року - 943,80 грн;
- пп. 16.1.3, пп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. 63.3 ст. 63 ПК України в частині не подання до ГУ ДПС у Запорізькій області у строки протягом 10 робочих днів після його створення чи відкриття, а саме до 23 лютого 2018 року, повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкт, через який провадиться діяльність.
Відповідачем 08 вересня 2023 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № 00041382406, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020,00 грн на підставі п. 121.1 ст. 121 ПК України за не надання на перевірку документів;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 00041402406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 4 998 515,00 грн, у тому числі 3 998 812,00 грн - за податковим зобов`язанням та 999 703,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» №00041392406, яким до позивача застосована штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 74 495,25 грн на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України за відсутність подання до ЄРПН податкових накладних відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України у зв`язку із встановленим порушенням п. 198.5 ст. 198 ПК України;
- рішення № 00041412406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 188,76 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № 00041372406, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340,00 грн на підставі абз. 1 п. 117.1 ст. 117 ПК України за неподання до ГУ ДПС у Запорізькій області у строки протягом 10 робочих днів після його створення чи відкриття до 23 лютого 2018 року повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкт, через який провадиться діяльність.
Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про порушення процедури поновлення податкової перевірки, а також призначення після поновлення позапланової виїзної перевірки, адже хибне зазначення в пункті 1 наказу від 03 серпня 2023 року №1409-п про те, що продовжується термін проведення «документальної позапланової виїзної перевірки» не може бути розцінено судом як доказ призначення іншого виду перевірки, оскільки як зміст наказу від 03 серпня 2023 року №1409-п в частині його назви, так і сукупність інших наданих до матеріалів справи доказів доводять, що в цій частині була допущена саме описка.
Також суд першої інстанції вважав безпідставними посилання позивача на те, що відповідачем за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки фактично було проведено невиїзну перевірку, зазначивши, що направлення на перевірку та службові посвідчення перевіряючих пред`явлені уповноваженому представнику позивача під час виходу на перевірку як первісно, так і після її поновлення та продовження термінів проведення, а проведення перевірки у період з 06 березня 2020 року по 17 березня 2020 року та з 01 серпня 2023 року по 10 серпня 2023 року здійснювалось у приміщенні ГУ ДПС у Запорізькій області з урахуванням звернення самого платника (листи від 06 березня 2020 року та від 04 березня 2020 року), що знайшло своє відображення в акті перевірки та позивачем не спростовано. 
Оскільки позивачем під час податкової перевірки на законну вимогу контролюючого органу не надано документи, що пов`язані з предметом перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням від 08 вересня 2023 року № 00041382406.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 вересня 2023 року № 00041402406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у загальному розмірі 4 998 515,00 грн, у тому числі 3 998 812,00 грн - за податковим зобов`язанням та 999 703,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), та податкового повідомлення-рішення від 08 вересня 2023 року №00041392406, яким до позивача застосована штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 74 495,25 грн на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України за відсутність подання до ЄРПН податкових накладних відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України у зв`язку із встановленим порушенням п. 198.5 ст. 198 ПК України, суд першої інстанції вказав таке.
В обґрунтування вказаного порушення податковий орган зазначає, що у перевіряємий період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року позивач придбав у контрагентів-постачальників товарно-матеріальні цінності (обладнання, устаткування та інше, зокрема, піч кондитерська, ледогенератор, плита індукційна 4-конфорочна, шафа пекарська, тістоміс спіральний ITPIZZA, піч для піци ITPIZZA, гриль курячий, соковижималка для цитрусових, піч пароконвекційна, гриль контактний, м`ясорубка, гастроємність з меламіну, блюдо з меламіну, блюдо прямокутне з меламіну, машина для переробки овочів, контейнер для м`яса тощо).
За вказаними операціями зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 3 998 812 грн, яка включена позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ відповідного звітного періоду.
Враховуючи призначення придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей (обладнання, устаткування та інше), контролюючий орган звернув увагу на те, що у перевіряємий період позивач здійснював діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, проте, діяльність з виробництва (переробки) сировини в готову продукцію ним не здійснювалася.
Позивач не надав до контролюючого органу під час перевірки жодних первинних документів щодо використання придбаного обладнання, устаткування тощо у власній господарській діяльності, натомість повідомив, що у зв`язку з відкриттям 15 лютого 2022 року нових магазинів на території Запорізької області в смт. Якимівка, смт. Веселе та м. Токмак ці товарно-матеріальні цінності були переміщені за зазначеними адресами, а внаслідок тимчасової окупації відповідних населених пунктів збройними формуваннями Російської Федерації, починаючи з березня 2022 року, доступ та можливість контролю за приміщеннями та товарно-матеріальними цінностями у позивача відсутні, у зв`язку з чим станом на 01 серпня 2023 року позивач з незалежних від нього причин не має можливості забезпечити доступ для проведення інвентаризації ТМЦ за місцем їх знаходження.
Суд першої інстанції вважав, що з огляду на специфіку таких товарно-матеріальних цінностей у співвідношенні з видами економічної діяльності позивача сама лише наявність відповідних ТМЦ у позивача не може бути свідченням використання таких ТМЦ у власній господарській діяльності позивача, позивач не довів належними та допустимими доказами використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності протягом 2018-2019 років, а тому дійшов висновку про правомірність зазначення відповідачем, що позивач відповідно до положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання за такими товарами, а також зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН на дату виникнення податкових зобов`язань.
Судом першої інстанції зауважено про відсутність доказів того, що позивач подавав до контролюючого органу заяву про неможливість виконання платником податків податкових обов`язків (пункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) або вмотивовану заяву про зупинення проведення перевірки у зв`язку з відсутністю безпечних умов для їх проведення (пункт 69.2-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), або повідомленням про неможливість пред`явлення первинних документів (пункт 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Враховуючи те, що за наявності обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН на суму таких податкових зобов`язань з операцій, що не є господарською діяльністю платника податку, позивач відповідного обов`язку не виконав, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача відповідні штрафні (фінансові) санкції.
Встановивши, що у перевіряємому періоді позивач використовував з метою здійснення господарської діяльності приміщення за адресою: АДРЕСА_5 ,  на підставі договору оренди №2/18 від 10 лютого 2018 року, укладеному з ФОП ОСОБА_3 , акт приймання-передачі від 10 лютого 2018 року, повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкт оподаткування, через який проводиться діяльність, не подав, суд першої інстанції вважав правомірним застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 340,00 грн податковим повідомленням-рішенням від 08 вересня 2023 року № 00041372406 на підставі абз. 1 п. 117.1 ст. 117 ПК України.
Крім того, встановивши, що позивачем самостійно донараховано єдиний внесок у березні 2019 року у зв`язку з виявленням помилок, допущених в попередніх звітних періодах (у лютому 2019 року), на суму 943,80 грн, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій рішенням № 00041412406 в розмірі 188,76 грн.
Позивачем в апеляційному порядку оскаржене рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 00041402406 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податкового повідомлення-рішення №00041302406 про застосування до позивача штрафних санкцій. 
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, які слугували підставою для відмови у задоволенні цієї частини позовних вимог.
Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в Запорізькій області від 19 лютого 2020 року №609 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 6 березня 2020 року тривалістю 10 робочих днів за період з діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року з метою перевірки питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, контролюючим органом розпочато проведення планової документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Листом від 18 березня 2020 року №5672/141/08-01-33-05-09 ГУ ДПС у Запорізькій області повідомило позивача про призупинення перевірки з 18 березня 2020 року (залишок невикористаних днів перевірки складає 3 робочих днів) відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Листом від 01 серпня 2023 року №30920/6/08-01-24-06-03 ГУ ДПС у Запорізькій області повідомило позивача про поновлення, починаючи з 01 серпня 2023 року, перевірки на невикористаний строк, терміном на 3 робочі дні. Повідомлення вручено уповноваженому представнику позивача 01 серпня 2023 року о 14:30.
Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 03 серпня 2023 року № 1409-п продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки, визначений наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 19 лютого 2020 року № 609, на 5 робочих днів, починаючи з 04 серпня 2023 року.
За результатами проведення документальної планової виїзної перевірки ГУ ДПС в Запорізькій області складено акт від 17 серпня 2023 року №4762/08-01-24-06/2979124916, яким встановлено такі порушення:
- пп. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України в частині не забезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПК України строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, в частині не надання на перевірку договору суборенди приміщення;
- п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 3 998 812 грн, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та  податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядки 9-17 Декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету (рядок 18) на загальну суму ПДВ 3 998 812 грн, в т.ч.: за січень 2018 року на суму 22 653 грн, за лютий 2018 року на суму 22 653 грн, за квітень 2018 року на суму 504 грн, за травень 2018 року на суму 52 046 грн, за червень 2018 року на суму 119 992 грн, за липень 2018 року на суму 14 480 грн, за серпень 2018 року на суму 239 477 грн, за вересень 2018 року на суму 28 711 грн, за жовтень 2018 року на суму 223 027 грн, за листопад 2018 року на суму 49 275 грн, за грудень 2018 року на суму 40 191 грн, за січень 2019 року на суму 286 231 грн, за лютий 2019 року на суму 130 831 грн, за березень 2019 року на суму 113 862 грн, за квітень 2019 року на суму 11 877 грн, за травень 2019 року на суму 415 846 грн, за червень 2019 року на суму 192 348 грн, за липень 2019 року на суму 202 674 грн, за серпень 2019 року на суму 113 847 грн, за вересень 2019 року на суму 165 649 грн, за жовтень 2019 року на суму 163 518 грн, за листопад 2019 року на суму 295 281 грн, за грудень 2019 року на суму 1 093 839 грн;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України платником не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, що підлягають обов`язковій реєстрації у період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року на суму ПДВ 3 998 812 в т.ч.: за січень 2018 року на суму 22 653 грн, за лютий 2018 року на суму 22 653 грн, за квітень 2018 року на суму 504 грн, за травень 2018 року на суму 52 046 грн, за червень 2018 року на суму 119 992 грн, за липень 2018 року на суму 14 480 грн, за серпень 2018 року на суму 239 477 грн, за вересень 2018 року на суму 28 711 грн, за жовтень 2018 року на суму 223 027 грн, за листопад 2018 року на суму 49 275 грн, за грудень 2018 року на суму 40 191 грн, за січень 2019 року на суму 286 231 грн, за лютий 2019 року на суму 130 831 грн, за березень 2019 року на суму 113 862 грн, за квітень 2019 року на суму 11 877 грн, за травень 2019 року на суму 415 846 грн, за червень 2019 року на суму 192 348 грн, за липень 2019 року на суму 202 674 грн, за серпень 2019 року на суму 113 847 грн, за вересень 2019 року на суму 165 649 грн, за жовтень 2019 року на суму 163 518 грн, за листопад 2019 року на суму 295 281 грн, за грудень 2019 року на суму 1 093 839 грн;
- п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI, а саме: несвоєчасно та не в повному обсязі нарахований і сплачений ЄСВ у сумі 943,80 грн, в т.ч. за лютий 2019 року - 943,80 грн;
- пп. 16.1.3, пп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, пп. 63.3 ст. 63 ПК України в частині не подання до ГУ ДПС у Запорізькій області у строки протягом 10 робочих днів після його створення чи відкриття, а саме до 23 лютого 2018 року, повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкт, через який провадиться діяльність.
На підставі цього акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 08 вересня 2023 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№00041302406 форми «ПН» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 74 495,25 грн;
№ 00041402406 форми «Р» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 4 998 515,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 3 998 812,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 999 703,00 грн;
№ 00041372406 форми «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 340,00 грн;
№ 00041382406 форми «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1020,00 грн.
Крім того, відповідачем прийнято рішення № 00041412406 від 08 вересня 2023 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 188,76 грн.
Спірним під час апеляційного перегляду справи є правомірність збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішення № 00041402406 та застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №00041302406.
Підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішення № 00041402406 є висновок контролюючого органу про необґрунтованість віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість в розмірі 3 998 812,00 грн, сплачених у ціні товарів, які придбані протягом 2018-2019 років та які не використовувались у господарській діяльності позивача.
Судом встановлено, що протягом 2018-2019 років ФОП ОСОБА_1 придбано обладнання, устаткування, зокрема, піч кондитерська, ледогенератор, плита індукційна 4-конфорочна, шафа пекарська, тістоміс спіральний ITPIZZA, піч для піци ITPIZZA, гриль курячий, соковижималка для цитрусових, піч пароконвекційна, гриль контактний, м`ясорубка, гастроємність з меламіну, блюдо з меламіну, блюдо прямокутне з меламіну, машина для переробки овочів, контейнер для м`яса тощо.
Позивачем у податковій звітності за відповідні податкові періоди 2018-2019 року суми податку на додану вартість, сплачені у складі вартості цих товарів, віднесені до складу податкового кредиту. 
Судом встановлено, що позивачем укладено наступні договори оренди нежитлових приміщень магазинів:
від 01 грудня 2021 року № 02-Р за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 62-65 т.1);
від 17 лютого 2022 року № 04-Р за адресою: АДРЕСА_3 (а.с. 66-68 т.1);
від 01 грудня 2021 року № 01-Р за адресою: АДРЕСА_4 (а.с. 69-72 т.1);
від 01 грудня 2021 року № 03-Р за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 73-76 т.1).
При цьому власником цих об`єктів нерухомого майна (магазинів у смт. Веселе Мелітопольського району Запорізької області, по вул. Молодіжній, 2, у м. Гуляйполе Запорізької області, по вул. Спартаківській, 6, у АДРЕСА_6 , по вул. Центральній, 44/2, у АДРЕСА_4 ) є ТОВ «Апельмон», учасником якого є ОСОБА_1 (а.с. 77-81, 84-86, 88-90 т.1). 
Крім того, придбане обладнання передано позивачем в оренду ТОВ «РДД», ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 за договорами оренди обладнання № 92-о від 01 липня 2019 року, від 01 грудня 2019 року № 158-о, від 01 січня 2018 року № 1-540/1 (а.с. 117-121, 121зв-123, 124-126 т.3).
Відповідно до актів приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (а.с. 104-107 т.3) у грудні 2021 року придбане протягом 2018-2019 років обладнання переміщено до зазначених вище магазинів.   
На запит контролюючого органу по надання пояснень та документального підтвердження під час проведення перевірки від 09 серпня 2023 року позивачем повідомлено контролюючий орган, що магазини у смт. Веселе Мелітопольського району Запорізької області, по вул. Молодіжній, 2, у м. Гуляйполе Запорізької області, по вул. Спартаківській, 6, у смт. Якимівка Мелітопольського району Запорізької області, по вул. Центральній, 44/2, у м Токмак Запорізької області, по вул. Володимирській, 15, розташовані на території, що знаходиться під окупацією, тому починаючи з дати окупації позивач втратив доступ та можливість контролю за приміщеннями та ТМЦ, що у них знаходяться, тому станом на 01 серпня 2023 року позивач з незалежних від нього причин не має можливості забезпечити доступ для проведення інвентаризації ТМЦ, вказаних у запиті (а.с. 83, 133зв-134 т.1). 
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі – Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон №996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено, що  підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу Україні (далі – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Як вказано вище, контролюючий орган вважає, що базою оподаткування податком на додану вартість у спірному випадку є вартість товарно-матеріальних цінностей (обладнання), придбаних позивачем протягом 2018-2018 років, які не використовувались у господарській діяльності позивача, що тягне за собою обов`язок платника податків нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Оцінюючи таку позицію контролюючого органу, суд вважає за необхідне зазначити таке.
У період, що перевірявся, позивач здійснював діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, проте не здійснював діяльність з виробництва (переробки) сировини в готову продукцію.
Придбане ж позивачем протягом 2018-2019 років обладнання та устаткування (піч кондитерська, ледогенератор, плита індукційна 4-конфорочна, шафа пекарська, тістоміс спіральний ITPIZZA, піч для піци ITPIZZA, гриль курячий, соковижималка для цитрусових, піч пароконвекційна, гриль контактний, м`ясорубка, гастроємність з меламіну, блюдо з меламіну, блюдо прямокутне з меламіну, машина для переробки овочів, контейнер для м`яса) не може використовуватися в діяльності з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Контролюючий орган направив позивачу на початку перевірки у 2020 році та після поновлення перевірки у 2023 році запити про надання пояснення та їх документальне підтвердження відносно використання в господарській діяльності з метою отримання доходу придбаних товарно-матеріальних цінностей (обладнання та інше), у тому числі, документи, що підтверджують введення в експлуатацію; відомості амортизаційних нарахувань по кожному окремому придбаному товару; у разі надання в оренду відповідні договори, акти приймання-передачі, інформацію про місце їх розташування в розрізі адрес магазинів, де здійснюється господарська діяльність; у разі наявності на залишках зазначених товарно-матеріальних цінностей просив забезпечити доступ для проведення їх інвентаризації за місцем фактичного знаходження.
Позивачем не надано контролюючому органу під час перевірки первинних документів щодо використання придбаного обладнання, устаткування тощо у власній господарській діяльності.
При цьому позивач повідомив контролюючий орган у березні 2020 року про те, що всі одиниці обладнання використовуються ним у підприємницькій діяльності та розміщені у відповідних місцях здійснення торгівельної діяльності. 
В подальшому після поновлення перевірки позивачем повідомлено контролюючий орган, що у зв`язку з відкриттям 15 лютого 2022 року нових магазинів на території Запорізької області в смт. Якимівка, смт. Веселе та м. Токмак ці товарно-матеріальні цінності переміщені до цих магазинів, а внаслідок тимчасової окупації відповідних населених пунктів збройними формуваннями Російської Федерації, починаючи з березня 2022 року доступ та можливість контролю за приміщеннями та товарно-матеріальними цінностями у позивача відсутні, у зв`язку з чим станом на 01 серпня 2023 року позивач з незалежних від нього причин не має можливості забезпечити доступ для проведення інвентаризації ТМЦ за місцем їх знаходження.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Протягом 2018-2019 років позивачем декларувалось отримання доходів від таких видів діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у, що підтверджується змістом акту податкової перевірки. 
Проте надання в оренду придбаного обладнання не узгоджується з таким видом його економічної діяльності, як надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20).
Відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010 клас 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна включає - надання в оренду та управління власним або орендованим нерухомим майном: багатоквартирними будівлями та житлом; нежитловими будівлями, у т.ч. виставковими залами, складськими приміщеннями; земельними ділянками; надання будівель, упоряджених або неупоряджених квартир чи апартаментів для довготермінового використання зазвичай на умовах щомісячної або річної оплати; діяльність ринків; розроблення будівельних проектів для власного використання; експлуатацію житлових мобільних комплексів; надання приміщень виключно для утримання тварин.
Товарно-матеріальні цінності (обладнання, устаткування та інше), які придбані позивачем, не є нерухомим майном, тому надання таких ТМЦ в оренду третім особам не доводить зв`язок вказаних операцій з господарською діяльністю позивача.
Крім того, позивачем не надано доказів на підтвердження переміщення вказаних ТМЦ до населених пунктів, які є тимчасово окупованими, ні під час перевірки, ні до суду, не повідомляв контролюючий орган про провадження діяльності за такими адресами.
Судом при цьому враховується, що за адресами магазинів, які розташовані на тимчасово окупованій території, позивачем не отримувались відповідні ліцензії на здійснення діяльності, не реєструвались реєстратори розрахункових операцій тощо (а.с. 210-213 т.1).
Позивачем не надано під час перевірки акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобі, які надані до суду, без пояснення причин ненадання контролюючому органу, тому є правильним висновок суду першої інстанції, що з урахуванням положень пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення відповідної звітності.
Також є доречним посилання відповідача в обґрунтування своєї позиції в цій справі,  що позивач не включав витрати на придбання вказаних товарно-матеріальних цінностей до складу валових витрат відповідних податкових періодів у деклараціях про майновий стан і доходи за 2018 рік та 2019 рік, не відображав вартість амортизаційних відрахувань, як й не надав доказів оприбуткування вказаних товарно-матеріальних цінностей, не підтвердив їх облік у 2018-2019 роках, не надав доказів того, що у зв`язку з такими операціями відбулись зміни в структурі активів та зобов`язань платника податку, не підтвердив їх вплив на власний капітал.
Суд зауважує, що встановлений частиною другою статті 77 КАС України обов`язок доказування правомірності своїх рішень суб`єктом владних повноважень не є абсолютним. 
Так, відповідно до частини першої статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з частиною першою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Докази, які підтверджують використання придбаних товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності протягом 2018-2019 років, мають бути у розпорядженні саме позивача, та саме позивач має довести суду використання придбаних товарів у господарській діяльності, проте позивачем жодних доказів такого використання у межах власної господарської діяльності (з урахуванням зареєстрованих видів господарської діяльності) ані контролюючому органу, ані суду не надано.
Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції про те, що оскільки позивачем не використовувався придбаний товар у межах власної господарської діяльності, контролюючим органом правомірно збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № 00041402406 в загальному розмірі 4 998 515,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 3 998 812,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 999 703,00 грн.
Суд відхиляє доводи апелянта про безпідставне неврахування судом першої інстанції повідомлення, поданого в порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, при цьому податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість прийняте виключно з підстав неможливості проведення у 2023 році інвентаризації ТМЦ, а факт наявності у позивача магазинів на території, яка є тимчасово окупованою, не оспроюється.
З 24 лютого 2022 року відповідно до Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено режим воєнного стану, який діє на час вирішення цієї справи.
Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» визначено, що воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Законом України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  (далі - Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного станув Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного станув Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Пунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Відтак, підставою для подання платником податків повідомлення про застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є дві обставини: 1) провадження платником податків діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, 2) неможливість пред`явлення первинних документів, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
При цьому підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
Для реалізації положень підпункту 69.28 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій платника податків: подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером; зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Тобто, обов`язком платника податків є зазначення обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, загальний перелік первинних документів.
Суд зауважує, що позивачем не подавалось контролюючому органу повідомлення в порядку підпункту 69.28 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а про  неможливість проведення інвентаризації ТМЦ через те, що магазини знаходяться на тимчасово окупованих територіях вказано у поданому листі на запит контролюючого органу про надання пояснень та документального підтвердження під час проведення перевірки від 09 серпня 2023 року (а.с. 83, 133зв-134 т.1).
Цей лист не є повідомленням, поданим платником податку в порядку підпункту 69.28 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже не містить відомостей, які мають бути зазначені у такому повідомленні, до цього листа не надано документів, які вимагаються цією нормою ПК України.
Наступним спірним питанням під час апеляційного перегляду справи є правомірність податкового повідомлення-рішення №00041302406 форми «ПН» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 74 495,25 грн.
За позицією контролюючого органу, яка підтримана судом першої інстанції, враховуючи те, що за наявності обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН на суму таких податкових зобов`язань, з операцій, що не є господарською діяльністю платника податку, позивач відповідного обов`язку не виконав, тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача відповідні штрафні (фінансові) санкції. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Оскільки позивачем не виконаний обов`язок з визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму таких податкових зобов`язань з операцій, що не є господарською діяльністю платника податку, суд погоджує висновок суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій податковим повідомленням-рішенням №00041302406 форми «ПН» про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 74 495,25 грн.
В іншій частині рішення суду першої інстанції не оскаржене, тому судом не переглядається. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року в справі №280/9319/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року в справі № 280/9319/23 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 07 серпня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 08 серпня 2024 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко