ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 липня 2024 року	Львів	Справа № 500/261/24 пров. № А/857/8146/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                   Запотічного І.І.,
суддів:                                                                     Глушка І.В., Хобор Р.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІСО»  на рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року (суддя Чепенюк О.В., ухвалене в м.Тернополі)  у справі № 500/261/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІСО» до Головного управління ДПС в Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -  
                                                   ВСТАНОВИВ:
16.01.2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТІСО" (далі ТОВ "ТІСО", позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) та з наведених в ньому підстав просило скасувати податкове повідомлення-рішення №000105680405 від 18.12.2023.
В обгрунтування позову зазначило, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість (далі ПДВ) та даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі ЄРПН) ТОВ "ТІСО" за 2022-2023 роки, про що складено акт від 24.11.2023. За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги   пункту 201.10 Податкового кодексу України  (далі   ПК України) в частині строків реєстрації податкових накладних (далі ПН). На підставі акта перевірки прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування на підставі статті 120-1 ПК України   штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН.
Позивач зазначає, що згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачено суттєво нижчі розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, ніж ті, що визначені статтею 120-1 ПК України.      
Перехідні положення ПК України доповнено пунктами 89, 90 відповідно до Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ “Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі Закон № 2876-ІХ), чинного з 08.02.2023. Цими нормами збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками ПДВ граничного строку для реєстрації ПН та/або РК в ЄРПН.
На момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом № 2876-ІХ, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, і які підлягали застосуванню.
Відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, хоча приписами пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, передбачено, що штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
Рішенням  Тернопільського  окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року в задоволенні позовних  вимог відмовлено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду, його оскаржив позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "ТІСО" подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав,  покликаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції від 26.02.2024 року та постановити нове, яким позов задовольнити.    
В обґрунтування апеляційної скарги, зокрема, зазначає, що основною підставою незаконності оскаржуваного податкового повідомлення рішення є неправильність застосування ГУ ДПС в Тернопільській області розміру штрафної санкції за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних.
Зазначає, що при цьому суд першої інстанції, розглядаючи дану справу, проігнорував норми Податкового кодексу України, які регулюють відносини щодо застосування штрафних санкцій. 
Вважає, що перш за все необхідно визначити склад правопорушення вчиненого платником.
Вказує, що відповідно до п.109 1 ст.109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку ( в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та /або їх посадових (службових) осіб, інших субєктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. 
В даному випадку податковим правопорушенням є діяння у вигляді несвоєчасної реєстрації товариством «ТІСО» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Зазначає, що до 08.02.2023 року відповідальність за таке порушення була визначена п.120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України. В свою чергу Законом України № 2876-IX від 12.01.2023 року «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» внесено зміни до Податкового кодексу України, які набрали чинності 08 лютого 2023 року. Зазначеними змінами визначено нові розміри штрафів за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вищевказаним Законом підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90.
Апелянт зазначає, що як до 08 лютого 2023 року так і після цієї дати склад правопорушення, яке полягало у несвоєчасній декларації податкових накладних є однаковим, змінилась лише відповідальність, а саме розміри штрафних санкцій.
Вважає, що суд першої інстанції, як і контролюючий орган повністю проігнорував принципи та порядок застосування штрафних санкцій визначених Податковим кодексом України, це пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, а саме -  «Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій ( з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). 
Відповідач ГУ ДПС в Тернопільській області  у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, оскаржуване судове рішення вважає законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін.  
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву, дослідивши матеріали справи, суд приходить до  висновку, що апеляційну скаргу слід  задовольнити, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як вбачається з матеріалів справи ТОВ "ТІСО" (код ЄДРПОУ 32272525) зареєстроване як юридична особа; перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ.
Судом встановлено, що 24.11.2023 головним державним інспектором Тернопільського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку ТОВ "ТІСО" по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з ПДВ за період з 09.02.2022 по 18.07.2023, за результатами якої складено акт від 24.11.2023 за №10192/19-00-04-05/32272525 (далі акт перевірки).
Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що за результатами камеральної перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН Товариством, встановлено порушення вимог 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану”), та наведено на п`яти сторінках таблицю з даними за період з 09.02.2022 по 18.07.2023 про кожну з несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних з відомостями про її номер, дату складання та дату реєстрації ПН в ЄРПН, суму ПДВ та кількість днів порушення граничних термінів реєстрації (а.с.5-12, 47-50).
Несвоєчасна реєстрація в ЄРПН допущена по ПН з 09.02.2022 з фактичною датою реєстрації з 11.04.2023, крайня податкова накладна складена 06.06.2023 з датою реєстрації 18.07.2023.
Зазначено, що ПН за лютий, березень, квітень 2022 року були зареєстровані в ЄРПН в квітні 2023 року.
За травень 2022 року реєструвалися в ЄРПН в квітні, травні, червні, жовтні 2023 року.
За червень 2022 року реєструвалися в ЄРПН в травні, червні 2023 року.
За липень 2022 року реєструвалися в ЄРПН червні 2023 року.
За серпень 2022 року реєструвалися в ЄРПН червні, липні, жовтні 2023 року.
За вересень 2022 року реєструвалися в ЄРПН у червні, жовтні 2023 року.
За жовтень 2022 року зареєстровані в ЄРПН у червні, липні 2023 року.
За листопад 2022 року зареєстровані в ЄРПН у червні, жовтні 2023 року.
За грудень 2022 року зареєстровані в ЄРПН у липні, жовтні 2023 року.
ПН за січень 2023 року зареєстровані в ЄРПН у липні, жовтні 2023 року.
За лютий 2023 року зареєстровані в ЄРПН у березні 2023 року.
За травень 2023 року зареєстровані в ЄРПН у червні 2023 року.
За червень 2023 року зареєстрована в ЄРПН у липні 2023 року.
Всього за даними податкового органу несвоєчасно зареєстровано за період з 09.02.2022 по 18.07.2023 - 345 податкових накладних на загальну суму ПДВ 3   662   288,40 грн (а.с.19).
Як вказано в акті перевірки відповідальність за це порушення передбачена пунктом   120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В подальшому на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 000105680405 від 18.12.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту   120-1.1 статті 120-1 ПК України    за прострочення строку реєстрації податкових накладних  на загальну суму 1   364   073,28 грн (а.с.13).
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до цього податкового повідомлення-рішення штраф визначено: 
по ПН, складених у період з 09.02.2022 по 15.01.2023, та зареєстрованих в ЄРПН після 01.01.2023,
- у розмірі 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації ПН від 61 до 365 календарних днів;
- у розмірі 50 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;
до ПН, складених з 16.01.2023,
- у розмірі 2 відсотки суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 15 відсотків суми ПДВ, зазначеної в ПН, за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (а.с.14-20).
ТзОВ «ТІСО» вважаючи податкове повідомлення-рішення від 18.12.2023 протиправним, звернулося до суду із даним позовом. 
Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позову прийшов до висновку, що відповідач правомірно притягнув платника податків до фінансової відповідальності та нарахував штрафну санкцію згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Перевіряючи законність та обгрунтованість оскаржуваного судового рішення колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом   198.5 статті 198   та пунктом   199.1 статті 199   цього   Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. 
Відповідно до пункту  120-1.1 статті 120-1 ПК України   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту   198.5 статті 198   цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами “а” - “г” цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту   201.4 статті 201   цього   Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   і   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже  на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом   120-1.1 статті 120-1 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)”) підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
“За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню”.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Карантин на усій території України був вперше установлений   постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 “Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19”   з 12.03.2020 і надалі неодноразово був продовжений.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України “Про продовження строку дії воєнного стану в Україні” продовжувався та станом на даний час триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану” від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року.
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” від 12 травня 2022 року № 2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику”.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відтак, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних   застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1   підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій.
За обставин цієї справи ТОВ "ТІСО" порушено строк реєстрації податкових накладних, складених з  09.02.2022, граничні терміни реєстрації яких припадали, зокрема, й на період дії воєнного стану та до набрання чинності   Законом №2260-ІХ   (тобто з 24.02.2022 по 27.05.2022). Усі ПН зареєстровані позивачем в ЄРПН після 01.01.2023, а відтак позивач підлягав притягненню до відповідальності за порушення строків реєстрації вказаних вище податкових накладних. 
Разом з тим, щодо застосування розміру штрафної санкції за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних колегія суддів зазначає наступне. 
Як вже зазначалось судом, пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2  розділу XX “Перехідні положення” ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Тобто як  до 08 лютого 2023 року так і після цієї дати склад правопорушення, яке полягало у несвоєчасній реєстрації податкових накладних є однаковим, змінилась лише відповідальність, а саме розміри штрафних санкцій.
Отже, наведеними приписами, платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п. 89, 90 підрозділу 2  розділу XX “Перехідних положень” ПК України  умов.
Слід зазначити, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10  розділу XX “Перехідні положення” ПК України  штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених  законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дія пунктів 89, 90 поширюється на розглядувані спірні правовідносини, оскільки, на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (18.12.2023) вже набрали чинності зміни до  ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
З врахуванням наведеного колегія суддів вважає,  що контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, оскільки не врахував положення пункту 11 підрозділу 10  розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Відповідно до ст.317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне зясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Колегія суддів вважає, що при прийнятті  рішення судом першої інстанції має місце неправильне застосування норм матеріального права, оскільки відповідач здійснив розрахунок штрафних санкцій неправомірно та без урахування внесених у податкове законодавство змін, а відтак оскаржуване рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нове, яким позов ТзОВ «ТІСО» задовольнити,  шляхом  визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 000105680405 від 18.12.2023.  
З врахуванням  положень статті 139 КАС України слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Тернопільській області в користь ТзОВ «ТІСО»  підтверджені документально, понесені витрати по сплаті  судового збору за подання позовної заяви в розмірі 20461, 00 грн. та апеляційної скарги в розмірі 30691,65 грн., що разом становить 51152, 65 грн.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України суд ,-                 
                                                            ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІСО»  задовольнити.  
Рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року у справі № 500/261/24 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІСО» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Тернопільській області № 000105680405  від 18.12.2023 року.  
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Тернопільській області в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІСО» судові витрати по сплаті судового збору в суді першої та апеляційної інстанцій в сумі 51152, 65 гривень.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.      

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. Б. Хобор