ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/14817/23                                                 Головуючий у 1-й інстанції:  Дудін С.О. 
                                                                                                  Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Мельничука В.П., Оксененка О.М., 
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства акціонерного банку «Укргазбанк» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                В С Т А Н О В И В:

ПАТ АБ «Укргазбанк» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 247/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "Р", яким ПАТ АБ «Укргазбанк» збільшено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 6 384 625,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 596 156,25 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 248/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "ПН", яким до ПАТ АБ «Укргазбанк» застосовано штрафну санкцію у розмірі 38 550,62 грн. у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 249/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "Н", яким до ПАТ АБ «Укргазбанк» застосовано штрафну санкцію у розмірі 237,59 грн. у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 250/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "Р", яким ПАТ АБ «Укргазбанк» збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 861 602,00 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 715 400,50 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 251/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "ПС", яким до ПАТ АБ «Укргазбанк» застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 020,00 грн. у зв`язку з поданням податкового розрахунку за формою №1-ДФ з порушенням встановлених строків з недостовірними відомостями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 252/Ж10/31-00-07-03-01-20 від 02.02.2023 форма "П", яким ПАТ АБ "Укргазбанк" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 270 153 291,00 грн. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що публічне акціонерне товариство Акціонерний банк "Укргазбанк" (ідентифікаційний код 23697280, місцезнаходження: 03087, м.Київ, вул.Єреванська, буд.1) 21.07.1993 зареєстровано у якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадським формувань.
14.02.2020 Офісом великих платників податків ДПС було прийнято наказ №217, яким на підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України вирішено провести документальну планову виїзну перевірку АБ "Укргазбанк" з 27.02.2020 тривалістю 30 робочих днів.
Перевірку вирішено провести за період діяльності з 01.10.2016 по 30.09.2019 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2019.
Листом від 26.03.2020 №12837/10/28-10-05-02-01 Офіс великих платників податків ДПС повідомив позивачу, що Законом України від 17.03.2020 №533-ІХ підрозділ 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено новим пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 79.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті з 18 березня та не були завершені, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
При цьому, на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строку давності, передбачений статтею 102 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим у вказаному листі зазначено, що документальна планова перевірка АБ "Укргазбанк" на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України зупинена на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, залишок невикористаних днів складає 17 робочих днів.
Перебіг термінів проведення перевірки буде поновлено з 01 червня 2020 року.
Листом від 02.06.2020 №20622/10/28-10-05-02-01 Офіс великих платників податків ДПС повідомив позивачу, що у зв`язку з прийняттям Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ продовжено дію мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (Covid-19).
У зв`язку з цим позивача було повідомлено, що документальна планова/позапланова перевірка АБ "Укргазбанк" на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України зупинена на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно) в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всі території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (Covid-19).
Перебіг термінів проведення перевірки буде поновлено з першого числа місяця, наступного за місяцем в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (Covid-19).
Листом від 10.02.2021 №410/6/31-00-07-03-01 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомило позивачу, що постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок" передбачено поновлення термінів проведення тимчасово зупинених документальних перевірок, які були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені.
У зв`язку з цим відповідач зазначив, що Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків відновлює проведення планової документальної перевірки АБ "Укргазбанк", яка була зупинена відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
03.03.2021 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №180, яким продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки АБ "Укргазбанк" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2021 по 30.09.2019, починаючи з 05.03.2021 на 15 робочих днів.
19.03.2021 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №203, яким зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки АБ "Укргазбанк" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2019, починаючи з 23.03.2021 на 30 робочих днів.
19.05.2021 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було складено акт перевірки №354/31-00-07-03-01/23697280, в якому зазначено про порушення позивачем:
1) п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від??ємного значення об?єкту оподаткування за 3 квартали 2019 року на загальну суму 270 153 291 грн., у результаті заниження фінансового результату на загальну суму 64 489 441 грн. та завищення різниць, які зменшують фінансовий результат, на загальну суму 205 663 850 грн., що у свою чергу призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартали 2019 року на суму 2 861 602 грн.;
2) п. 198.5 ст. 198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в частині невиписаних зведених податкових накладних на суму отриманого податкового кредиту від постачальників, що призвело до заниження податкового кредиту та заниження податкових зобов?язань з податку на додану вартість на загальну суму 7 952 129 грн., у т.ч. за березень 2017 року - 281 грн. липень 2017 року - 332 403 грн., серпень 2017 року - 432 000 грн., жовтень 2017 року - 1 006 грн., листопад 2017 року - 545 грн., грудень 2017 року - 635 грн., березень 2018 року - 250 грн, квітень 2018 року - 129 168 грн., травень 2018 року - 1 700 грн., липень 2018 року - 221 560 грн., серпень 2018 року - 6 739 грн., вересень 2018 року - 129 грн., жовтень 2018 року - 5 766 грн., листопад 2018 року - 960 грн., грудень 2018 року - 1 711 грн., січень 2019 року - 291 923 грн., лютий 2019 року - 2 649 грн., березень 2019 року - 1 335 грн., квітень 2019 року - 3 913 грн., травень 2019 року - 211 280 грн., червень 2019 року - 244 945 грн., липень 2019 року - 337 451 грн., серпень 2019 року - 5 681 210 грн.. вересень 2019 року - 42 568 грн.;
3) п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в частині не своєчасної реєстрації (відсутності реєстрації) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та/або щодо виявлення помилок при визначенні обов?язкових реквізитів податкових накладних на загальну суму ПДВ 8 182 грн.;
4) п.п. 192.1.1 п.192.1 ст.192, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині надмірного включення сум до складу податкового кредиту на загальну суму 32 327 296 грн., у т.ч. за грудень 2016 року - 594 092 грн., січень 2017 року - 163 207 грн., лютий 2017 року - 342 467 грн., березень 2017 року - 253 410 грн., квітень 2017 року - 416 527 грн., травень 2017 року - 108 970 грн., червень 2017 року - 201 200 грн., липень 2017 року - 88 170 грн., серпень 2017 року - 76 130 грн., вересень 2017 року - 2 438 976 грн., жовтень 2017 року - 368 750 грн., листопад 2017 року - 1 094 056 грн., грудень 2017 року - 1 381 110 грн., січень 2018 року - 90 525 грн., лютий 2018 року - 649 784 грн., березень 2018 року - 761 946 грн, квітень 2018 року - 816 343 грн., травень 2018 року - 1 017 758 грн., червень 2018 року - 1 203 106 грн., липень 2018 року - 1 392 712 грн., серпень 2018 року - 701 350 грн., вересень 2018 року - 1 764 220 грн., жовтень 2018 року - 2 038 871 грн., листопад 2018 року - 1 290 402 грн., грудень 2018 року - 2 539 501 грн., січень 2019 року - 235 020 грн., лютий 2019 року - 1 610 188 грн., березень 2019 року - 1 091 532 грн., квітень 2019 року - 1 750 230 грн., травень 2019 року - 1 098 149 грн., червень 2019 року - 1 395 880 грн., липень 2019 року - 1 320 156 грн., серпень 2019 року - 942 541 грн., вересень 2019 року - 1 090 017 грн.;
5) п.п.141.4.1. п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, не утримано та не перераховано до бюджету податку з доходів нерезидента з джерелом походження з України в сумі 7 017 812,00 грн., в т.ч. по періодах: за 2 квартал 2019 року - 293 230,80 грн., за 3 квартал 2019 року - 6 724 581,20 грн.;
6) п.176.2 «б» ст.176 Податкового кодексу України, в частині подання з порушеннями встановлених строків, з недостовірними відомостями, з помилками Податкового розрахунку за формою №l-ДФ;
7) п.«е» п.л 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 з урахуванням п.п. 168.1.1 п.168.1 ст. 168, п.171.2. ст.171 Податкового кодексу України, в частині не нарахування, не утримання та не сплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті винагород у вигляді додаткового блага у грошовій формі сплачених на користь фізичних осіб підприємців у загальній сумі 91 266 312,45 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 16 427 936,24 грн;
8) п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ з урахуванням п.п. 164.2.1 п.164.2 ст.164. ст.168, ст.176 Податкового кодексу України, в частині неутримання (ненарахування та не сплати) до бюджету військового збору при виплаті винагород у вигляді додаткового блага у грошовій формі сплачених на користь фізичних осіб підприємців у загальній сумі 91 266 312,45 грн., що призвело до заниження такого збору у загальному розмірі 1 368 994,69 грн.
Позивачем було подано заперечення на цей акт перевірки, за результатом розгляду яких відповідач листом від 15.06.2021 №4534/6/31-00-07-03-01 повідомив позивачу про прийняття рішення про призначення документальної позапланової перевірки на підставі п.п.78.1.5 п.78.1 ст78 ПК України.
Так, з матеріалів справи вбачається, що 15.06.2021 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №427, яким у зв`язку з наданням позивачем заперечень від 28.05.2021 №121/20053/2021 до акта документальної планової виїзної перевірки від 19.05.2021 №354/31-00-07-03/23697280 вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку АБ "Укргазбанк" з питань, що стали предметом заперечень, з "01" липня 2021 року тривалістю 15 робочих днів.
30.06.2021 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №460, яким встановлено внести зміни до наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.06.2021 №427 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки АБ "Укргазбанк": у пункті 1 слова та цифри з "01" липня 2021 року тривалістю 15 робочих днів замінити словами та цифрами з "01" вересня 2021 року тривалістю 15 робочих днів.
06.12.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ №196/Ж1, яким внесено до наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.06.2021 №427 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ АБ "Укргазбанк" такі зміни: у пункті 1 слова та цифри "01 липня 2021 року" замінено словами та цифрами "12 грудня 2022 року".
У період з 12.12.2022 по 13.01.2023 посадовими особами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну позапланову виїзну перевірки ПАТ АК "Укргазбанк" з питань, що стали предметом заперечень за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, за результатами якої було складено акт від 20.01.2023 №169/Ж5/31-00-07-03-01-25/23697280.
У вказаному акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем таких вимог чинного законодавства:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування за 3 квартали 2019 року на загальну суму 270 153 291,00 грн., в результаті заниження фінансового результату на загальну суму 64 489 441,00 грн. та завищення різниць, які зменшують фінансовий результат, на загальну суму 205 663 850,00 грн., що у свою чергу призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартали 2019 року на суму 2 861 602,00 грн.;
- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.200.1 ст.200, п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодекс України, п.11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, що призвело до заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 6 384 625,00 грн., у т.ч. по періодах: липень 2017 року - 3174,00 грн., січень 2018 року - 516175,00 грн., березень 2018 року - 27,00грн., квітень 2018 року - 93201,00 грн., травень 2018 року - 24026,00 грн., липень 2018 року - 22502,00 грн., серпень 2018 року -5858,00 грн., листопад 2018 року - 4383,00 грн., грудень 2018 року - 839,00 грн., січень - 2019 року - 104166,00 грн., лютий 2019 року - 2206,00 грн., березень 2019 року - 807,00 грн., квітень 2019 року - 908,00 грн., травень 2019 року - 199843,00 грн., червень 2019 року - 116481,00 грн., липень 2019 року - 332635,00 грн., серпень 2019 року - 4893114,00 грн., вересень 2019 року - 64280,00 грн.;
- п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в частині не здійснення позивачем реєстрації 18 зведених податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 6 294 100,00 грн., у т.ч. за липень 2017 року - 3174,00 грн., січень 2018 року - 425650,00 грн., березень 2018 року - 27,0 грн., квітень 2018 року - 93201,00 грн., травень 2018 року - 24026,00 грн., липень 2018 року - 22502,00 грн., серпень 2018 року - 5858,00 грн., листопад 2018 року - 4383,00 грн., грудень 2018 року - 839,00 грн., січень 2019 року - 104166,00 грн., лютий 2019 року - 2206,00 грн., березень 2019 року - 807,00 грн., квітень 2019 року - 908,00 грн., травень 2019 року - 199843,00 грн., червень 2019 року - 116481,00 грн., липень 2019 року - 332635,00 грн., серпень 2019 року - 4893114,00 грн., вересень 2019 року - 64280,00 грн.;
- п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації (відсутності реєстрації) позивачем податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 1153,00 грн.;
- п.176.1 "б" ст.176 Податкового кодексу України, в частині подання позивачем з порушенням встановлених строків, з недостовірними відомостями, з помилками Податкового розрахунку за формою №1-ДФ.
Не погоджуючись з висновками перевірки, позивач подав до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків заперечення на акт перевірки.
За результатами розгляду заперечень позивача Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків прийняло рішення №85/Ж12/31-00-07-03-01-22 від 27.01.2023, яким частково переглянуті та спростовані висновки акта перевірки та встановлено порушення позивачем таких вимог Податкового кодексу, а саме:
- п.п.134.1.1 п.134.1 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток у сумі 2861602,00 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у сумі 270153291,45 грн.;
- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.200.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.11 Порядку заповнення податкової накладної, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість всього у сумі 6384625,00 грн.;
- п.176.2 "б" ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено застосування штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн.
Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків прийняло рішення №94/Ж12/31-00-07-03-01-22 від 31.01.2023, яким висновки акта перевірки від 20.01.2023 №169/Ж5/31-00-07-03-01-15/23697280 залишено без змін та з урахуванням заперечень викладено в такій редакції:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що призвело до завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування за 3 квартал 2019 року на загальну суму 270 153 291,00 грн., а результаті заниження фінансового результату на загальну суму 64 489 441,00 грн. та завищення різниць, які зменшують фінансовий результат на загальну суму 205 663 850,00 грн., що свою чергу призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартали 2019 року на суму 2 861 602,00 грн.;
- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.200.1 ст.200, п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодекс України, п.11 Порядку заповнення податкової накладної, в результаті чого позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6384625,00 грн., у т.ч. по періодах: липень 2017 року - 3174,00 грн., січень 2018 року - 516175,00 грн., березень 2018 року - 27,00 грн., квітень 2018 року - 93201,00 грн., травень 2018 року - 24026,00 грн., липень 2018 року - 22502,00 грн., серпень 2018 року -5858,00 грн., листопад 2018 року - 4383,00 грн., грудень 2018 року - 839,00 грн., січень - 2019 року - 104166,00 грн., лютий 2019 року - 2206,00 грн., березень 2019 року - 807,00 грн., квітень 2019 року - 908,00 грн., травень 2019 року - 199843,00 грн., червень 2019 року - 116481,00 грн., липень 2019 року - 332635,00 грн., серпень 2019 року - 4893114,00 грн., вересень 2019 року - 64280,00 грн.;
- п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті не здійснення позивачем реєстрації 18 зведених податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 6294100,00 грн., у т.ч. за липень 2017 року - 3174,00 грн., січень 2018 року - 425650,00 грн., березень 2018 року - 27,0 грн., квітень 2018 року - 93201,00 грн., травень 2018 року - 24026,00 грн., липень 2018 року - 22502,00 грн., серпень 2018 року - 5858,00 грн., листопад 2018 року - 4383,00 грн., грудень 2018 року - 839,00 грн., січень 2019 року - 104166,00 грн., лютий 2019 року - 2206,00 грн., березень 2019 року - 807,00 грн., квітень 2019 року - 908,00 грн., травень 2019 року - 199843,00 грн., червень 2019 року - 116481,00 грн., липень 2019 року - 332635,00 грн., серпень 2019 року - 4893114,00 грн., вересень 2019 року - 64280,00 грн.;
- п.201.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації (відсутності реєстрації) позивачем податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 1153,00 грн.;
- п.176.1 "б" ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем було подано з порушенням строків, з недостовірними відомостями, з помилками Податкового розрахунку за формою №1-ДФ.
На підставі висновків акта перевірки Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків були прийняті такі податкові повідомлення-рішення:
- від 02.02.2023 №247/Ж10/31-00-07-03-01-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 7980781,25 грн., з яких 6384625,00 грн. - сума збільшення податкових зобов`язань, 1596156,25 грн. - сума штрафних санкцій;
- від 02.02.2023 №248/Ж10/31-00-07-03-01-20, яким позивачу нараховано до сплати штраф у розмірі 38550,62 грн.;
- від 02.02.2023 №249/Ж10/31-00-07-03-01-20, яким позивачу нараховано до сплати штраф у розмірі 237,59 грн.;
- від 02.02.2023 №250/Ж10/31-00-07-03-01-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток банківських організацій на суму 3577002,50 грн., з яких 2861602,00 грн. - сума збільшення податкових зобов`язань, 715400,50 грн. - сума штрафних санкцій;
- від 02.02.2023 №251/Ж10/1-00-07-03-01-20, яким позивачу нараховані до сплати штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020,00 грн.;
- від 02.02.2023 №252/Ж10/31-00-07-03-01-20, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток за ІІІ квартал 2019 року на суму 270153291,00
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу.
За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України було прийнято рішення від 13.04.2023 № 9072/6/99-00-06-01-03-06, яким податкові повідомлення-рішення від 02.02.2023 247/Ж10/31-00-07-03-01-20, №248/Ж10/31-00-07-03-01-20, №249/Ж10/31-00-07-03-01-20, №250/Ж10/31-00-07-03-01-20, №251/Ж10/1-00-07-03-01-20 та №252/Ж10/31-00-07-03-01-20 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення. 
Не погоджуючись з правомірністю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що спірні рішення відповідача є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки планова документальна перевірка була призначена і проведена контролюючим органом протиправно, під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення таких перевірок.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Порядок проведення документальної позапланової перевірки визначений статтею 78 Податкового кодексу України.
Зокрема, підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку.
Пунктом 78.4 статті 78 Податкового кодексу України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Відповідно до пунктів 78.5-78.6 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (пункт 78.8 статті 78 Податкового кодексу України).
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)", а слова та цифри "до 30 березня 2020 року" - словами та цифрами "протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці дев`ятому слова та цифри "до 31 травня 2020 року" замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)"; в абзаці десятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців", який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків"; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8"; в абзаці п`ятому слова "зберігання та транспортування" замінено словами "зберігання, транспортування та обігу".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому, за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII "Про Кабінет Міністрів України" (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II "Прикінцеві положення" якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- "право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- "права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «Законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України "Про Державний бюджет України" як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Аналогічний правовий висновок було викладено Верховним Судом у постанові від 24.05.2023 у справі №140/607/22.
Відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України №211 від 11.03.2020 року "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", яка набрала чинності 12.03.2020 року, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 12.03.2020 по 03.04.2020 на всій території України було встановлено карантин.
У подальшому, постановами Кабінету Міністрів України дія карантину неодноразово продовжувалася та завершилася з 01 липня 2023 року.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків документальної планової виїзної перевірки позивача, результати якої були оформлені актом від 19.05.2021 №354/31-00-07-03-01/23697280, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
При цьому, з листа відповідача від 10.02.2021 №410/6/31-00-07-03-01 вбачається, що документальна планова виїзна перевірка позивача, яка до цього була зупинена внаслідок запровадженого мораторію, була продовжена саме відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог статті 77 ПК України.
Такий висновок суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду.
Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22 тощо, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Вказане свідчить про те, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, керуючись постановою Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, було поновлено та продовжено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, проведення якої до цього було зупинено внаслідок запровадженого Податковим кодексом України мораторію.
Колегія суддів зазначає, що визначальним у даній справі є те, що продовження (поновлення) проведення документальної планової виїзної перевірки позивача було здійснено на підставі постанови КМУ від 03.02.2021 №89 під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.
Як було вказано вище, після набрання чинності Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, були тимчасово зупинені, що не потребувало прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
При цьому, поновлення (продовження) проведення таких зупинених перевірок потребувало внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, тобто вчинення нормотворчих дій Верховною Радою України, а не Кабінетом Міністрів України.
Отже, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду контролюючі органи не були наділені повноваженнями здійснювати проведення документальних планових перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, навіть за умови призначення таких перевірок до запровадження мораторію, оскільки перевірки вважалися автоматично зупиненими внаслідок змін, внесених до ПК України.
За таких обставин, з огляду на вищезазначене, колегія суддів дійшла до висновку про те, що продовження проведення контролюючим органом документальної планової перевірки позивача є протиправним та свідчить про неправомірне складання відповідного акта перевірки від 19.05.2021 №354/31-00-07-03-01/23697280.
Колегія суддів зазначає, що Верховною Радою України було прийнято Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу" від 03.11.2022 №2719-ІХ, який набрав чинності 25.11.2022.
Вказаним Законом внесено зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Так, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції Закону №2719-ІХ) встановлено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5,78.1.7,78.1.8,78.1.12, 78.1.14-78.1.16,78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).
Отже, Податковим кодексом України встановлена можливість проведення контролюючим органом з 25.11.2022 документальних позапланових перевірок, що проводяться, зокрема, з підстав, визначених підпунктом 78.1.5 статті 78 Податкового кодексу України.
З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом на підставі висновків акта перевірки від 20.01.2023 №169/Ж5/31-00-07-03-01-15/23697280, яка, у свою чергу, була призначена, зокрема, на підставі наказу від 15.06.2021 №427.
Так, в наказі від 15.06.2021 №427, в якості підстави призначення документальної позапланової перевірки, вказано про подання позивачем заперечень від 28.05.2021 №121/20053/2021 (вх.№5633/6 від 01.06.2021) до акта документальної планової виїзної перевірки від 19.05.2021 №354/31-00-07-03-01/23697280 "Про результати документальної планової виїзної перевірки АБ "Укргазбанк".
Вказане свідчить про те, що прийняття наказу від 15.06.2021 №427 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків направлено на врегулювання спірних питань, які виникли за результатом проведення документальної планової виїзної перевірки, яка була проведена та закінчена на підставі постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89.
Таким чином, визначальним у даній справі є те, що первинна документальна планова перевірка діяльності позивача була проведена контролюючим органом на підставі постанови КМУ від 03.02.2021 №89 під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок. Саме висновки цієї перевірки, відображені у відповідному акті перевірки, стали підставою для подання позивачем відповідних заперечень, за результатом розгляду яких була призначена документальна позапланова перевірки, висновки якої слугували прийняттю контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень. Звідси, встановлення об`єктивної істини у цій справі неможливо без надання правової оцінки правомірності проведення контролюючим органом первинної перевірки, яка, як було вказано вище, підлягала автоматичному зупиненню внаслідок змін, внесених до ПК України.
Разом з тим, з огляду на вищенаведені норми чинного законодавства та вищевказану практику Верховного Суду, контролюючі органи не були наділені повноваженнями здійснювати проведення документальних планових перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 21 лютого 2020 року в рамках справи № 826/17123/18 наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 зазначила таке: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
При цьому, встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.
У зазначеній вище постанові Верховного Суду від 24.05.2023 у справі №140/607/22 також зазначено таке:
"Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом. Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, а тому до аналізу решти доводів, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень колегія суддів не вдається».
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки, призначеної фактично для спростування або підтвердження результатів попередньої перевірки, яка, у свою чергу, була проведена за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, наведене є самостійною та достатньою підставою для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, що не потребує переходу до суті покладених в основу спірних податкових правопорушень.
За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 02.02.2023 №247/Ж10/31-00-07-03-01-20, від 02.02.2023 №248/Ж10/31-00-07-03-01-20, від 02.02.2023 №249/Ж10/31-00-07-03-01-20, від 02.02.2023 №250/Ж10/31-00-07-03-01-20, від 02.02.2023 №251/Ж10/31-00-07-03-01-20 та від 02.02.2023 №252/Ж10/31-00-07-03-01-20, а також задовольнити позовні вимоги.
Аргументи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та не спростовують висновків суду першої інстанції, носять формальний характер і не ґрунтуються ні на фактичних обставинах, ні на вимогах закону. 
Також, доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду заявника із правовою оцінкою суду щодо обставин справи, які суд встановив у процесі її розгляду.
При цьому, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                Мельничук В.П. 

                                                                                          Оксененко О.М.

Повний текст постанови виготовлений 25.07.2024.