ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2024 року 
м. Київ
справа № 160/12986/21
адміністративне провадження № К/990/22656/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Мацедонської  В.  Е.,
суддів: Білак  М. В., Кашпур  О.  В.
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції адміністративну справу
за позовом Комунального підприємства «Дніпровський метрополітен» Дніпровської міської ради до Східного офісу Держаудитслужби, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Представництво «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ», Представництво «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О», Міністерство фінансів України, Дніпровська міська рада, Дніпропетровська обласна державна адміністрація, про визнання протиправною та скасування вимоги, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Комунального підприємства «Дніпровський метрополітен» Дніпровської міської ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19  квітня 2023  року (головуючий суддя Малиш  Н.  І., судді: Баранник  Н.  П., Щербак  А.  А.)
І. Суть спору
У липні 2021 року Комунальне підприємство «Дніпровський метрополітен» Дніпровської міської ради (далі - позивач, КП «Дніпровський метрополітен») звернулося до суду з позовом до Східного офісу Держаудитслужби (далі - відповідач), треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Представництво «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ ВЕ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ», Представництво «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О», Міністерство фінансів України, Дніпровська міська рада, Дніпропетровська обласна державна адміністрація, у якому просило: визнати протиправною та скасувати вимогу Східного офісу Держаудитслужби від 26  березня 2021 року №  040406-15/2027-2021, прийняту за результатами проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності КП «Дніпровський метрополітен» за період з 01 січня 2017 року по 31 жовтня 2020  року.
На обґрунтування позовних вимог КП «Дніпровський метрополітен» зазначило, що джерелом фінансування Проєкту «Завершення будівництва метрополітену у м. Дніпропетровську» (далі - Проєкт) є кредит Європейського банку реконструкції та розвитку (далі - ЄБРР), залучений Україною відповідно до Кредитної угоди (Проєкт «Завершення будівництва метрополітену в м. Дніпропетровськ») між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку від 27 липня 2012  року, ратифікованої Законом України «Про ратифікацію Кредитної угоди (Проєкт «Завершення будівництва метрополітену в м. Дніпропетровську») між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку», та кредит Європейського інвестиційного банку (далі - ЄІБ), залучений Україною відповідно до Фінансової угоди (Проєкт «Завершення будівництва метрополітену у м. Дніпропетровську») між Україною та Європейським інвестиційним банком від 25 жовтня 2013  року, ратифікованої Законом України «Про ратифікацію Фінансової угоди (Проєкт «Завершення будівництва метрополітену у м. Дніпропетровську») між Україною та Європейським інвестиційним банком. Тобто, увесь пакет договорів, укладених на виконання Кредитної угоди та Фінансової угоди, є міжнародним договором і має пріоритетне право перед відповідними актами законодавства України. 
З огляду на це, позивач уважає, що при проведенні конкурсних торгів, укладанні та реалізації підрядного контракту на виконання проєктних та будівельних робіт по Проєкту використання ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», пов`язаних з ним нормативних актів та інших нормативних актів, які не відповідали Принципам та правилам закупівель ЄБРР, стандартній конкурсній документації ЄБРР та Умовам контракту Міжнародної федерації інженерів-консультантів (FIDIC) на постачання обладнання, проектування та будівництво, перше видання 1999  року (Жовта книга FIDIC), не було обов`язковим, оскільки положення міжнародних договорів мають вищу юридичну силу над актами законодавства України. Тобто, твердження Східного офісу Держаудитслужби, викладені в акті щодо порушення вимог ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 та постанови Кабінету Міністрів України від 01  серпня 2005  року №  668 під час проведення торгів і укладення Контракту №  1А, є безпідставними та такими, що суперечать чинному законодавству України.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи.
На виконання пункту 1.2.4.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на IV квартал 2020 року на підставі направлення від 17  липня 2020  року №  648, виданого начальником Східного офісу Держаудитслужби Васильєвим  О.  В., керівником ревізійної групи -начальником відділу контролю у галузі ЖКГ, інфраструктури та зв`язку Східного офісу Держаудитслужби Осадчим  О.  В. (30 робочих днів) проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності КП «Дніпровський метрополітен» (далі - Замовник, Підприємство) за період з 01  липня 2017  року по 31  жовтня 2020  року.
Про початок проведення планового контрольного заходу КП «Дніпровський метрополітен» повідомлено листом Східного офісу Держаудитлужби від 05  листопада 2020  року №  04-06-15/7879.
Ревізію проведено в термін з 18  листопада 2020  року по 11  лютого 2021  року (30 робочих днів).
Ревізія була призупинена 20  листопада 2020  року, 27  листопада 2020  року, з 01  грудня 2020  року по 04  січня 2021  року, 16  січня 2021  року, 22  січня 2021  року, 29  січня 2021  року, 05  лютого 2021  року, для проведення зустрічних звірок та виконання інших завдань.
Про зупинення ревізії КП «Дніпровський метрополітен» повідомлено листом Східного офісу Держаудитслужби від 01  грудня 2020  року №  04-06-15/8535, про поновлення ревізії - листом Східного офісу Держаудитслужби від 04  січня 2021  року №  04-06-15/1-2021.
Ревізію проведено у відповідності до питань програми ревізії з відома директора КП «Дніпровський метрополітен» Ліпьошкіна Андрія Валерійовича та в присутності в.  о. головного бухгалтера КП «Дніпровський метрополітен» Аверченкової Оксани Олександрівни .
18  лютого 2021 року за результатами планової ревізії складено Акт планової ревізії фінансово-господарської діяльності КП «Дніпровський метрополітен» №  04.06-21/01 за період з 01  січня 2017  року по 31  жовтня 2020  року, яким установлено порушення КП «Дніпровський метрополітен» під час здійснення фінансово-господарської діяльності.
Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті ревізії фінансово-господарської діяльності від 18  лютого 2021 року №  04.06-21/01, КП «Дніпровський метрополітен» подало до відповідача заперечення (зауваження), за результатами розгляду яких Східним офісом Держаудитслужби було прийнято висновок.
У зв`язку з тим, що під час проведення ревізії виявлені порушення не усунуті відповідно до пункту 7 статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» позивачу направлено вимогу щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства від 26  березня 2021  року №  040406-15/2027-2021 зі строком зворотного інформування до 23  квітня 2021  року.
У цій вимозі зазначено, що під час ревізії встановлено, що у порушення пунктів 3, 4, 8, 10 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30  жовтня 2013  року №  798 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28  лютого 2018  року №  172), п.  23) частини першої статті 116 Бюджетного кодексу України, КП «Дніпровський метрополітен» зайво отримало субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра на завершення будівництва метрополітену у м. Дніпрі в оплату робіт та послуг за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В на загальну суму 352  738  349,75 грн, чим завдало шкоди (збитків) Державному бюджету на суму 352  738  349,75 грн.
Також, у порушення пункту 11 б), пункту 16, пункту 18, пункту 37, пункту 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 (МСБО 37) «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», затвердженого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та оприлюдненого на веб-сайті Міністерства фінансів України, пунктів  5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31  січня 2000  року №  20, частин першої, третьої, п`ятої статті 9 Закону України від 16  липня 1999  року №  996-ХІV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», підпунктів 2.1, 2.2, 2.13, 2.14 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24  травня 1995  року №  88, КП «Дніпровський метрополітен» завищило в обліку суму нарахованої субвенції в розмірі 10  301  049,47 грн.
Унаслідок виявлених порушень, в означеній вимозі зобов`язано КП «Дніпровський метрополітен» вжити дії, а саме:
1) розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників КП «Дніпровський метрополітен», винних у допущених порушеннях;
2) відповідно до норм статі 105 Бюджетного кодексу України, пунктів 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08  жовтня 1999  року №  237, пункту 15 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30  жовтня 2013  року №  798 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28  лютого 2018  року №  172), забезпечити відшкодування шкоди (збитків) заподіяних державному бюджету на суму 352  738  349,75 грн шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» на суму 308  559  011,12 грн (або 11  142  573,68  Євро);
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 44  179  338,63 грн (або 1  479  066,80 Євро);
- складанням Актів звіряння взаємних розрахунків з підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О. » з відображенням у Актах звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В на загальну суму 352  738  349,75  грн (або 12  621  640,48 Євро);
- прийняттям до обліку виконаних робіт та наданих послуг підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В.
У іншому випадку забезпечити повернення підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» грошових коштів у загальній сумі 352  738  349,75 грн на реєстраційний рахунок КП «Дніпровський метрополітен», відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 «Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету» та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
2) відповідно до норм пункту 12 Положення (стандарту) бухгалтерського) обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08  жовтня 1999  року №  237, пунктів 5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31  січня 2000  року №  20, частин першої, третьої, п`ятої статті 9 Закону України від 16  липня 1999  року №  996-ХІV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», забезпечити зменшення в обліку сум нарахованої субвенції станом на 31  жовтня 2020  року на суму 10  301  049,47 грн з відповідним зменшенням суми кредиторської заборгованості по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро).
У разі погашення суми кредиторської заборгованості по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.», яка обліковувалася в КП «Дніпровський метрополітен» станом на 31  жовтня 2020  року забезпечити відшкодування виявленого порушення шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро);
- складанням Акту звіряння взаємних розрахунків з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О. » з відображенням у Акті звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05  грудня 2016  року №  2В на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро);
- прийняттям до обліку наданих послуг Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05  грудня 2016  року №  2В;
У іншому випадку забезпечити повернення Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» грошових коштів в сумі 10  301  049,47 грн на реєстраційний рахунок КП «Дніпровський метрополітен», відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 «Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету» та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
Уважаючи протиправним рішення відповідача, КП «Дніпровський метрополітен» звернулось до адміністративного суду із позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
ІІІ. Рішення судів попередніх інстанцій та мотиви їх ухвалення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 11  серпня 2022  року позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано вимогу Східного офісу Держаудитслужби від 26  березня 2021  року 
№  040406-15/2027-2021 «Щодо усунення порушень законодавства».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що внесення змін до Контракту від 13  липня 2016  року №  1А «Завершення будівництва метрополітену в м. Дніпропетровську», в тому числі щодо оплати компанії підряднику за проведення обслуговуючих процесів відповідає умовам Контракту №  1А «Завершення будівництва метрополітену в м.Дніпропетровську», положенням міжнародного законодавства - «Умов Контракту на поставку, проектування та будівництво», від 1999 року Міжнародної федерації інженерів-консультантів (FIDIC). З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що в акті ревізії контролюючий орган необґрунтовано та безпідставно вказав, що коригування ціни Контракту №  1А було проведено сторонами в порушення законодавства та умов Контракту №  1А, оскільки Східним офісом Держаудитслужби під час проведення ревізії не враховано пріоритет міжнародних угод, ратифікованих Україною, частиною яких є Контракт №  1А, а також Контракт №  2В, як невід`ємна частина Контракту №  1А, перед нормами національного законодавства.
Отже, на думку суду першої інстанції, висновки акта ревізії ґрунтуються, загалом, не на положеннях законів і міжнародних договорів, а на нормах підзаконних нормативно-правових актів (державних стандартах, положеннях Кабінету Міністрів України та ін.), які не мають пріоритету над умовами Контракту №  1А, а також підписаного на його підставі Контракту №  2В, оскільки Контракт №  1А та Контракт №  2В є частинами міжнародного договору. Таким чином, у питаннях визначення права, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин відповідач мав керуватися положеннями Кредитної угоди між Україною і Європейським банком реконструкції та розвитку від 27 липня 2012 року; Фінансовою угодою між Україною та Європейським інвестиційним банком від 25 жовтня 2013 року; умовами Контрактів №  1А та №  2В, а не нормами внутрішнього законодавства України.
Також, суд першої інстанції зазначив, що спірна вимога відповідача не містить визначених конкретних дій у межах закону, обов`язкових до виконання позивачем для усунення виявлених порушень, які зазначені у вимозі. Водночас, законність письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, тобто наявність підстав для її скерування адресату. Контролюючий орган в оскарженій вимозі вимагає від позивача забезпечити відшкодування до Державного бюджету надмірно виділені кошти шляхом їх перерахування до Державного бюджету. Однак, суд відзначає, що ані оскаржена вимога органу державного фінансового контролю, ані акт ревізії, не містять посилання на відповідну методику. 
В контексті здійсненого аналізу норм застосованого відповідачем законодавства, суд першої інстанції зауважив, що кожна із зазначених статей є правовою підставою для реалізації різних способів судового захисту та для подачі різних за своєю суттю позовів. У даній справі зміст спірної вимоги, яка є індивідуально-правовим актом, і відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, не стосується усунення порушень норм законодавства, а направлена на зобов`язання позивача відшкодувати бюджетні кошти. Саме тому, на переконання суду першої інстанції, така вимога не відповідає вимогам закону щодо її змісту та є неконкретизованою. За таких умов, спонукання позивача самостійно визначити на підставі наведених норм права, які саме заходи слід вжити для усунення виявлених порушень, в свою чергу, може призвести до нового можливого порушення останнім чинного законодавства. Вказане, в розрізі обов`язкового характеру спірної вимоги в частині коригування роботи підконтрольної установи, є порушенням вимог закону щодо змісту вимоги, як акту індивідуальної дії.
Крім того, суд першої інстанції звернув увагу на те, що Верховний Суд неодноразово наголошував, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту (зокрема, постанова Верховного Суду від 08 травня 2018 року у справі №  826/3350/17).
Суд першої інстанції відзначив, що оскаржена вимога в даній справі є актом індивідуальної дії, який спрямований на коригування роботи підконтрольної організації (КП «Дніпровський метрополітен») та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і є обов`язковою до виконання тільки для підконтрольної організації в частині зобов`язання усунути порушення вимог чинного законодавства України. У цій справі зміст спірної вимоги, яка є індивідуально-правовим актом, породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, не стосується усунення порушень норм законодавства, а направлена, зокрема, на зобов`язання позивача відшкодувати бюджетні кошти.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19  квітня 2023  року апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року скасовано та прийнято у справі нове судове рішення. У задоволенні позову відмовлено.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувані в цій справі пунктах 2 зобов`язальної частини вимоги указують на порушення вимог чинного законодавства, що призвели до заподіяння збитків, шкоди, їх розмір і необхідність усунення цих порушень, а також вимога вказує на забезпечення повернення коштів, зокрема, і такий визначений відповідачем спосіб усунення порушення, як забезпечення відшкодування з певних Фірм (що отримували кошти). Отже, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків, відшкодування коштів, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Ураховуючи те, що збитки (шкода), відшкодування коштів, у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, а правильність їх обчислення має перевірятись судом, який розглядає такий позов, суд першої інстанції помилково вважав, що оскаржувані пункти 2 зобов`язальної частини вимоги породжують обов`язки, які негативно впливають на права позивача, а їх захист може бути здійснений шляхом визнання зобов`язальної частини вимоги протиправними та їх скасування.
Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскаржувана вимога не породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата - підконтрольної установи, і не може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства за позовом такої установи. Отже, вимога органу державного фінансового контролю в частині визначення характеру та обсягу збитків, шкоди, як акт індивідуальної дії, вичерпала себе в момент її направлення підконтрольній установі, та самостійно не змінює обсяги прав та обов`язків позивача. 
Крім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що пункт 1 спірної вимоги містить вимоги розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, установленому законодавством, до відповідальності працівників КП «Дніпровський метрополітен», винних у допущених порушеннях. Позивачем відповідачу подавались повідомлення, зокрема від 21  квітня 2021  року, 26  травня 2021  року, 30  червня 2021  року, 17  липня 2021  року, в яких вказувалося про те, що твердження відповідача про вчинення порушень не відповідають дійсності, а підприємством не було допущено порушень законодавства України в межах предмету ревізії, так само відсутні порушення і в діях посадових осіб підприємства, а отже і підстави для виконання вимоги відсутні. Отже, вимога в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності винних у допущених порушеннях, хоч і не вказує на збитки проте є похідною від доведеності наявності порушень. Позивач, в свою чергу, повідомив відповідача щодо відсутності підстав для виконання вимоги. Таким чином правові підстави для скасування вимоги в цій частині відсутні.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції
26 червня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга КП «Дніпровський метрополітен» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2023 року.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13 липня 2023  року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з Протоколом повторного автоматизованого розподілу справи між суддями від 29 вересня 2023 року (у зв`язку з обранням судді Шевцової Н. В. до складу Великої Палати Верховного Суду) визначено склад суду: Мацедонська  В.  Е. (головуючий суддя), Білак  М.  В., Кашпур  О.  В.
V. Касаційне оскарження
У касаційній скарзі КП «Дніпровський метрополітен» просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, рішення суду першої інстанції залишити в силі.
На обґрунтування позиції скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовані норми права, а саме пункт 10 частини першої статті 10 Закону України від 26 січня 1993 року №  2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» та абзац 4 пункту 50 Порядку проведення інспектування державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №  550, без урахування висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21 листопада 2018 року у справі №  820/3534/16 та у постанові Верховного Суду від 12 травня 2022 року у справі №  620/4169/20.
Позивач стверджує, що  вимога Східного офісу Держаудитслужби від 26  березня 2021 року №  040406-15/2027-2021 є індивідуально-правовим актом, у силу закону обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована (КП «Дніпровський метрополітен»), а тому вона може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства, у разі звернення з відповідним позовом. Зазначає, що у постанові Верховного Суду від 12 травня 2022 року у справі №  620/4169/20, Суд дійшов висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом. Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься), і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
КП «Дніпровський метрополітен» уважає, що у даному випадку неоскарження спірної вимоги фактично б означало, що підконтрольна установа згодна зі змістом вимоги, що, в свою чергу,  не відповідає дійсності.
Східний офіс Держаудитслужби подав відзив на касаційну скаргу, у якому просить відмовити у її задоволенні, постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зазначає, що пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків, відшкодування коштів, мають перевірятися у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. Крім того, на думку відповідача, посилання позивача на постанову Великої Палати Верховного Суду від 21 листопада 2018  року у справі №  820/3534/16 та постанову Верховного Суду від 12 травня 2022 року у справі №  620/4169/20 є безпідставними, оскільки правовідносини у цих справах та у справі, яка розглядається, не є подібними.
Представництвом «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП.З.О.О» подано до суду касаційної інстанції пояснення, у яких підтримуючи вимоги касаційної скарги КП «Дніпровський метрополітен», просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно надано оцінку природі оскаржуваного акту, внаслідок чого скаржника фактично позбавлено права на оскарження вимоги. Водночас, позивач не може впливати на відповідача у питанні подання останнім позову щодо стягнення збитків з метою висловлення своїх заперечень. Також зауважує, що оскаржувана вимога містить певні пункти щодо дій з відображення сум фінансових зобов`язань у звітності підприємства, а неоскарження в цій частині свідчило б про погодження з сумою збитків. 
Інші учасники справи правом подати відзив на касаційну скаргу не скористалися, що не перешкоджає перегляду постанови суду апеляційної інстанції.
VІ. Релевантні джерела права й акти їх застосування.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб.
За приписами частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами частини першої статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Відповідно до статті 1 Закону України від 26 січня 1993 року №  2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі - Закон №  2939-XII) здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Частина перша статті 2 Закону № 2939-XII передбачає, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року №  43 (далі - Положення №  43) Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Крім того, підпунктом 3 пункту 4 Положення №  43 закріплено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Згідно з пунктом 7 Положення №  43 Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Пунктом 2 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською  службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №  550 (далі - Порядок №  550), визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Пунктами 4, 5 Порядку №  550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону та цього Порядку. Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
За приписами частини першої статті 4 Закону №  2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
У силу пункту 6 Положення №  43 Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір в установленому законодавством порядку.
Вказані положення кореспондуються з пунктами 7 та 10 статті 10 Закону       №  2939-XII, за приписами яких органу державного фінансового контролю надається право: пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
У частині другій статті 15 Закону №  2939-XII закріплено, що законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Згідно з пунктом 50 Порядку №  550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
VІІ. Висновки Верховного Суду
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судового рішення здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевірка правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина перша статті 341 КАС України).
Відповідно до ухвали Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13 липня 2023  року касаційне провадження відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, у зв`язку з неврахування судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21 листопада 2018 року у справі №  820/3534/16 та у постанові Верховного Суду від 12 травня 2022 року у справі №  620/4169/20.
Предметом розгляду у цій справі є протиправність (правомірність) вимоги Східного офісу Держаудитслужби від 26  березня 2021  року 
№  040406-15/2027-2021, а також встановлення правомірності та обґрунтованості висновків контролюючого органу, що стали підставою для складення оскарженої вимоги. 
Так, спірна вимога була сформована Східним офісом Держаудитслужби задля вжиття дій КП «Дніпровський метрополітен» на відшкодування шкоди (збитків), заподіяних державному бюджету, та включає в себе наступні зобов`язання:
1) розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників КП «Дніпровський метрополітен», винних у допущених порушеннях;
2) відповідно до норм статті 105 Бюджетного кодексу України, пунктів 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08  жовтня 1999  року №  237, пункту 15 Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30  жовтня 2013  року №  798 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 28  лютого 2018  року №  172), забезпечити відшкодування шкоди (збитків), заподіяних державному бюджету на суму 352  738  349,75 грн шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» на суму 308  559  011,12 грн (або 11  142  573,68  Євро);
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 44  179  338,63 грн (або 1  479  066,80 Євро);
- складанням Актів звіряння взаємних розрахунків з підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О. » з відображенням у Актах звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В на загальну суму 352  738  349,75  грн (або 12  621  640,48 Євро);
- прийняттям до обліку виконаних робіт та наданих послуг підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В.
У іншому випадку забезпечити повернення підрядником «ЛІМАК ІНШААТ САНАЇ BE ТІДЖАРЕТ А.Ш.» та Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» грошових коштів у загальній сумі 352  738  349,75 грн на реєстраційний рахунок КП «Дніпровський метрополітен», відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 «Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету» та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
2) відповідно до норм пункту 12 Положення (стандарту) бухгалтерського) обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08  жовтня 1999  року №  237, пунктів 5, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31  січня 2000  року №  20, частин першої, третьої, п`ятої статті 9 Закону України від 16  липня 1999  року №  996-ХІV «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», забезпечити зменшення в обліку сум нарахованої субвенції станом на 31  жовтня 2020  року на суму 10  301  049,47 грн з відповідним зменшенням суми кредиторської заборгованості по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро).
У разі погашення суми кредиторської заборгованості по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.», яка обліковувалася в КП «Дніпровський метрополітен» станом на 31  жовтня 2020  року забезпечити відшкодування виявленого порушення шляхом:
- відображення в бухгалтерському обліку КП «Дніпровський метрополітен» по бухгалтерському рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро);
- складанням Акту звіряння взаємних розрахунків з Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП, З О.О. » з відображенням у Акті звіряння взаємних розрахунків сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05  грудня 2016  року №  2В на суму 10  301  049,47 грн (або 326  876,40 Євро);
- прийняттям до обліку наданих послуг Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» у поточному періоді з оплатою в рахунок зменшення сум дебіторської заборгованості (передплати) за Контрактом від 05  грудня 2016  року №  2В.
У іншому випадку забезпечити повернення Фірмою «ІЛФ КОНСАЛТІНГ ІНЖЕНІРС ПОЛЬЩА СП. З О.О.» грошових коштів в сумі 10  301  049,47 грн на реєстраційний рахунок КП «Дніпровський метрополітен», відкритий у ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області за КПКВК 0117425 «Розвиток мережі метрополітенів за рахунок коштів, які надаються з державного бюджету» та перерахувати їх в дохід державного бюджету (код доходів 24060300).
Приймаючи судове рішення про відмову у задоволені позову, суд апеляційної інстанції посилався на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 21  листопада 2018  року у справі №  820/3534/16, та висновки Верховного Суду, зазначені у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №  804/9577/13-а, від 11 грудня 2019 року №  160/641/19, від 08 квітня 2020 року в справі №  809/504/17, від 07 квітня 2020 року в справі №  813/1984/18, від 31  березня 2020 року в справі №  817/650/18, від 20 березня 2020 року в справі №  814/380/17, від 12 березня 2021 року у справі №  640/3186/19, від 27 травня 2021  року у справі №  160/8621/19, від 17 червня 2021 року у справі №  0440/6907/18, від 31 серпня 2021 року у справі №  160/5323/20, від 14 грудня 2021 року у справі №  811/1203/18, від 10  листопада 2022 року у справі №  826/12663/18. З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції зауважив, що законність і правильність обчислення розміру збитків може бути предметом перевірки в судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про їхнє стягнення, а не у справі за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
При цьому, така правова позиція Верховного Суду є сталою та не змінювалась.
Колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що оскаржувані в цій справі пунктах 2 зобов`язальної частини вимоги указують на порушення вимог чинного законодавства, що призвели до заподіяння збитків, шкоди, їх розмір і необхідність усунення цих порушень, а також вимога вказує на забезпечення повернення коштів, зокрема, і такий визначений відповідачем спосіб усунення порушення, як забезпечення відшкодування з певних Фірм (що отримували кошти). Отже, пункти (частини) вимоги, які вказують на стягнення збитків, відшкодування коштів, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, а не за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. При цьому суд апеляційної інстанції вважає, що вимога в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності винних у допущених порушеннях, хоч і не вказує на збитки проте є похідною від доведеності наявності порушень.
Водночас, на обґрунтування касаційної скарги, КП «Дніпровський метрополітен» стверджує, що судом апеляційної інстанції застосовані норми права, а саме пункт 10 частини першої статті 10 Закону України від 26 січня 1993 року №  2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» та абзац 4 пункту 50 Порядку проведення інспектування державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №  550, без урахування висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21 листопада 2018  року у справі №  820/3534/16 та у постанові Верховного Суду від 12 травня 2022 року у справі №  620/4169/20. Так, за правовою позицією, викладеною у згаданих постановах Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду, убачається, що правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься), і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Так, у постанові від 12 травня 2022 року у справі № 620/4169/20 Верховний Суд зазначив: «вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Тобто правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Варто зауважити, що вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, і є обов`язковою до виконання.
Отже, вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.».
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі №  820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду вказала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі №  818/1857/14, і Велика Палата Верховного Суду не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17, у якій за наслідками проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), сформульовано позицію, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Верховний Суд у справі № 826/3350/17 (постанова від 08 травня 2018 року) також дійшов висновків, що законна вимога контролюючого органу про усунення виявлених порушень законодавства повинна бути здійснена у письмовій формі, сформована внаслідок реалізації контролюючим органом своєї компетенції (завдань і функцій відповідно до законодавства), містити чіткі, конкретні і зрозумілі, приписи на адресу підконтрольного суб`єкту (об`єкту контролю, його посадових осіб), які є обов`язковими до виконання останнім.
До того ж, у цій постанові Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
До подібних висновків дійшов також Верховний Суд у постановах від 06 серпня 2020 року у справі № 826/6254/17, від 20 листопада 2018 року у справі №  815/4223/16, від 11 жовтня 2018 року у справі № 813/4101/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 825/1481/16.
Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема, обов`язки для свого адресата, а тому наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Тому, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядали справу і наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує ця вимога обов`язки для позивача.
Окрім того, у контексті цього питання варто зауважити, що Верховний Суд у постанові від 20 лютого 2018 року у справі №822/2087/17 зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
З проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їхніх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема, стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», з якою кореспондується пункт 50 Порядку № 550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їхніх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.
Таку правову позицію неодноразово висловлював Верховний Суд, зокрема, у постановах від 22 жовтня 2020 року у справі № 820/3089/17, від 31 травня 2021  року у справі № 826/18686/16, від 31 серпня 2021 року у справі №  160/5323/20, від 02 листопада 2021 року у справі № 420/6808/19, від 12 травня 2022 року у справі № 620/4169/20, від 22 грудня 2022 року у справі №  826/13003/17, від 21  березня 2023 року у справі № 560/4370/22.
Тобто, колегія суддів звертає увагу, що дійсно Верховним Судом сформований висновок про можливість оскарження вимоги контролюючого органу, і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від такого висновку.
Колегія суддів зауважує, що ключовим питанням у цій справі є можливість підконтрольної установи звернутися до суду з позовом про визнання протиправною вимоги, яка включає в себе пункти зобов`язального характеру, а саме: відшкодування збитків шляхом повернення грошових коштів та перерахування їх в дохід державного бюджету. Також, спірним питанням є те, що вимога контролюючого органу містить вимоги зобов`язального характеру, які не стосуються відшкодування збитків, однак сформовані на підставі тих самих порушень підконтрольної установи, зокрема: розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників, винних у допущених порушеннях; відобразити в бухгалтерському обліку підприємства сум дебіторської заборгованості (переплати) по розрахункам; скласти акт звіряння взаємних розрахунків та забезпечити зменшення в обліку сум нарахованої субвенції з відповідним зменшенням суми кредиторської заборгованості.
Задля вирішення питання порядку оскарження вимоги, яка спрямована на відшкодування збитків, Верховний Суд уважає, що першочергово слід дослідити чи була дотримана контролюючим органом процедура проведення перевірки, підстави її проведення і, як наслідок, правову природу встановлених порушень. Без належного дослідження цих питань та встановлення вини підконтрольної установи (доведеність факту наявності порушення під час здійснення фінансово-господарської діяльності) неможливо надати оцінку правомірності вимозі у частині законності і правильності обчислення розміру збитків.
Отже, право підконтрольної установи на оскарження вимоги, яка містить зобов`язання щодо повернення збитків, слід розуміти в контексті «права на оскарження вимоги, як акта індивідуальної дії, в частині дотримання процедури проведення перевірки контролюючим органом (шляхом проведення ревізії, моніторингу та ін.) у співвідношенні з суттю встановлених порушень». 
Водночас, правомірність вимоги у частині законності і правильності обчислення розміру збитків може бути предметом перевірки в судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про їхнє стягнення. Такий порядок оскарження слід застосовувати, якщо підконтрольною установою не було попередньо оскаржено таку вимогу по суті встановлених порушень під час проведення відповідної перевірки і таким порушенням, судом не було надано оцінку (відсутня будь-яка реакція з боку підконтрольної установи після отримання вимоги), або дотримання процедури проведення перевірки (ревізії, моніторингу, тощо) та факт порушення з боку підконтрольної установи під час здійснення господарської діяльності встановлено у судовому рішенні.
Крім того, колегія суддів уважає за доцільне зауважити, що твердження суду апеляційної інстанції про те, що вимога в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності винних у допущених порушеннях, хоч і не вказує на збитки проте є похідною вимогою, є помилковими, оскільки збитки (їх обчислення та розмір) є кінцевим результатом, а тому першочергово слід надавати оцінку обставинам справи щодо проведення перевірки та доведеності наявності порушень.
Таким чином, Верховний Суд погоджується із доводами касаційної скарги про те, що суд апеляційної інстанції не взяв до уваги безпосередні підстави звернення до суду, не надав оцінку доводам учасників справи по суті оскаржуваної вимоги, не дослідив наявні у матеріалах справи докази і не надав оцінку обставинам справи. А тому, доводи касаційної скарги знаходять своє підтвердження під час розгляду цієї справи у суді касаційної інстанції.
Проте, Верховний Суд позбавлений можливості дослідити питання щодо дотримання Східним офісом Держаудитслужби процедури проведення ревізії, за результатом якої складено вимогу від 26  березня 2021 року                            №  040406-15/2027-2021, та правомірність встановлених порушень під час отримання КП «Дніпровський метрополітен» субвенції з державного бюджету міському бюджету міста Дніпра на завершення будівництва метрополітену у м.  Дніпрі в оплату робіт та послуг за Контрактами від 13  липня 2016  року №  1А, від 05  грудня 2016  року №  2В, оскільки суд апеляційної інстанції не досліджував вказані обставини та не надав їм оцінки.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
З урахуванням наведеного, перевіривши за матеріалами справи доводи і вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття даного касаційного провадження, колегія суддів вважає передчасними висновки суду апеляційної інстанції про відмову у позові.
Суд зазначає, що діє в межах повноважень, визначених статтею 341 КАС України, частиною другою якої встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Викладене в сукупності дає підстави для висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги, скасування оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду. Під час нового розгляду цієї справи необхідно врахувати висновки, зроблені у цій постанові, та на основі закріплених у КАС України принципів, забезпечити вивчення всіх обставин даної справи, необхідних для прийняття законного й обґрунтованого судового рішення.
З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати не розподіляються.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 355-356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Комунального підприємства «Дніпровський метрополітен» Дніпровської міської ради задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19  квітня 2023  року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Судові витрати не розподіляються.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                В.  Е.  Мацедонська
Судді                                                                                                    М.  В.  Білак
                                                                                                    О.  В.  Кашпур