ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2024 року 
м. Київ

справа №160/3387/22
адміністративне провадження № К/990/10532/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.

за участю
представника позивача Вінниченка О.О., 
представників відповідача: Єгорова А.О., Соколова Д.В., Степанова О.С., 

розглянув у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції справу №160/3387/22 за позовом Акціонерного товариства "Дніпроазот" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Акціонерного товариства "Дніпроазот" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.) 

УСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Дніпроазот» звернулось до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000/31/32-00-25 від 03.02.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 9' 653' 086,25грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.08.2022 адміністративний позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.08.2022 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Акціонерне товариство «Дніпроазот» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. 

Ухвалою Верховного Суду від 29.03.2023 відкрито касаційне провадження у справі №160/3387/22 за касаційною скаргою Акціонерного товариства «Дніпроазот».

До суду надійшов відзив Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на касаційну скаргу Товариства.

Ухвалою суду від 26.06.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 09.07.2024.

Ухвалою від 04.07.2024 задоволено клопотання представника відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

АТ "Дніпроазот" звернулось до адміністративного суду з адміністративним позовом, в якій позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/31/32-00-25 від 03.02.2022.

Як вважав позивач, визначення за наслідками перевірки невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснено відповідачем із порушенням вимог ст.39 Податкового кодексу України, постанови Кабінету міністрів України від 08.09.2016 №616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», «Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення», затв. постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. N 3811, порівняння здійснено відповідачем без пошуку належного джерела та періоду для порівняння, без належної побудови діапазону цін, необ`єктивно, без врахування умов, що впливають на ціноутворення.

На переконання позивача, ціни контрольованих операцій відповідають принципу «витягнутої руки», що підтверджується документацією з трансфертного ціноутворення, яка містить побудову діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення у визначеному постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 N 3811 порядку, здійснену позивачем після пошуку інформації з затверджених Кабінетом міністрів України товарних бірж та з використанням інформації про ціни з декількох джерел з побудовою діапазону, а саме, з інформаційно-аналітичного видання «Товарний монітор. Україна» видавництва Держзовнішінформ, звіт «Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України в IV кварталі 2016 року» Державного підприємства «Черкаський дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості», разової індивідуальної ліцензії № IL61336009518 від 24.02.2016р., виданої Міністерством економічного розвитку та торгівлі, із використанням інформації щодо поставок аналогічного товару конкурентами АТ «ДНІПРОАЗОТ».

Ціни контрольованих операцій додатково підтверджуються в позові ціновими висновками Державного підприємства «Держзовнішінформ» за контрактами, Дайджестами «Укрпромзовнішекспертиза», Інформацією видання «Дайджест цін`Державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза» (видавництво), інформацією від Fertecon Nitrogen Report: Urea. Fertecon.

На думку позивача, відповідачем не було доведено правомірність оскарженого рішення та неналежність наданих позивачем доказів та джерел на підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги вказав, що, контролюючим органом не доведено, що використане ним джерело інформації дає можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за 2016 рік, ніж ті, які використано позивачем. Порівнюючи договірну ціну, контролюючим органом не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Тому, висновки контролюючого органу, що умови контрольованих операцій позивача не відповідають принципу «витягнутої руки», не базуються на законі, що виключає правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Апеляційний суд з висновками суду першої інстанції не погодився, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Колегія суддів посилалась на те, що відповідачем використано інформацію, наведену платником податків в документації щодо коригувань на вартість доставки товару на різних умовах доставки. АТ «Дніпроазот» при розрахунку ринкового діапазону цін використано часовий проміжок від 3 до 4 тижнів, від дати укладання договору/додаткової угоди до дати переходу прав власності. Виходячи з волатильності ринку та вимог пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України, контролюючий орган обґрунтовано обрав інформацію про ціни на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції. Контролюючим органом було побудовано діапазон цін та медіану діапазону на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Порівняльний аналіз цін в контрольованих операціях до медіани цін співставних операцій, наведено в додатку №4 до акту перевірки. Відповідачем на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації «Товарний монітор», після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення таких операцій. За результатами даних розрахунків контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам, а саме: ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін. 

Вважаючи постанову суду апеляційної інстанції такою, що прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального права, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. На думку заявника касаційної скарги, суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та Постанову КМУ від 08.09.2016 №616, а також без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.11.2021 №580/2610/19, від 26.07.2021 №580/2095/19. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції ухвалив постанову без застосування імперативних вимог підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та Постанову КМУ від 08.09.2016 №16, не врахувавши, що відповідач провів перевірку контрольованих операцій з карбамідом та прийняв податкове повідомлення-рішення не перевіривши і не здійснивши пошук й отримання інформації про операції з карбамідом, що є сировинним товаром, з затверджених КМУ товарних бірж за декаду, що передує проведенню контрольованих операцій, згідно статті 39 ПК України та Постанови КМУ від 08. 09.20.2016 №616; не здійснивши у відповідності до підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України коригування цін з урахуванням обсягу конкретної контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. У решті доводів касаційної скарги позивач відтворює висновки суду першої інстанції. Позивачем подано доповнення до касаційної скарги, де останній підтверджує свою позицію щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.   

Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, у відзиві просить залишити касаційну скаргу без задоволення, вказує, що судом апеляційної інстанції було ухвалено законне та обґрунтоване рішення, з повним додержанням норм матеріального та процесуального права. Як зазначає відповідач, сутність принципу «витягнутої руки» в податковому законодавстві побудована за логікою «під час здійснення операції», тому для цілей трансфертного ціноутворення ціна повинна визначатися на дату здійснення контрольованої операції (дату переходу права власності на товар), а не на дату укладення зовнішньоекономічного договору. На переконання контролюючого органу вірне тлумачення пункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ, полягає в порівнянні ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, яка визначається в залежності від конкретних умов, оскільки зміна в структурі активів та зобов`язань позивача відбулася саме в момент переходу права власності на товар. Дана позиція підтримана також і судом апеляційної інстанції. Позивач помилково прирівнює дату визначення ціни (підписання контракту) із датою здійснення контрольованої операції, оскільки Податковий кодекс України не ототожнює такі категорії, зокрема пункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ передбачає, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Жодних вимог щодо дати узгодження ціни на такі операції, вказана норма не містить. Відповідно, здійснене позивачем тлумачення норм права є довільним та не ґрунтується на вимогах нормативно-правових актів.

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 18.09.2017 АТ «ДНІПРОАЗОТ» засобами електронного зв`язку в електронній формі подано до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби Звіт про контрольовані операції за 2016 рік та 06.03.2019 подано уточнений Звіт про контрольовані операції за 2016 рік.

22.01.2019 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було направлено АТ «ДНІПРОАЗОТ» запит №3285/6/99-99-14-07-02-15 про надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені позивачем з контрагентом-нерезидентом Fiasta Trading Limited (Республіка Кіпр) у 2014 році та з контрагентом-нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) у 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.

26.02.2019 АТ «ДНІПРОАЗОТ» було подано до Державної фіскальної служби Документацію з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені АТ «ДНІПРОАЗОТ» з контрагентом-нерезидентом Fiastra Trading Limited (Республіка Кіпр) у 2014-му році та з контрагентом-нерезидентом Claresholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) у 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.

З 04.03.2021 по 19.11.2021 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «ДНІПРОАЗОТ» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом «Claresholm Marketing LTD» (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки Б за звітний 2016 рік.

За результатами перевірки складено акт №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «ДНІПРОАЗОТ» (код за ЄДРПОУ 05761620) з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом «Claresholm Marketing LTD» (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки Б за звітний 2016 рік (далі - Акт перевірки).

За висновками Акту перевірки встановлено порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5ст. 140, пп. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, пп.39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено позивачу податок на прибуток за 2016 рік на суму 7' 722' 469грн.

Не погодившись з порушеннями, вказаними в акті перевірки, 16.12.2021 позивачем на адресу відповідача було подано заперечення на акт перевірки.

31.01.2022 заперечення на акт перевірки розглянуто відповідачем та висновки акту перевірки було залишено без змін, про що позивача повідомлено листом "Про надання відповіді на заперечення" № 393/6/32-00-25-08 від 31.01.2022, який отримано останнім 03.02.2022.

03.02.2022 відповідачем на підставі акту перевірки №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021 винесено податкове повідомлення-рішення № 000/31/32-00-25 форми «Р», яке отримано позивачем 08.02.2022.

Податковим повідомленням-рішенням №000/31/32-00-25 від 03.02.2022 збільшено АТ «ДНІПРОАЗОТ» суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) на 9' 653' 086,25грн, у тому числі: за податковими та/або іншими зобов`язаннями 7' 722' 469грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1' 930' 617,25грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.39.1.1 п.39.1 ст. 39 Податкового кодексу України ) (в редакції Закону від 28.12.2014 №72-VII, чинній в 2016 році; далі - так само), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Згідно пп.39.1.2. п. 39.1 ст. 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп 39.1.3. п.39.1 ст.39).

У пп. 39.3.2. п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції, чинній в 2016 році), наведені критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Так, відповідно до пп.39.3.2.1. пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Відповідно до пп. 39.3.3.3. пп.39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

З оскаржуваного судового рішення слідує, що як встановлено з матеріалів справи, у 2016-му році позивач здійснював господарські операції з нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки «Б» на загальну суму 1' 424' 592' 480грн., які для цілей ст.39 Податкового кодексу України вважаються контрольованими та відображені у поданому АТ «ДНІПРОАЗОТ» звіті про контрольовані операції за 2016-й рік та уточненому звіті, що сторонами не заперечується.

Обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за контрактами та додатковими угодами із постачання карбаміду марки наведено позивачем в документації з трансфертного ціноутворення.

В документації з трансфертного ціноутворення за контрактом № 147755 від 09.06.2015 та додатковими угодами № 1 від 03.07.2015, № 2 від 11.08.2015, № 3 від 18.09.2015, № 5 від 29.01.2016, № 6 від 10.03.2016, № 7 від 15.04.2016, № 9 від 23.08.2016 позивачем зазначено, що на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі обсяг товару.

Згідно з поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 5) на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.

В документації з трансфертного ціноутворення ПАТ «ДНІПРОАЗОТ» за 2016 рік щодо контрагентів, зазначених у запиті ДФС України від 28.01.2019 р. № 3285/6/99-99-14-07-02-15 (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 7), АТ «ДНІПРОАЗОТ» обґрунтовано відповідність умов вищенаведених контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» із проведенням функціонального аналізу, аналізу ризиків сторін контрольованих операцій, економічного та порівняльного аналізу контрольованих операцій та інших умов, що впливають на ціноутворення. Згідно поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення на формування цін на карбамід марки «Б» мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.

Для визначення діапазону цін позивачем використано дані декількох джерел, а саме: «Товарний монітор» видавництва ДП «Держзовнішінформ» та звіт «Фактографічна довідка Експорт карбаміду і аміаку з України в ІІ кварталі 2016 року», видавництво Державного підприємства «Черкаський дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості».

АТ «ДНІПРОАЗОТ» в документації із трансфертного ціноутворення визначено нижній та верхній квартіль діапазону цін співставних операцій у відповідності до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. № 3811.

Ринковий діапазон цін за контрольованою операцією від 04.05.2016 визначений позивачем в документації із використанням джерела «Товарний монітор» видавництва ДП «Держзовнішінформ» та із врахуванням вимог «Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення», склав від 195 до 210 дол. США, а тому, на думку позивача, ціна контрольованої операції в розмірі 198 дол. США знаходиться в межах діапазону та відповідає принципу «витягнутої руки».

В документації з трансферного ціноутворення позивач приводить декілька джерел інформації які використані для обґрунтування відповідності цін в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки», а саме:

інформаційно-аналітичне видання «Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ».

разова індивідуальна ліцензія №IL61336009518 від 24.02.2016 на зовнішньо-економічну операцію, видана Міністерством економічного розвитку і торгівлі;

лист ДП «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» (ДП «Держзовнішінформ») від 30.11.2017 №117/447 щодо надання цінового висновку;

звіт «Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України в ІV кварталі 2016 року», Державного підприємства «Черкаський науково-дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості» (ДП «Черкаський НІІТЕХІМ).

Як зазначено у листі ДП «Держзовнішінформ» від 30.11.2017 №117/447: «Аналіз вищезазначених документів та дані експортної кон`юнктури ринку карбаміду в країнах СНД у третій декаді січня 2016 року свідчать, що на момент укладання додаткової угоди №5 від 29.01.2016 контрактна ціна 194 дол. США/т, на умовах поставки FOB - порт «Південний» (відповідно до Інкотермс-2010»), для поставки 68500 тонн карбаміду марки Б, насипом, знаходиться в межах ринкового діапазону. Висновок містить інформативний характер».

При цьому, разова індивідуальна ліцензія, видана до операцій по контракту від 09.06.2015 №147755 та додаткової угоди від 29.01.2016 №5 до цього контракту, операції по якому відбувались у березні місяці 2016 року, та право власності на товар переходило відповідно до коносаментів №1 від 01.03.2016 на обсяг поставки 1981,808 тонн, коносаменту №1 від 03.03.2016 на обсяг поставки 7150,000 тонн, коносаменту №1 від 05.03.2016 на обсяг поставки 2748,504 тонн, коносаменту №2 від 10.03.2016 на обсяг поставки 1090,61 тонн, коносаменту №1 від 14.03.2016 на обсяг поставки 2390,000 тонн та коносаменту №1 від 15.03.2016 на обсяг поставки 4639,078 тонн, засвідчує що контрактна ціна 194 дол. США/ тону відповідає кон`юнктурі ринку та знаходиться в межах ринкового діапазону на третю декаду січня 2016 року.

Вище наведені операції відбувались з 01.03.2016 по 15.03.2016, тобто через 3-4 тижнів після вказаного в ліцензії періоду.

Відповідно до Наказу Міністерства фінансів України №8 від 18.01.2016, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04 лютого 2016 року за № 187/28317, у графах 14, 15 розділу «Відомості про контрольовані операції» Звіту про контрольовані операції, зазначається однакова дата - дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Тобто, датою проведення контрольованої операції є дата переходу права на товар або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Як зазначено вище, відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Апеляційний суд погодився з доводами відповідача, що режим індивідуального ліцензування не встановлює ціноутворення у зовнішньоекономічних операціях, а встановлює певні заборони, обмеження або режими здійснення зовнішньоекономічних операцій з дозволу держави та не може вважатись джерелом інформації для встановлення цін контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Таким чином, позивачем безпідставно використано разову індивідуальну ліцензію як джерело, для встановлення відповідності цін контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Щодо Звіту «Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України за І-ІV квартали 2016 року», Державного підприємства «Черкаський науково-дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості» (ДП «Черкаський НІІТЕХІМ).

Контролюючий орган встановив, що дані Звіту базуються на даних державної митної служби, при цьому відсутня інформація, чи зазначені у звіті операції ПАТ «АЗОТ», ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина», ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» та ПАТ «ОПЗ» з експорту карбаміду підпадають під визначення «контрольовані операції» та чи ціни в цих операціях відповідають ринковим цінам.

За висновком контролюючого органу, платником з наданої фактографічної довідки одібрано ціни для співставлення частково (вибірково), а не по всіх наведених в довідці операціям. Так, до вибірки платника не включено операції з експорту карбаміду Нафтогазовидобувне управління «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» м.Полтава, ТОВ «АКАДЕМ ИНВЕСТ» м. Київ, ТОВ «КЕМИКАЛ ЭЛЕМЕНТС ЮКРЕЙН» м. Черкаси.

Проаналізувавши базу даних ВМД, контролюючим органом виявлено, що у Звіті ДП «Черкаський НІІТЕХІМ наведено не всі ціни, так наприклад не включено експортні операції карбаміду марки «Б» Нафтогазовидобувне управління «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» за 16.03.2016, умови поставки FOB - порт Південий, ціна 201 дол. США. Контролюючим органом проаналізовано експортні операції вищенаведених компаній та встановлено, що відповідно до відкритих інтернет - джерел (сайт www://osthem.com), компанії ПАТ «АЗОТ» та NF TRADING FZE (ОАЕ) є асоційованими особами та входять до групи Group DF.

Згідно пп. 39.3.3.2. п.39.3 ст. 39 ПК України під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина» та ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» здійснювали операції з нерезидентами "WeTrade-Agro" SRL, VEST-RESURS SRL, "WeTrade-Agro" SRL та ООО «Лендер Агроприм», які зареєстровані за законодавством Республіки Молдова. При цьому, протягом 2016 року діяв Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 № 977-р (діяв до 31.12.2017), до якого включено Республіку Молдова. Таким чином, інформацію щодо цін по операціях ПАТ «АЗОТ» з NF TRADING FZE (ОАЕ) та ДП «Агроцентр ЕвроХим-Украина», ТОВ «ТД «Агроимпорт Лтд.» з "WeTrade- Agro" SRL, VEST-RESURS SRL, "WeTrade-Agro" SRL та ООО «Лендер Агроприм» (Республіка Молдова) не можна використовувати для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Зважаючи на вибірковий підхід позивача для побудови діапазону цін та ознаки операцій, наведених у фактографічній довідці, які підпадають під визначення контрольовані операції, контролюючий орган обгрунтовано не застосував ціни по операціях, наведених у «фактографічній довідці» для побудови ринкового діапазону цін співставних операцій.

При цьому, контролюючий орган погодився з джерелом інформації, обраним платником податків, а саме в інформаційно-аналітичному виданні «Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ». У своїх дослідженнях ДП «Держзовнішінформ» використовує бази даних міжнародних цінових агентств та інформаційних агентств S&P Global Platts, Argus, ICIS, Reuters, Bloomberg, міжнародні біржові котирування, статистичні дані митних, фінансових, інформаційних та інших органів і установ України та світу, інформацію, отриману від товаровиробників та інше. Тобто, інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор. Україна» ДП «Держзовнішінформ» публікує ціни на основні групи товарів, що склались на світових та українському товарному ринку, а діапазони цін на товари побудовані з врахуванням угод між українськими підприємствами та контрагентами-нерезидентами згідно з документами митного оформлення.

В спірному випадку контролюючим органом на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації «Товарний монітор», після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення контрольованої операції, що відповідає положенням пп. 39.3.3.3. пп.39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України.

За результатами розрахунків контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам в контрольованих операціях, а саме ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін (додаток №4 до Акту перевірки).

Зважаючи на те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш доцільним та об`єктивним для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій АТ «Дніпроазот» принципу «витягнутої руки», при здійсненні експорту карбаміду марки «Б» на користь CLARESHOLM MARKETING LTD, та оскільки цей метод є пріоритетним, контролюючий орган погодився з методом, обраним платником податків, визнавши, що застосування інших методів є недоцільним.

Акціонерне товариство «ДНІПРОАЗОТ» в наданій документації з трансфертного ціноутворення стверджує, що жодна з запропонованих у постанові КМУ від 08.09.2016 року №616 товарних бірж не публікує інформацію щодо фактичних продажів Сечовини (карбаміду), у тому числі у водному розчині (3102 10), а саму цін продажу, об`ємів та інших умов здійснення операції. Тому, платник не має змоги відслідковувати ринковий діапазон цін на товарних біржах, згідно постанови КМУ від 08.09.2016 року №616 та самостійно обрано джерелом інформації щодо ринкових цін для цілей трансфертного ціноутворення Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор.Україна», видавник - державне підприємство «Держзовнішінформ».

Контролюючим органом після проведеного аналізу наявної інформації по товарним біржам, зазначених у постанові КМУ від 08.09.2016 №616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»», дійшов до висновку, що використання біржових котирувань вищевказаних бірж як джерело інформації для цілей встановлення відповідності умов у контрольованій операції принципу «витягнутої руки» є не можливим з наступних причин:

відсутність наявної інформації по продукції - сечовина (карбамід), по даним товарним біржам зазначених у поставі КМУ від 08.09.2016 №616;

на біржі здійснюються операції з похідними фінансовими інструментами, в основному ф`ючерсами, а не укладаються угоди на поставку реальних товарів. При цьому, ф`ючерсні контракти зазвичай закриваються шляхом проведення взаєморозрахунків між сторонами після закінчення терміну контракту або шляхом укладення однієї зі сторін зворотної операції до закінчення терміну такого контракту.

В додатку 5 до акту перевірки відповідачем зазначено, що використано документацію з ТЦ АТ «ДНІПРОАЗОТ». Платником в документації самостійно зроблено висновок щодо неможливості використання товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Отже, використання біржових котирувань для встановлення відповідності умов у контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» визнано необґрунтованим обома сторонами.

В документації з трансфертного ціноутворення, платником наведено вартість доставки продукції на умовах DAР - ст. Батев, ст. Ужгород, ст. Павлове, FOB - порт Південий, FCA - м. Кам`янське, ст. Баглій по кожній поставці окремо. АТ «Дніпроазот» самостійно проведено розрахунок коригування вартості доставки товару на різних умовах доставки до умов зазначених у джерелі інформації, а саме FOB Чорне море.

Таким чином, контролюючим органом використано інформацію, наведену платником податків в документації щодо коригувань на вартість доставки товару на різних умовах доставки. АТ «Дніпроазот» при розрахунку ринкового діапазону цін використано часовий проміжок від 3 до 4 тижнів, від дати укладання договору/додаткової угоди до дати переходу прав власності.

Відповідно до пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Контролюючим органом, з метою визначення часового проміжку для цін, опублікованих в джерелі інформації, які доцільно порівнювати з контрольованими операціями, здійснено дослідження ринку мінеральних добрив. За результатами аналізу статистичних даних ДП «Держзовнішінформ», цінового агентства Argus, наукових досліджень та відомостей наявних в мережі Internet встановлено, що цінова ситуація на ринку мінеральних добрив в 2016 році у цілому характеризувалась нестабільністю. Певною мірою це було зумовлено валютними коливаннями, змінами цін на ринку газу та світовими тенденціями. Крім того, на вартість міндобрив мав вплив сезонний ріст споживання мінеральних добрив.

Споживання добрив на ринку завжди має сезонний характер: більше 60% закупівель припадає на період весняного внесення, решта - на період осіннього, тоді як в період міжсезоння спостерігається спад ціни на 5-20%. Разом з тим, відповідно до показників видання «Товарний монітор. Україна» в 2016 році спостерігалось значне коливання цін навіть протягом одного місяця (наприклад, зниження ціни на 13 % або навпаки зростання на - 10 %).

Позивачем в документації також зазначено, що на формування цін на карбамід марки «Б» мають вплив ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загального економічного стану у світі, який впливає на купівельну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі.

Отже, виходячи з волатильності ринку та вимог пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України, контролюючий орган обҐрунтовано обрав інформацію про ціни на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції.

Таку позицію контролюючого органу відносно порівняння цін на карбамід з цінами в джерелах інформації на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій підтримано Верховним судом у постанові від 21.01.2021, справа № 826/17841/17.

Відповідно до п.п.39.3.2.3. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Контролюючим органом було побудовано діапазон цін та медіану діапазону на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Порівняльний аналіз цін в контрольованих операціях до медіани цін співставних операцій, наведено в додатку №4 до акту перевірки.

Контролюючим органом на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації «Товарний монітор», після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення таких операцій. За результатами даних розрахунків контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам, а саме: ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін (додаток №4 до акту перевірки).

Так, під час перевірки встановлено, що позивач здійснював реалізацію карбаміду марки «Б» на користь нерезидента, зареєстрованого на території Британських Віргінських островів за цінами нижче ринкового діапазону (джерело інформації Товарний монітор. Україна» видавництва ДП «Держзовнішінформ»), що не відповідає принципу "витягнутої руки".

Об`єктом оподаткування, відповідно до пп.134.1.1. п.134.1 ст.134 ПК України, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Враховуючи викладене, встановлено обґрунтованість висновків відповідача, викладених в акті перевірки про порушення позивачем положень статті 39 ПК України, що призвело до неправильного розрахунку оподатковуваного прибутку платника податку.

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції інстанції не спростовують.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.11.2021 №580/2610/19, від 26.07.2021 №580/2095/19.

Як вбачається, у постанові Верховного Суду від 18.11.2021 №580/2610/19 суд касаційної інстанції залишив без змін постанову апеляційного суду, висновками якої встановлено, що податковим органом не довело правомірність визначення Товариству грошових зобов`язань згідно з цим податковим повідомленням-рішенням. Мотивуючи таку позицію, суд зазначив, що контролюючий орган здійснив порівняння цін за іншими умовами постачання - за умовами FOB (…назва порту відвантаження) згідно з Правилами Інкотермс-2010, тоді як у зовнішньоекономічних договорах із контрагентами - нерезидентами позивача умовами постачання визначені умови CPT, DAP, DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск), а додавання до ціни контракту витрат на перевалку цього товару не дає підстави вважати, що договір з умовами СРТ (порт) стає співставним з умовами договору на умовах поставки FOB (борт судна). Крім того, товар по контрольованих операціях на умовах поставки DAT (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск) поставлявся залізничним транспортом до кордону України та Польщі і не перевантажувався у подальшому на морський транспорт. Інформація про вартість послуг з перевалки, отримана відповідачем від територіальних органів ДФС на запити щодо проведення зустрічних звірок стивідорних компаній, є узагальненою. У зв`язку з цим проведене відповідачем коригування порівняльних цін, за висновком апеляційного суду, не забезпечило їх співставність з цінами в контрольованих операціях. 

З указаного слідує, що наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, а тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у цих постанові Верховного Суду, є безпідставними.

Верховний Суд постановою від 26.07.2021 у справі №580/2095/19  задовольнив частково касаційну скаргу податкового органу. Рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Суд касаційної інстанції встановив, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимозі щодо законності  і обґрунтованості судового рішення. Вирішення спору в цій справі вимагало від судів попередніх інстанцій застосування норм підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПК та встановлення обставин щодо відповідності використаних сторонами цін для цілей трансферного ціноутворення щодо контрольованих операцій, здійснених Товариством з 01.01.2016 по 15.09.2016 та з 16.09.2016, відповідно до правового регулювання, встановленого цими нормами, що, однак, не було зроблено.

З огляду на викладене, посилання позивача у справі, що розглядається, на згадане судове рішення Верховного Суду, не може бути визнано спроможним.  Суд констатує, що підставою для касаційного оскарження є неврахування висновку Верховного Суду саме щодо застосування норми права, а не будь-якого висновку, зробленого судом касаційної інстанції в обґрунтування мотивувальної частини постанови.

Разом з тим, саме лише цитування у постанові Верховного Суду норми права не є його правовим висновком про те, як саме повинна застосовуватися норма права у подібних правовідносинах. Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права, зокрема, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що касаційне провадження у справах залежить виключно від доводів та вимог касаційної скарги, які наведені скаржником і стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Товариства. 

Обґрунтування, наведені позивачем у касаційній скарзі, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Акціонерного товариства "Дніпроазот" залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 у справі №160/3387/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду