ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року 
м. Київ

справа №520/12602/21
адміністративне провадження № К/990/18336/23  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТРОЙДОР» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 (суддя - Зінченко А.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2023 (головуючий  суддя - Бершов Г.Є., судді:              Чалий І.С. , Ральченко І.М.) у справі №520/12602/21.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СТРОЙДОР» звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.02.2021                              № 000/1187/0901.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 позов задоволено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2023 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 змінено, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 залишено без змін.   

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Харківській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

В обґрунтування підстав для касаційного оскарження заявник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції у даній справі неправильно застосовано норми п. 32 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Зважаючи, що позивачем не виконано вимоги вказаної законодавчої норми та не зареєстровано платником акцизного податку, позивач підлягає притягненню до фінансової відповідальності, встановленої п.117.3 ст. 117 Податкового кодексу України.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі наказу від 02.12.2020 № 5005 проведено фактичну перевірку ТОВ «СТРОЙДОР» за період діяльності з 01.07.2019 по 18.12.2020, місце провадження діяльності вул. Академіка Павлова, буд. 120, м. Харків.

За наслідками перевірки складено акт перевірки від 18.12.2020 № 6710/20-40-09-01-08/42555302, відповідно до висновків якого, зокрема, встановлено порушення вимог:

пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України не реєстрація платником акцизного податку;

На підставі названого акту, ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення 08.02.2021 № 000/1187/0901, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3708376,20 грн. 

Також судами встановлено ТОВ «СТРОЙДОР» зареєстроване 16.10.2018, запис у ЄДРЮО, ФО-П та ГФ            № 1 480 102 0000 078478, є платником ПДВ з 01.12.2018.

Основним видом господарської діяльності є неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 49.90).

15.02.2019 між ТОВ «СТРОЙДОР» (Постачальник) та ТОВ «ТЕХНОБУД-ДОР» (Покупець) було укладено Договір поставки №2019.02.15.

Відповідно до п.1.1. умов Договору Постачальник зобов`язується заготовляти (закупати та доставити на склад Покупця) та передати у власність Покупцю, а Покупець у порядку й на умовах, передбачених даним Договором, зобов`язується приймати та оплачувати відсів, щебені, щебенево-піщані (піщано-щебеневі) суміші різних фракцій, емульсію бітумну дорожню, бітум, мінеральний порошок, структуруючі добавки та інші будівельні матеріали (Товар), асортимент, кількість та вартість якого визначається Сторонами у замовленнях та рахунках.

Так, здійснюючи свою господарську діяльність в рамках даного Договору, ТОВ «СТРОЙДОР», в червні 2020 року реалізувало ТОВ «ТЕХНОБУД-ДОР» фракцію газойлево-гудронову легку (код УКТЗЕД 2710197100), а саме 16.06.2020 та 23.06.2020.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що товар, який реалізував позивач, не є підакцизним, а тому у позивача був відсутній обов`язок щодо реєстрації платником акцизного податку, а відтак відсутні були підстави для застосування до позивача відповідальності за не реєстрацію платником податків.

Суд апеляційної інстанції надаючи оцінку порушенням, відображеним в акті виходив з того, що податковим органом фактично правильно встановлено в акті перевірки порушення, допущене позивачем, проте під час застосування до останнього відповідальності за п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України, всупереч вимог ст. 58 Конституції України, не враховано приписів п. 32, у редакції Закону № 1117-IX, який набрав чинності з 01.01.2021, колегія суддів дійшла висновку про незаконність та протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.02.2021 № 000/1187/0901.

Згідно з п.п 212.1.15 п.п. 212.1 ст. 212 ПК України платниками податку є, зокрема: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

Відповідно до п.п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема: пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД);

Відповідно до п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

Згідно з п. 117.3 ст. 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.

Пунктом 215.3 статті 215 ПК України визначено перелік товарів та ставки акцизного податку.

23.05.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (надалі Закон № 2755-VI), відповідно до якого, зокрема підпункт 215.3.4 доповнено цифрами та словами: "2710 19 62 00, 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00 - Палива рідкі, на основі газойлів (дизпаливо), менш як 85 об.% яких, включаючи витрати, переганяється при температурі 350°С (за методом ISO 3405, еквівалентним методу ASTM D 86), крім палива пічного побутового.

У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX (надалі Закон № 786-IX), який набрав чинності з 08.08.2020, у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цифри і слова: 2710 19 62 00, 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00 палива Палива рідкі, на основі газойлів (дизпаливо), менш як 85 об.% яких, включаючи витрати, переганяється при температурі 350°С (за методом ISO 3405, еквівалентним методу ASTM D 86), крім палива пічного побутового - євро за 1000 літрів - 213,50 замінено цифрами і словами: « 2710 19 62 00, 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00 - Палива рідкі, на основі газойлів (дизпаливо), менш як 85 об.% яких, включаючи витрати, переганяється при температурі 350°С (за методом ISO 3405, еквівалентним методу ASTM D 86), крім палива пічного побутового, базових олив та інших мастильних матеріалів, та інших дистилятів, які під час фракційної розгонки за методом ISO 3405 (або аналогічним методом ASTM D 86) при температурі 350° С та атмосферному тиску переганяються не більше 35 об. %. - євро за 1000 літрів - 213,50.».

В ході перевірки податковим органом було встановлено, що позивач до набрання чинності Законом № 2755-VI придбавав фракцію газойлеву-гудронову легку з кодом УКТ ЗЕД 2710 19 71 00, проте подальша реалізація цього товару була здійснена після набрання чинності Законом № 2755-VI - 23.06.20220 та 10.07.2020 без реєстрації позивача платником акцизного податку, що підтверджується податковими накладними № 138 на суму 2416791,60 грн та № 70 на суму 1291584,60 грн відповідно.

На момент реалізації фракції газойлевої-гудронової легкої з кодом УКТ ЗЕД 2710 19 71 00 остання не відносилася до палива пічного побутового, а тому, на думку податкового органу, позивач мав обов`язок зареєструватися платником акцизного податку.

За доводами відповідача, фактично з моменту набуття чинності Законом № 786-IX, тобто з 08.08.2020, спірний товар вже не був підакцизним, проте податковий орган застосував до спірних правовідносин норму п.п. 215.3.4 ПК України, чинну на момент здійснення позивачем відповідних господарських операцій.

Акт перевірки № 6710/20-40-09-01-08/42555302 складено 18.12.2020, тому враховуючи, що п. 35 Перехідних положень ПК України набрав чинності лише з 01.01.2021, податковий орган правильно застосував приписи п.п. 215.3.4 ПК України у редакції Закону № 2755-VI.

Отже, на момент проведення перевірки товар, який було реалізовано позивачем - фракція газойлева-гудронова легка з кодом УКТ ЗЕД 2710 19 71 00 відносилася до підакцизних товарів, а тому, позивач мав зареєструватися платником акцизного податку.

На момент винесення спірного податкового повідомлення рішення від 08.02.2021 до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об`єктів оподаткування» від 17.12.2020 № 1117-IX (надалі Закон № 1117-IX), який набрав чинності з 01.01.2021, було внесено низку змін, зокрема розділ XX "Перехідні положення" доповнено пунктом 32 такого змісту:

"32. Суб`єкти господарювання, які до 23.05.2020 не підпадали, а з 23.05.2020 підпадають під визначення платників податку відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу, які здійснюють ввезення на митну територію України або реалізацію палив рідких, на основі газойлів (дизпаливо), на які встановлено ставку акцизного податку 213,50 євро за 1000 літрів (коди згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 62 00-2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00), розчинників або розріджувачів на основі метанолу, інших готових сумішей на основі метанолу (код згідно з УКТ ЗЕД 3814 00 90 90):

1) зобов`язані до 31 грудня 2020 року включно:

зареєструватися платниками акцизного податку з реалізації пального та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового всі акцизні склади, розпорядниками яких є такі платники податку;

обладнати всі акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

2) мають право одноразово до 31 грудня 2020 року включно без сплати акцизного податку подати заявку на поповнення обсягів залишку пального/коригування до заявки на поповнення обсягів залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового станом на 23 травня 2020 року за кожним кодом пального згідно з УКТ ЗЕД та кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним у разі подальшого використання зазначеного у цьому пункті пального виключно для:

власного споживання палив рідких, на основі газойлів (дизпаливо), на які встановлено ставку акцизного податку 213,50 євро за 1000 літрів (коди згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 62 00-2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00), розчинників або розріджувачів на основі метанолу, інших готових сумішей на основі метанолу (код згідно з УКТ ЗЕД 3814 00 90 90). Ця норма не поширюється на використання пального для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом;

власного споживання пального, що було передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання або ввезено таким суб`єктом господарювання на митну територію України. Ця норма не поширюється на пальне, зазначене в абзаці другому цього підпункту;

промислової переробки (крім виробництва підакцизних товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу);

3) зобов`язані до 15 січня 2021 року включно скласти акцизні накладні на загальні обсяги пального, зазначеного у підпункті 2 цього пункту, використаного для власного споживання та/або промислової переробки у період з 23 травня 2020 року до 31 грудня 2020 року включно, за кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і зареєструвати їх у Єдиному реєстрі акцизних накладних;

4) мають право одноразово до 31 грудня 2020 року включно подати заявку на поповнення обсягів залишку пального/коригування до заявки на поповнення обсягів залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового станом на 23 травня 2020 року за кожним кодом пального згідно з УКТ ЗЕД та кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним, яка реєструється зі списанням з облікової картки грошових коштів сплаченого акцизного податку. Ця норма застосовується до обсягів пального, що в подальшому буде використовуватися для інших цілей, ніж зазначені у підпункті 2 цього пункту;

5) зобов`язані до 15 січня 2021 року включно скласти акцизні накладні на загальні обсяги пального, зазначеного у підпункті 4 цього пункту, реалізованого у період з 23 травня 2020 року до 31 грудня 2020 року включно, за кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і зареєструвати їх у Єдиному реєстрі акцизних накладних.

До суб`єктів господарювання, зазначених у цьому пункті:

до 31 грудня 2020 року включно не застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 117.3 статті 117 (за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платниками акцизного податку), пунктами 128-1.2 (за відсутність реєстрації акцизних складів) та 128-1.3 (за неподання електронних документів з акцизних складів) статті 128-1 цього Кодексу;

до 15 січня 2021 року включно не застосовуються штрафні санкції, передбачені статтею 120-2 цього Кодексу за порушення строків реєстрації акцизних накладних, складених на операції з реалізації пального, здійснені з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року включно;

до 31 грудня 2020 року включно не застосовуються штрафні санкції, передбачені пунктом 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу за необладнання резервуарів, в яких знаходиться пальне, витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та за відсутність їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.».

Враховуючи приписи п. 32, у редакції Закону № 1117-IX, який набрав чинності з 01.01.2021, позивач, як особа яка до 23.05.2020 не підпадав, а з 23.05.2020 підпадав під визначення платників, - не може бути притягнутий до відповідальності на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у період з 23.05.2020 по 31.12.2020.

Отже, враховуючи, що податковим органом фактично правильно встановлено в акті перевірки порушення, допущене позивачем, проте під час застосування до останнього відповідальності за п. 117.3 ст. 117 ПК України, не враховано приписів п. 32, у редакції Закону № 1117-IX, який набрав чинності з 01.01.2021, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про незаконність та протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 08.02.2021 № 000/1187/0901.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2023 у справі №520/12602/21  - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова