П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/27706/23                                       Головуючий у 1-й інстанції:  Єфіменко О.В. 
Суддя-доповідач:  Полотнянко Ю.П.
24 липня 2024 року                                                                                 м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Смілянця Е. С. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішеннь, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" (далі - ТОВ "Агронива Полісся") звернулось до суду із позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішенням комісії Головного управління ДПС у Житомирській області №9055722/43076440 від 23.06.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023   в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, подану ТОВ "Агронива Полісся", а саме: податкову накладну №2 від 31.05.2023 датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме з 31.05.2023;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №262 від 27.06.2023 про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Житомирській області, виключити ТОВ "Агронива Полісся" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, дослідивши наявні докази, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції  встановлено, 21 вересня 2022 року між ТОВ "Агронива Полісся" та ТОВ "Аграрна Онлайн Платформа" укладений договір поставки №АНП/2022/2109/1 від 21.09.2022 за умовами якого постачальник зобов`язується передати (поставити) партіями у власність покупцеві продукцію виробничо-технічного призначення (надалі - товар) для вирощування сільськогосподарської продукції (том І, а.с. 44-50).
В матеріалах справи є видаткова накладна №АП-3105/1 від 31.05.2023 про передачу ТОВ "Агронива Полісся" товару: Челендж 600 SС, КС у кількості 400 л та Меро к.е. кількості 200 л на загальну суму 393 360 грн в тому числі ПДВ 65 560 грн представнику ТОВ "Аграрна Онлайн Платформа" (том І, а.с. 51).
Факт оплати ТОВ "Аграрна Онлайн Платформа" в сумі 393 360 грн за вказаний товар підтверджується платіжною інструкцією №142403109 від 31.05.2023 (том І, а.с. 52).
На підставі наведеного позивач в той же день 31.05.2023 оформив податкову накладну №2 від 31.05.2023, на суму 393 360 грн в тому числі ПДВ 65 560 грн (том І, а.с. 11-12), яку було направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН).
16.06.2022 підприємство отримало квитанцію (реєстраційний номер документа: 9143826302) про те, що вказана накладна доставлена до контролюючого органу, прийнята, однак відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація накладних зупинена, на підтвердження чого надіслано підприємству квитанцію (том І, а.с.13-14). У вказаній квитанції зазначається, що реєстрація накладної зупинена, оскільки платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Повідомленням від 18.06.2023 №1 товариство подало контролюючому органу письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації вказаної вище податкової накладної та копії документів в підтвердження (том І, а.с. 14).
23.06.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Житомирській області прийнято рішення №9055722/43076440 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023 (том І, а.с. 40-41). Вказане рішення прийняте у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства, надано копії документів, які складені з порушенням ПКУ: відповідно до ТТН від 31.05.2023 №ВА-00034141 автомобільним перевізником є ТОВ «Аграрна Онлайн Платформа» (код ЄДРПОУ 44133498) згідно ф. 20-ОПП якого відсутні автомобілі, що може свідчити про дефектність операції, а саме: виписання первинних документів без фактичного наміру здійснення господарської операції. Крім того, ТОВ "Агронива Полісся" віднесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
27.06.2023 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку прийняла рішення № 262, в якому зазначається, що ТОВ "Агронива Полісся" відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (том І, а.с. 42-43). У спірному рішенні вказано, що рішення прийняте з урахуванням отриманих від платника податку інформації тп копій відповідних документів від 18.06.2023 №1.
Вважаючи вказані рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції погодився з правомірністю винесеного рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області №9055722/43076440 від 23.06.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних та рішення комісії Головного управління ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №262 від 27.06.2023 про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Надані позивачем до матеріалів справи документи (договори поставки, податкові, видаткові, товарно-транспортні накладні) у своїй сукупності не підтверджують реального (фактичного) вчинення господарської операцої з придбання товарів з метою їх подальшого продажу.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою; підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня; якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин; Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
За змістом п. 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постанови Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), за результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні норми містить п. 201.16 ст. 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (набрав чинності з 01.02.2020 року; далі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Відповідач в квитанції зазначив п.8 Критерій ризиковості та вказав, що позивач внесений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів зазначає, що законодавством не передбачено такі підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, як внесення підприємства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
В той же час, як встановлено судом, надіслані позивачу квитанції містять вимоги щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Положеннями пунктів 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Як встановлено судом, податковим органом за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію спірної податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію.
З наявних в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної судом встановлено, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 27.01.2022 у справі №380/2365/21.
Також судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Отже, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути саме по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідне рішення про відмову в реєстрації спірної накладної. Підставою вказано - надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено: надано копії документів, які складені з порушенням ПКУ: відповідно до ТТН від 31.05.2023 №ВА-00034141 автомобільним перевізником є ТОВ «Аграрна Онлайн Платформа» (код ЄДРПОУ 44133498) згідно ф. 20-ОПП якого відсутні автомобілі, що може свідчити про дефектність операції, а саме: виписання первинних документів без фактичного наміру здійснення господарської операції. Крім того, ТОВ "Агронива Полісся" віднесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Щодо вказаної додаткової інформації слід зазначити, що в матеріалах справи наявний Договір оренди легкового автомобіля №31-03 від 31.03.2023 та акт прийому-передачі предмета оренди (автомобіля) згідно з договором №31-03 від 31.03.2023, який підтверджує законність ТТН від 31.05.2023. (т.1 а.с.72-77).
Суд першої інстанції у своєму рішенні посилається на те, що товарно-транспортні накладні від 31.05.2023 №№ВА-00034141, ВА-00034141 (том І, а.с. 68-71) на перевезення вказаного товару викликають у суду сумнів стосовно факту перевезення, так як оформлені на один і той же автомобіль з реєстраційним номером НОМЕР_1 автомобільним перевізником виступає ТОВ "Аграрна Онлайн Платформа" адреса якого вказана м. Вінниця, вул. Київська, буд. 29 корп. 12, кв. 53 і пункт навантаження вказано м. Вінниця, вул. Янгеля, 4. Вантажовідправником товару у вказаних ТТН зазанчено ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" за адресою Черкаська обл., Звенигородський р-н, с. Лебедин, вул. Заводська, 17, а пункт розвантаження - Житомирська область, Коростенський район, с. Сухарівка, вул. Визволителів, буд. 33 (адреса реєстрації ТОВ "Агронива Полісся"). Вказані ТТН не підтверджують перевезення товару, так як товар мав перевозитись із Черкаської області, с.Лебедин до м. Вінниця а не розвантажуватись в Житомирській області в с. Сухарівка.
Однак, суд апеляційної інстанції не погоджується із вказаним, оскільки це не було підставою для прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023 та про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Водночас, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Таким чином, колегія суддів вважає, що що ГУ ДПС у Житомирській області, як при зупиненні реєстрації спірної податкової накладної, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Колегія судідв звертає увагу на те, що на момент розгляду даної справи позивачем надано необхідний обсяг документів на підтвердження проведеної господарської операції та даної спірної податкової накладної.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а тому спірне рішення Головного управління ДПС уЖитомирській області є протиправним і підлягає скасуванню.
Крім того, відносно рішення комісії Головного управління ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №262 від 27.06.2023 про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як видно зі змісту спірного рішення №262 від 27.06.2023, в якому зазначається, що ТОВ "Агронива Полісся" відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, висновок комісії регіонального рівня про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку відповідно до довідника кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, ґрунтується на кодові 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та кодові 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Водночас, ні у оскаржуваному рішенні, ні протягом усього строку розгляду даної адміністративної справи відповідачем не надано пояснень щодо доказів, якими підтверджено наявність вказаних підстав.
У рішенні №262 від 27.06.2023 не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються. Оскаржуване рішення не містить будь-яких обґрунтувань неможливості виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі поданих позивачем документів, та не містить посилань на те, які саме документи, надані позивачем, не спростували висновку про відповідність позивача критеріям ризиковості.
Таким чином, спірне рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Відповідачем не надано жодних доказів провадження позивачем господарської діяльності, яка б містила ознаки недодержання вимог чинного законодавства України.
Як вбачається з матеріалів справи, доводи контролюючого органу обґрунтовані лише тим, що у даному випадку внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків.
Документального підтвердження обставин, що позивач та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Під час розгляду справи відповідач не надав належних доказів, які досліджувалися в ході засідання Комісії і які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень.
При розгляді питання виключення платника податку з переліку платників на підставі поданої інформації та копій документів контролюючий орган не може здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
При цьому, оскаржуване рішення не містить встановлених обставин, які б свідчили про невиконання позивачем чи його контрагентами договірних зобов`язань за господарськими операціями або встановлення обставин, які б свідчили про неправдивість чи ризиковість господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 червня 2022 року у справі № 640/6130/20 прийшов до висновку, що аналіз приписів Порядку №1165 дає підстави вважати, що право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності певної податкової інформації вказаним Порядком не передбачено. Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 виявлення обставин та/або отримання інформації може бути самостійною підставою лише для розгляду комісією регіонального рівня питання виключення платника податку з переліку платників, а не питання щодо включення його до такого переліку.
Верховний Суд у постановах від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20, від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 зауважив, що хоча затверджена Порядком №1165 форма рішення і не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, вказана обставина не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України.
У зв`язку з наведеним, суд вважає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав належних доказів в обґрунтування своєї позиції та у зв`язку з цим не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості, а судом такі не встановлені.
Крім того, матеріали справи свідчать, що позивач скористався своїм правом подання документів на виключення з переліку ризикових платників податків та надавав через електронний кабінет на розгляд комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних перелік документів.
Відтак, оскаржуване рішення не містить достатнього обґрунтування підстав/причин віднесення позивача до ризикових платників відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №262 від 27.06.2023 про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
При цьому колегія суддів вважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС в Житомирській області, виключити ТОВ "Агронива Полісся" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, що прямо передбачено положеннями п.6 Порядку №1165.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п.п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно ч. 6 статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи вбачається, що Товариства з обмеженою відповідальністю  "Агронива Полісся" сплатило судовий збір:
- за подання адміністративного позову в розмірі 5368 грн., що підтверджується платіжними інструкціями №142403059 від 11.08.2023, №142403069 від 06.10.2023 року ;
- за подання апеляційної скарги в розмірі 8052 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №142403177 від 09.05.2024 року.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області області, відповідно до вимог ч. 1 статті 139 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішенням комісії Головного управління ДПС у Житомирській області №9055722/43076440 від 23.06.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023   в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, подану ТОВ "Агронива Полісся", а саме: податкову накладну №2 від 31.05.2023 датою її первинного подання платником податків на реєстрацію, а саме з 31.05.2023.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №262 від 27.06.2023 про відповідність ТОВ "Агронива Полісся" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Зобов`язати Головне управління ДПС в Житомирській області, виключити ТОВ "Агронива Полісся" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Стягнути з Головне управління ДПС в Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агронива Полісся" судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у сумі 13420 грн.  
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Смілянець Е. С.