ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/5865/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 серпня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                                                Чаку Є.В., 
суддів:                                                                      Єгорової Н.М., Коротких А.Ю.
за участю секретаря                                                    Дудин А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Сателлит" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                  ВСТАНОВИВ :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Сателлит" звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №01004040103 від 24.11.2022, №01002040103 від 24.11.2022, №01003040103 від 24.11.2022.
          Київський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2024 року позов задовольнив.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. В апеляційній скарзі апелянт зазначив, що ТОВ "Сателлит" в порушення п. 44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 ПК України завищено податковий кредит сформований у податковій декларації з ПДВ за лютий 2022 року на суму 255 827 251 грн. без наявності первинних документів. ЦМУ ДПС по роботі з ВПП вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними, законними, обґрунтованими. У апеляційній скарзі  апелянт цитує висновки акту перевірки та норми законодавства, та не зазначає в чому полягає неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуального права судом першої інстанції, або які обставини суд першої інстанції не встановив. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Позивач зазначив, що відповідачем проігноровано наступне:
- друге речення облікової політики та розпорядчий документ, яким встановлено, що всі документи позивача зберігаються за місцезнаходженням заводу/філії, тобто, за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 76; 
- обставину втрати та неможливості вивезення частини первинних документів позивача з місця, в якому вони зберігались, саме внаслідок військової агресії російської федерації; 
-обставину часткового надання позивачем до перевірки оригіналів первинних документів, а в разі відсутності останніх внаслідок вказаних обставин - їх копій, які відповідач був зобов`язаний врахувати під час перевірки; 
-обставини звернення позивача до відповідача із повідомленнями про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів; 
-обставину неможливості проведення інвентаризації та прямої законодавчої заборони на проведення такої інвентаризації через знаходження на тимчасово окупованій території. 
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "Сателлит" є юридичною особою, яка зареєстрована у встановленому законом порядку за адресою: 01133, м. Київ, вул. Є.Коновальця, 32-Б, оф. 1019 та перебуває на обліку у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків як платник податків, що підтверджується наявними в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом в ЄДРПОУ 13501985 відомостями.
Основним видом діяльності ТОВ "Сателлит" відповідно до КВЕД 10.41 є виробництво олії та тваринних жирів.
У період з 22.09.2022 по 26.10.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20, пп. 78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Сателлит" з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року (вх. від 19.07.2022 №9132032853) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. 
Результати перевірки оформлені Актом перевірки  № 1108/Ж5/31-00-04-01-03/ 13501985 від 02.11.2022, у висновках якого вказано про порушення  позивачем п.44.1 ст.44, пп. 198.1, п. 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, що призвело до завищення податкового кредиту у сумі 255   827   251 грн., завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 98   548   571 грн., та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 155   620   044 грн., яка підлягає зменшенню, що призвело до заниження податку на додану вартість за лютий 2022 року на суму 1   658   636 гривень.  
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 24.11.2022 №01002040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 98   548 571,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 24   637 143,00 грн.
          - від 24.11.2022 №01003040103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 155   620 044,00 грн.
          - від 24.11.2022 №01004040103, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2   073 295,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 1   658 636,00 грн. та за штрафними санкціями у сумі 414 659,00 грн. (т.38, а.с. 62).          Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся з даним позовом до суду. 
Згідно пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Відповідно до пп. 200.7.1 п. 200.7 ст. 200 ПК України формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Згідно з пп. 200.7.2 п. 200.7 ст. 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в п. 200.12 ст. 200 ПК України.
Згідно п. 200.12 ст. 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до п. 200.13 ст. 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Пунктом 200.15 ст. 200 ПК України передбачено, що у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Абзацом 1 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з матеріалами справи, контролюючим органом відмовлено позивачу в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2022 року.
У Акті перевірки вказано, що позивач не надав до перевірки оригінали первинних документів, які підтверджують господарські операції, суми податку на додану вартість з яких віднесено до сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість та сум від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду. 
Судом встановлено, що ТОВ "Сателлит" - українське сільськогосподарське підприємство, яке входить до групи компаній COFCO (China National Cereals, Oils and Foodstuffs Corporation), що спеціалізується на переробці та експорті олійних культур.
Позивачу на праві приватної власності належить Комплекс з переробки насіння соняшнику "Маслоекстракційний завод" у м. Маріуполі, який знаходиться за адресою: 87543, Донецька область, м.   Маріуполь, вул. Таганрозька, 76, що підтверджується наявним у матеріалах справи свідоцтвом про право власності на нерухоме майно, виданим Маріупольською міською радою 24.02.2011 року.
Наказом №1-а-од від 02.01.2019 ТОВ "Сателлит" затверджено Положення про облікову політику.
У абз 2 п. 1.8 Положення місцем постійного зберігання первинних документів Компанії визначається головний офіс Компанії за адресою: 01133, м. Київ, вул. Євгена Коновальця, 32Б, офіс 1019. 
На виконання рішення Загальних Зборів Учасників, що оформлене протоколом позачергових зборів учасників ТОВ "Сателлит" №3/2018 від 25.09.2018 року, в зв`язку з тим, що виробнича діяльність Підприємства повністю здійснюється у м. Маріуполь, здійснено заміну в організації виробництва та праці, а саме створено філію Підприємства за адресою знаходження виробничих потужностей: м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 76 та затверджено Положення про Філію ТОВ "Сателлит" у м. Маріуполь (далі - Філія).
Згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб підприємців та громадських формувань, Філія ТОВ "Сателлит" знаходиться у м. Маріуполі, Донецької області.
У п. 5.4 Положення про Філію ТОВ "Сателлит", яке затверджене протоколом позачергових зборів учасників позивача від 25.09.2018,  передбачено, що оригінали всіх документів щодо діяльності Філії можуть зберігатися безпосередньо Товариством за місцезнаходженням Товариства або безпосередньо за місцезнаходженням Філії.
Наказом №56/2 від 26.09.2018 «Про особливості документообігу ТОВ "Сателлит" та порядку зберігання оригіналів документів» передбачено, що всі документи позивача зберігаються за місцезнаходженням Заводу/Філії, тобто за адресою: 87543, Донецька область, м.   Маріуполь, вул. Таганрозька, 76.
Також позивачем було винесено наказ №61 від 17.10.2018 року «Про зміну істотних умов праці працівників ТОВ "Сателлит", згідно якого директор ТОВ "Сателлит", головний бухгалтер та вся бухгалтерська служба, а також працівники відділів: кадрового забезпечення, адміністративного, господарського, інформаційно - технічного, охорони праці, постачання, безпеки, комерційного, фінансового, форвардингу, логістики, виробничого, крім того дільниці сировини та готової продукції, виробничої лабораторії, інженерної служби, служби енергетика, служби механіка, у кількості 177 працівників Підприємства були переведені на робочі місця за адресою Філії позивача у місто Маріуполь Донецької області.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що наведені вище документи та обставини підтверджують факт того, що господарська та оперативна діяльність позивача проводилася у м. Маріуполі за місцезнаходженням Заводу/Філії та водночас спростовують доводи контролюючого органу про те, що місцем зберігання первинних документів позивача є офісне приміщення у м. Києві за адресою: м. Київ, вул. Євгена Коновальця, 32-Б, оф. 1019.
          Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 «Про введення воєнного стану в Україні» у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 24 лютого 2022 року.
У зв`язку із місцезнаходженням Заводу та Філії у зоні проведення бойових дій, із міркувань безпеки працівників позивачем було прийнято наказ №5/1-од від 24.02.2022 про тимчасове зупинення виробничих потужностей Заводу, який знаходиться у місті Маріуполі.
Наказом ТОВ "Сателлит" №56/к/тр від 25.02.2022 було оголошено простій Товариства з 01.03.2022, у зв`язку з відсутністю організаційних і технічних умов для господарської діяльності підприємства в період дії воєнного стану.
01 березня 2022 року позивач фактично втратив доступ до Заводу/Філії, що знаходиться в м. Маріуполі за адресою: вул. Таганрозька, буд. 76, м. Маріуполь, Донецька область, Україна, 87543 у зв`язку з тим, що до того часу на його території вже велись активні бойові дії.
З аналізу відкритих джерел інформації вбачається щонайменше про дві пожежі на території Заводу/Філії, про розкрадання запасів та цінностей Підприємства, приміщення Заводу/Філії неодноразово зазнавали пошкоджень внаслідок артилерійських, мінометних обстрілів (посилання на вказані відкриті джерела):
ІНФОРМАЦІЯ_6;
ІНФОРМАЦІЯ_1 
ІНФОРМАЦІЯ_2 
ІНФОРМАЦІЯ_3 
ІНФОРМАЦІЯ_4 
ІНФОРМАЦІЯ_5).          Через пошкодження майна позивач звернувся із заявою про вчинення кримінального правопорушення від 30.03.2022, на підставі якої за фактом пошкодження майнового комплексу Потерпілого, внесені відомості до ЄРДР за №12022052640000023 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1   ст. 438 КК України, що підтверджується Витягом з єдиного реєстру досудових розслідувань. 
20.06.2022 ТОВ "Сателлит" винесено наказ №7-од «Про створення Комісії з аудиту наявності або втрати документів Підприємства».
30.06.2022 за наслідками роботи Комісії з аудиту наявності або втрати документів Підприємства складено Акт, який затверджений Генеральним директором Підприємства 01.07.2022, яким встановлено втрату всіх документів ТОВ "Сателлит" за період до 31.03.2022 включно. Зокрема перелік втрачених документів складає, в тому числі, але не обмежуючись: договори, рахунки, первинні документи (акти приймання-передачі, видаткові накладні тощо), зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку, кадрові документи, листи, витяги, довідки, повідомлення та інші документи (перелік не є вичерпним) за весь період діяльності Підприємства до 31.03.2022 включно.
У матеріалах справи міститься Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) № 4800-23-0102 від 11.01.2023, що виданий Регіональною Торгово-Промисловою палатою Миколаївської області, яким підтверджено, що позивач не міг виконати зобов`язання щодо зберігання первинних документів через військову агресію російської федерації проти України, захоплення та блокування території Філії ТОВ "Сателлит" та комплексу "Маслоекстракційний завод" у місті Маріуполі, ракетно-артилерійські обстріли Підприємства, окупацію території розташування Підприємства.          Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що наведені вище обставини свідчать про втрату позивачем первинних документів через військову агресію російської федерації та знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації (м.Маріуполь Донецької області). 
Контролюючий орган вважає, що факт ненадання ТОВ "Сателлит" оригіналів деяких первинних документів свідчить про їх відсутність на час складання податкової звітності позивачем.
Проте колегія суддів вважає вказані доводи відповідача необґрунтованими, оскільки останнім не враховано приписи п.п.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, які є спеціальними в межах спірних правовідносин. 
Законом України №2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану»   (законопроект №7234) внесені зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи (далі - спеціальні правила). Такі спеціальні правила діють з 16 квітня 2022 року та мають наступне формулювання.
Підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень   ст. 44 ПК України   застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.   XX «Перехідні положення» ПК України   покладається на контролюючий орган. Платник податків, який безпідставно застосував положення п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10 розд.   XX «Перехідні положення» ПК України, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену   ПК України   та іншими законами України.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 затверджено перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні).
Згідно п.7 розділу II Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 23 липня 2022 року (затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25 квітня 2022 року № 75 (зареєстрованого у МЮ України 25.04.2022 року № 453/37789) - місто Маріуполь, вважається територією, що перебуває у тимчасовій окупації.
Судом встановлено, що позивач скористався своїм правом, передбаченим п.п.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та двічі подав до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомлення про неможливість вивезення та втрату первинних документів внаслідок військової агресії російської федерації.
22.07.2022 позивач звернувся до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків із повідомленням про втрату первинних документів № 22072022/1/010.
Рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про розгляд повідомлення про втрату первинних документів від 31.08.2022 № 3/31-00-07-01-01-30 позивачу відмовлено у можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10   розділу XX ПК України   за весь період його діяльності до 31.03.2022 включно та рекомендовано ТОВ "Сателлит" подати повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку із їх знаходженням на територіях, на яких ведуться бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Росфйської Федерації.
09.09.2022 позивачем повторно направлено до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України   повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів №09092022/1/010.
Рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022 про розгляд повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів позивачу відмовлено у застосуванні спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10   розділу XX ПК України.
Суд звертає увагу на те, що з повторним повідомленням про втрату та неможливість вивезення первинних документів №09092022/1/010 позивач звернувся до відповідача 09.09.2022, тобто до винесення наказу про проведення спірної перевірки, а рішення про відмову позивачу у застосуванні спеціальних правил №7/31-00-07-01-01-30 було прийнято 14.10.2022, тобто  після початку проведення перевірки, що суперечить наведеним вище нормами п.п.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, якими передбачено заборону   ініціювання проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні. Фактично після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що відповідач не мав право проводити перевірку до винесення остаточного рішення по справі щодо оскарження рішень про відмову позивачу у застосуванні спеціальних правил або до закінчення граничного строку для адміністративного та/або судового оскарження таких рішень.
Як свідчать наявні у матеріалах справи докази, позивачем було оскаржено до суду рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про розгляд повідомлення про втрату первинних документів від 31.08.2022 № 3/31-00-07-01-01-30 та № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022, якими позивачу відмовлено у можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10    розділу XX ПК України.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2023 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року у справі № 320/4257/23, скасовано рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3/31-00-07-01-01-30 від 31.08.2022 «Про розгляд повідомлення про втрату первинних документів» та № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022 «Про розгляд повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів».
Згідно ч. 4   ст. 78 КАС України   обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже рішенням, яке набрало законної сили, підтверджено, що до позивача мають бути застосовані спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлених п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, із застосуванням правових наслідків, а саме: підтвердження податкового кредиту з податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість взагалі без наявності первинних документів в будь-якому вигляді, як в оригіналах, так і в копіях.
Застосування до позивача спеціальних правил, встановлених п.п.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пов`язане з обов`язком позивача не доказувати показники своєї податкової звітності ані оригіналами, ані копіями первинних документів, а спірні показники такої податкової звітності (суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість) мають бути підтверджені та визнані контролюючим органом без наявності будь-яких документів.          Водночас як свідчать матеріали справи, позивач надавав відповіді на запити контролюючого органу в ході перевірки, в яких посилався на обставини втрати та неможливості вивезення первинних документів та подання в порядку п.п.69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України повідомлення до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Крім того у ході проведення перевірки  позивач подавав оригінали первинних документів, які були відновлені на момент такої перевірки, а також належним чином завірені копії первинних документів, оригінали яких було втрачено через військову агресію російської федерації. У відповідях на запити відповідача позивач неодноразово наголошував, що ним здійснюються всі можливі заходи щодо відновлення оригіналів вказаних первинних документів.
Оскільки відповідачем не було взято до уваги надані позивачем в ході проведення перевірки оригінали та копії документів, які стосувалися предмету перевірки, позивач в порядку абз. 1 п. 44.7 ст. 44 ПК України листом від 25.10.2022 №25102022.1/010 (том IV, а.с. 4) надіслав з повідомленням про вручення та з описом вкладеного копії усіх документів, які стосуються перевірки на адресу відповідача.
Вказані обставини свідчать про те, що позивач вчинив додаткові дії для підтвердження показників своєї податкової звітності, які не зобов`язаний був вчиняти, а саме, під час перевірки надав оригінали документів, які були вже відновлені на той момент, надав належним чином завірені копії первинних документів, оригінали яких були відсутні через їх втрату та неможливість вивезення та не були відновлені, продовжив вчиняти дії щодо відновлення їх оригіналів (дублікатів).          На переконання колегії суддів відповідачем було порушено порядок проведення  перевірки, оскільки проведення останньої відбулося після подання позивачем повідомлення про втрату документів в порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10   розділу XX ПК України та за відсутності рішення про відмову у застосуванні таких спеціальних правил, яке було винесено лише 14.10.2022.
Між тим колегія суддів зазначає, що позивачем було надано відповідачу у ході проведення перевірки всі запитувані документи, частково оригінали, частково відновлені дублікати первинних документів, які були вже відновлені на той момент, частково засвідчені відповідно до вимог чинного законодавства копії запитуваних документів щодо взаємовідносин ТОВ "Сателлит" з контрагентами: Асоціація фермерів «Пахарь», ПП «АТРЕМ-Х», ТОВ «Балаклійське ПП», ТОВ «Барвінкове Агро», ПРАТ «Бахмудське підприємство», ТОВ «БАХМУТ-АГРО», ТОВ «БАХМУТ АГРОТРАНС», ФГ «БАХЧОВИК-АГРО-ПЛЮС», ТОВ «Белгравія», ТОВ «Белтімпорт», СФГ «Берегове», ТОВ «БЕТА-АГРО-ІНВЕСТ», ТОВ «Бізнес партнер», ТОВ «Біко компанія», ТОВ «Білолуцьк Агро», ФГ ОСОБА_1., ФГ «П.И.К.», Командитне товариство «ПЛЕМ ЗАВОД ім. Калініна», ОФ «ПРИВІЛЬНЕ», СФГ «ПРІОРИТЕТ», ТОВ «ПРОМЕЛМІКС», РОЇВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР ФІЛІЯ АТ ДПЗК, ТОВ «С КАРД СЕРВІС», ПСП «СВІТОЧ», ФОП ОСОБА_2. , Іноземним товариством «СЖС Україна», ТОВ «СІВАГРОТРАНС», ТОВ «СІДІАЙ АГРО»,ФОП ОСОБА_3. , ТОВ                        «СІЛЬГОСПАГРОСТАНДАРТ»,ТОВ «СКАЙ ГАЛАКСІ», СФГ «СЛИВНОЙ», ФГ «СОНЦОДАР-АГРО», ТОВ УЧБОВО-ЕКСПЕРТНИЙ ЦЕНТР З ОХОРОНИ ПРАЦІ, ФГ «СТАР-ВЕЙ», СТОВ «СТАРОГНАТІВСЬКЕ»,СФГ «СТРІЛЕЦЬ», СВК «СУЗІР`Я», ТОВ «ТОКМАК-ЗЕРНОПРОДУКТ»,СФГ «FED», ТОВ «АГРО АЛЬЯНС», ПП «АГРО ДАР 2010»,ПП «АГРО СВФ», ТОВ АГРО ТРЕЙДІНГ ЛТД,ТОВ «АГРО-БЕТА», ТОВ «АГРОЗАХИСТ», ТОВ «АГРОІМПЕКС-ІНВЕСТ», ТОВ «АГРОКОМЕРЦІАЛ», ФГ «АГРО-МАКС», СВК «АГРОМИР», ТОВ «АГРОСТАЙЛ-КМ», СВФ «АГРОТОН ПРАТ», ТОВ «АГРОФІРМА ДОНЕЧЧИНА», ПП «АГРОФІРМА ЗЕЛЕНИЙ ГАЙ», АГРОФІРМА ІМ. МІЧУРІНА СВК, ПСП «АГРОФІРМА ІРИНА», ТОВ «Агрофірма Микольська», ТОВ «АГРОФІРМА ПІД СОНЦЕМ», ТОВ «АГРОФІРМА ШЕВЧЕНКІВСЬКА», ТОВ АЗОВМОНТАЖНАЛАДКА, ФГ «АКР», СФГ «Альянс», ТОВ «АМ ІНТЕГРАТОР ГРУП», ТОВ «АМСПЕК УКРАЇНА», ТОВ «АП-ГРУПП», ПРАТ «АПК-ІНВЕСТ», ТОВ «АРМІС ГРУП», ТОВ «Тайфа», ТОВ «ТЕЛЛУСАГРО», ФГ «ТЕМП», ТОВ «ТОРСЬКЕ», ФГ «ТЕРРА», ФГ «ТОВАРЧІ СЕРГІЙ МИХАЙЛОВИЧ», СФГ «ТРОЯН-АГРО», ТОВ «УАЙТ КОНСАЛТИНГ», ТОВ УКРАГРОХІМТРЕЙД, ТОВ «Україна», ТОВ «УКРПРОМСВІТЛО М», АТ «УКРТЕЛЕКОМ», ТОВ «УНАФОРТ», СФГ «ФЕРМЕР», Фортуна Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство, ТОВ «ХЛР», ТОВ «ЦЕНТР СЕРТИФІКАЦІЇ КЛЮЧІВ УКРАЇНА", ДП ЦЕНТРАЛЬНА ФІЛІЯ УДЦР, СФГ ОСОБА_4 , ПРАТ «ЮГ-АГРО», ТОВ « ЮПІТЕР-АГРО СК», ПП « ЮРАН», ФГ «ЯРОВІТ-М», ТОВ «ВІКТОРІЯ», ТОВ «ВІРА», СГ «ВОСТОК», ПП «Дон ІВКО і С», Донецька регіональна державна лабораторія Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, ФОП ОСОБА_5., ТОВ «ДРУЖБА», ТОВ «ЕД-АГРОС»,ПрАТ «ЕКОПРОД», ТОВ «ЕЛІВКО -ГІГАНТ», КТ «ЖЕЛЄВ С.С. І КОМПАНІЯ «КОМИШ-ЗОРЯНСЬКОГО ЕЛЕВАТОРА», ФГ «ЗАТИШНЕ», ФГ «ЗІБОГ», ТОВ «ЗОЛОТІ ПРУДИ», ТОВ «ІЗАТЕКС-АГРО», ТОВ «ІМПЕРІЯ АГРО ПЛЮС», ФГ «ІНГУЛ», ТОВ «ТК «КАСКАД», ТОВ «КОЛОСОК», ТОВ «КРВСНЯНСЬКЕ», ТОВ «КУЗЕМІВСЬКЕ»,ФГ «КУЛЕБА»,ФГ «ЛАГІДНЕ», ПАТ «МАРІУПОЛЬГАЗ», ФГ «МАРІЯ-05», ТОВ «МЕРКУРІЙ ЕКСПРЕС»,ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна», ФГ «МИТРОФАНІВСЬКЕ», ПАТ «Михайлівський райагропостач», КП «Міська комунальна аптека», ТОВ «МЦФЕР- УКРАЇНА», ТОВ «НАВІ-ЛОДЖИСТІК», ТОВ «АГРОФІРМА «НАДІЯ», ПП «НЕКТАР», ТОВ «НІКА», ТОВ «Нова Пошта», ФГ «Оберіг», ТОВ «ОРЛІВСЬКЕ», ТОВ «АВАНГАРД - АГРО», ТОВ «АВАНГАРД», ТОВ «АГРО ТИТАН», ПСП «АГРО-98», СФГ «АГРО-ДВА», ТОВ «АГРОФІРМА «АГРОТІС», ТОВ «АГРО-ТОР», ТОВ «АГРО-ТРАНС», ТОВ «Агрофірма Світанок», СФГ «АЕМ», ТОВ «Артемівський КХП» ТОВ «БАХМУТСЬКИЙ РОЗСАДНИК», ТОВ «БЄЛУН-А Т», ФГ «БІТА», ПП «БОГДАН», ТОВ «БОРОВА-АГРО», ТОВ «БОРОВЧАНКА», ТОВ «ВАГНЕР АГРО-ІСТ», ФГ «ВЕНДЕМІЯ», ТДВ «ВЕСЕЛІВСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР», СФГ «ВИБІР».
На підтвердження фактичного здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентами до матеріалів справи було долучено: договори поставок, видаткові накладні, рахунки на оплату, рахунки-фактури, виписки з рахунку, складські квитанції на зерно, платіжні доручення, реєстр товарно-транспортних накладних за лютий 2022 р., акти надання послуг, договори складського зберігання зерна, акти здачі-прийняття робіт, специфікації до договорів, реєстри товарно-транспортних накладних, договори на надання послуг з перевезення олії соняшникової, договори на транспортно-експедиційне обслуговування, залізничні накладні, накопичувальні картки, розрахунки коригувань до накладних, договори про надання послуг, виконання робіт та/або купівлю-продаж товарів, довіреності.
Крім того судом встановлено, що придбаний у контрагентів товар позивач використав у своїй господарській діяльності для виробництва готової продукції олії соняшникової, що повністю відповідає основному виду діяльності Товариства, яка в подальшому була реалізована, що підтверджує отримання позивачем економічного ефекту в результаті проведених операцій.
Всі первинні документи, надані позивачем, відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», містять відомості про господарські операції та підтверджують їх здійснення.
Разом з тим, як зазначалось судом вище, контролюючим органом не було взято до уваги надані позивачем в ході проведення перевірки оригінали та копії документів, які стосувалися предмету перевірки.
Також, судом встановлено, що позивач не припиняв дії по відновленню оригіналів, дублікатів запитуваних відповідачем документів за період перевірок лютий, травень 2022 р. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що не дивлячись на можливість не надавати будь-які документи для підтвердження задекларованих сум податку на додану вартість в силу пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Товариством надано до перевірки та до суду всі документи (оригінали або належним чином засвідчені копії), які підтверджують право на отримання ним спірних сум бюджетного відшкодування з ПДВ та від`ємного значення з ПДВ, а Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків було зобов`язано врахувати такі документи під час проведення перевірки, в тому числі - тих, що надані в копіях.          У апеляційній скарзі відповідач зазначив про порушення позивачем під час проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на складах, в зв`язку з тим фактом, що вказана інвентаризація проводилась лише за даними бухгалтерського обліку без фізичного виїзду на склади.
Проте, як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідач не надав суду ґрунтовних пояснень, з яких саме підстав він вважає, що факти, встановлені інвентаризацією, є обов`язковими та необхідними для проведення перевірки, адже позивач не заявляв до бюджетного відшкодування жодних сум податку на додану вартість із господарських операцій по закупівлі товарів, які залишились на тимчасово окупованій території.
У свою чергу позивач неодноразово звертав увагу контролюючого органу  на  відсутність об`єктивної можливості проведення такої інвентаризації без реальної загрози для життя, здоров`я та свободи працівників ТОВ "Сателлит" з огляду на те, що більшість товарно-матеріальних цінностей знаходяться на складах, які знаходяться та тимчасово окупованій території.
Відповідно до п. 8 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 року № 879, згідно якого підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов`язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал цих підприємств.
Зазначені підприємства зобов`язані провести інвентаризацію станом на 01 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.
Враховуючи наведені обставини та норми чинного законодавства колегія суддів вважає, що вимога контролюючого органу щодо  проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на складах, які знаходяться на тимчасово окупованих територіях, є незаконною.
З огляду на викладене у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №01004040103 від 24.11.2022, №01002040103 від 24.11.2022, №01003040103 від 24.11.2022.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :
          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
          Повний текст постанови  виготовлено 14.08.2024.

          Головуючий суддя:                                                      Є.В. Чаку

          Судді:                                                                        Н.М. Єгорова

                                                                                          А.Ю. Коротких