ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/1048/22
адміністративне провадження № К/990/43555/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/1048/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МІНІ-АГРО-ТЕХ» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Щавінський В. Р.) від 15 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кобаль М. І., Бужак Н. П., Костюк Л. О.) від 21 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МІНІ-АГРО-ТЕХ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року № 0263090706 форми «В4».
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм чинного законодавства, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Зокрема позивач наголошує, що твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки про порушення вимог пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження податкових зобов`язань ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» від реалізації товарно-матеріальних цінностей, а саме, тракторів у кількості 1062 одиниць на загальну суму 131 230 390 грн, за рахунок чого занижено податок на додану вартість на суму 26 246 078,02 грн, є помилковими, оскільки наявність у ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» всіх одиниць сільськогосподарської техніки (тракторів) відображених в обліку позивача підтверджується відповідними документами та результатами інвентаризації.
Водночас позивач звертає увагу на те, що в Акті перевірки не ідентифіковано (відсутні VIN номери), які саме трактори, на думку відповідача, реалізовано позивачем, хоча данні про VIN номери всіх тракторів надавалися в актах звірки та в результатах інвентаризації від 20 вересня 2021 року.
Відсутність в ITC «Податковий блок» інформації щодо подання позивачем повідомлень про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП не спростовує факт передачі іншому суб`єкту господарювання (зберігачу) на зберігання майна без права його використання у господарському обороті відповідно до укладених договорів відповідального зберігання.
Крім того відсутність в ЄРПН податкових накладних, зареєстрованих на користь позивача, що підтверджують отримання ним послуг з відповідального зберігання сільськогосподарської техніки та обладнання, не є підтвердженням відсутності здійснення таких господарських операцій, оскільки на момент проведення перевірки, розрахунки з відповідними контрагентами, на відповідальному зберіганні в яких знаходиться сільськогосподарська техніка та обладнання позивача, не проводилися.
Окремо позивач звертає увагу на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення складено з порушенням положень наказу Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 «Про затвердження Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02 листопада 2021 року № 0263090706 форми «В4».
Стягнуто сплачений судовий збір у розмірі 24 810 грн на користь ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Київській області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 22 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС України у Київської області.
9. Основний вид діяльності ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» є оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (код відповідно до КВЕД 46.61).
10. На підставі направлень від 14 вересня 2021 року № 6464/10-36-07-06, виданих Головним управлінням ДПС України у Київській області та наказу від 14 вересня 2021 року № 2051-п, виданого на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні, за липень 2021 року, у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 серпня 2022 року № 9239292863 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
11. За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено Акт № 16325/10-36-07-06/41912349 від 30 вересня 2021 року.
12. За висновком акта податкової перевірки Товариством допущено порушення пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 26  246  078, 02 грн.
13. Не погоджуючись з висновками службових осіб Головного управління ДПС у Київській області, ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», у порядку встановленому пунктом 86.7 статті 87 ПК України, подано заперечення на акт № 16325/10-36-07-06/41912349 від 30 вересня 2021 року.
14. З урахуванням наданих позивачем заперечень, та на підставі акту перевірки від 30 вересня 2021 року № 16325/10-36-07-06/41912349 про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», Головним управлінням ДПС у Київської області прийнято податкове повідомленням-рішенням від 02 листопада 2021 року № 0263090706 про заниження податкових зобов`язань, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, в сумі 26 246  078 грн. 
15. Не погодившись із вказаним рішенням ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» звернулося до ДПС України зі скаргою від 19 листопада 2021 року № 215.
16. Рішенням про продовження строку розгляду скарги від 06 грудня 2021 року № 27488/6/99-00-06-01-03-06, ДПС України повідомила ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» про подовження строку розгляду скарги ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» до 20 січня 2022 року (включно) та запропонувала прийняти участь у розгляді матеріалів зазначеної вище скарги у режимі конференц-зв`язку.
17. Рішенням ДПС України від 22 грудня 2021 року № 28845/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.
18. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що контролюючим органом здійснено формальний підхід при складанні акта перевірки, а висновок контролюючого органу є передчасним, оскільки як вбачається з матеріалів справи, наданої відповіді Головного управління Держспоживслужби в Київській області, позивачем не здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей (тракторів) без відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку.
Факт передання товарно-матеріальних цінностей підтверджується наявними у матеріалах справи Актами приймання майна на відповідальне зберігання; перебування ТМЦ у місцях зберігання підтверджується наданими актами звірки залишків тракторів; транспортування підтверджується наданими товарно-транспортними накладними та подорожніми листами; рух ТМЦ також підтверджується наданими до перевірки та до суду оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 10.
20. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що акт перевірки не містить конкретного змісту порушень з посиланням на недоліки чи відсутність у позивача первинних документів, що слугували підставами для донарахування, а також в акті перевірки не ідентифіковано (відсутні VIN номери), які саме трактори, на думку відповідача, реалізовано позивачем.
21. Крім того, нарахована відповідачем сума заниження податкових зобов`язань є невірно розрахованою.
22. Щодо посилання відповідача на ту обставину, що в ЄРПН, відсутні зареєстровані податкові накладні на користь ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», які підтверджують отримання послуг з відповідального зберігання ТМЦ, що на думку контролюючого органу свідчить про відсутність здійснення господарських операцій, суди зауважили, що на момент проведення перевірки жодна з подій, визначених в пункті 187.1 статті 187 ПК України, за договорами відповідального зберігання з юридичними та фізичними особами не відбулася, а тому в позивача та його контрагентів за договорами відповідального зберігання, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, відсутні правові підстави для складання та реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН.
23. Водночас судами враховано, що станом на 30 вересня 2021 року контрагентами позивача зареєстровано податкові накладні на користь ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ»: податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 2 - ТОВ «АВТОКОМЕРЦ»; податкова накладна від 30 вересня 2021 року №  31 - ПП «ПРОМЗБУТСЕРВІС»; податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 12 - ТОВ «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ»; податкова накладна від 28 вересня 2021 року № 19 - ПП «ПРОТОН». ТОВ «КООПАВТОРЕМОНТ» не є платником податку на додану вартість, таким чином не може скласти податкову накладну на користь позивача.
Тобто, контрагенти позивача зареєструвавши податкові накладні, підтвердили факт надання послуг зі зберігання майна.
24. При цьому суди попередніх інстанцій вказали, що неподання звітності за формою 20-ОПП не є безумовною підставою, яка свідчить про факт непередання ТМЦ (тракторів) на відповідальне зберігання суб`єктам господарювання та відсутності можливості таких суб`єктів господарювання надавати послуги з відповідального зберігання майно. Сукупність доказів, які містяться в матеріалах свідчать про передачу ТМЦ (тракторів) на відповідальне зберігання суб`єктам господарювання.
25. Крім того, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Податкові органи не вправі тлумачити поняття добросовісності платника як таке, що породжує у останнього додаткові обов`язки, не передбачені чинним законодавством. Отже, позивач не повинен зазнавати негативних наслідків від імовірних порушень, допущених його контрагентом та контрагентами останнього.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
27. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували положення пункту 44.6 статті 44 ПК України без врахування правового висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 29 травня 2020 року по справі № 826/27811/15, від 09 жовтня 2019 року по справі № 808/9397/13-а, від 27 квітня 2022 року по справі № 420/13197/20.
29. Також задовольняючи вимоги адміністративного позову, судом першої інстанції з висновками якого погодився апеляційний суд, невірно застосовано приписи підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України, порушено статті 9, 90 КАС України, і не враховано правову позицію Верховного Суду, сформовану за наслідками перегляду в касаційному порядку адміністративних справ № 807/1556/17 та № 640/521/19.
30. При цьому скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що надані під час судового розгляду позивачем документи та які були відсутні під час проведення перевірки контролюючим органом, факт чого зафіксовано в акті перевірки, є належними та допустимими доказами у цій справі.
31. Скаржник наголошує, що позивачем не надано під час перевірки актів приймання майна на відповідальне зберігання, що свідчить про неприйняття контрагентами-зберігачами на відповідальне зберігання тракторів. Крім того, позивачем не надано інформацію та документальне підтвердження щодо руху ТМЦ, а також інформацію щодо залишків ТМЦ в розрізі кількості, найменування та визначення адреси розташування. 
32. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що матеріали справи не містять письмових доказів направлення Товариством контролюючому органу результатів проведеної інвентаризації до моменту закінчення перевірки. 
33. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, зокрема:
- з метою встановлення факту здійснення господарської операції по зберіганню ТМЦ, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, не дослідили та не встановили змісту господарських операцій; не перевірили фізичні, технічні та технологічні  можливості учасників господарських відносин до вчинення таких чи інших дій, що становлять зміст господарських операцій;
- не дослідили та не надали належну правову оцінку доводам контролюючого органу щодо: відсутності у позивача первинних документів обліку, які мають свідчити про безперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку; не підтвердження факту подання ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» та зберігачами повідомлено про об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП до контролюючих органів з відображенням місць відповідального зберігання; не підтвердження передачі позивачем іншому суб`єкту господарювання (зберігачу) на зберігання майна без права його використання у господарському обороті відповідно до укладених договорів відповідального зберігання;
- залишено поза увагою доводи відповідача, що надані позивачем подорожні листи не містять інформації щодо транспортування ТМЦ до місць відповідального зберігання, що свідчить про відсутність документів, які могли підтвердити реальність такого транспортування;
- визнали встановленими обставини, які не мають документального підтвердження, а саме: позивачем не надано під час перевірки актів приймання майна, що свідчить про неприйняття контрагентами-зберігачами на відповідальне зберігання тракторів; матеріали справи не містять доказів руху активів (коштів), які підтверджують факт надання послуг щодо зберігання майна.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
35. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
36. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
38. Пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36).
39. Відповідно до пункту 2 статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
40. Статтею 42 ГК України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
41. Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
42. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
43. Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
44. У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 Податкового кодексу України).
45. Згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
46. Відповідно до підпункту 199.1. статті 199 ПК України визначено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
47. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
48. У відповідності до пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
49. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
50. Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт надання послуги особою, яка вказана в первинних документах, наданих платником податків. Водночас наявність формально складених первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку.
Якщо задекларована господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
51. Таким чином, з метою дослідження фактичного руху активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, специфіку предмету надання послуги, обсяги і зміст послуги, щодо зберігання майна, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг, щодо зберігання майна, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
52. Як свідчать матеріали справи, підставою для прийняття оспорюваного рішення став висновок контролюючого органу про реалізацію ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» товарно-матеріальних цінностей, а саме тракторів у кількості 1062 одиниці без відображення реалізації в бухгалтерському та податковому обліку.
53. Зокрема, в акті перевірки зафіксовано, що контролюючим органом проведено інвентаризацію відповідно до якої встановлено відсутність 1062 товарно-матеріальних цінностей, а саме тракторів. Посилання ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», що дані ТМЦ були передані на відповідальне зберігання контролюючий орган визнав необґрунтованим, оскільки позивачем не надано актів приймання майна, тобто відсутній доказ передачі майна на відповідальне зберігання; доказів транспортування ТМЦ; ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» не зареєстровано податкові накладні щодо отримання послуг з відповідального зберігання; не відображено у звіті 1ДФ взаємовідносини з фізичними особами підприємцями; не відображено місця зберігання у звіті 20-ОПП.
54. Водночас у справі, яка розглядається, судами встановлено, що ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» укладено договори відповідального зберігання:
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М12 від 01 січня 2021 року укладений з ТОВ «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ» (ідентифікаційний код 36738948), місце зберігання - Львівська область, Пустомитівський район, сільрада Сороко-Львівська, автодорога Київ-Чоп, під`їзд до м. Львова, 0 км+500 м;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М1 від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_1 , місце зберігання - АДРЕСА_1 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М111 від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_2 , місце зберігання - АДРЕСА_2 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М14 від 01 січня 2021 року укладений з ПП «ПРОТОН» (ідентифікаційний код 31516418), місце зберігання - Київська область, м. Вишневе, вул. Київська, 8-а;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-МІ3 від 01 січня 2021 року року укладений з ПП «ХЕРСОН-СКЛО» (ідентифікаційний код 32618897), місце зберігання - м. Херсон, провул. Янтарний, 2;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М10 від 01 січня 2021 року укладений з ПП «ПРОМЗБУТСЕРВІС» (ідентифікаційний код 34392613), місце зберігання - м. Харків, вул. Академіка Павлова, буд. 107; Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Волкова, 17-А; м. Херсон, Бериславське шосе, 29-А;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М4 від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_3 , місце зберігання - АДРЕСА_3 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ01012021-М2 від 01.01.2021 року укладений з ФОП ОСОБА_4 , місце зберігання - АДРЕСА_4 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ01012021-М8 від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_5 , місце зберігання - АДРЕСА_5 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-МЗ від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_6 , місце зберігання - АДРЕСА_6 ;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М7 від 01 січня 2021 року укладений з ТОВ «КООПАВТОРЕМОНТ» (ідентифікаційний код 35306064), місце зберігання - м. Чернігів, вул. Промислова, буд. 15;
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 01012021-М9 від 01 січня 2021 року укладений з ФОП ОСОБА_7 , місце зберігання - АДРЕСА_7
- Договір відповідального зберігання № ДВЗ 1210-21/15 від 01 січня 2021 року укладений з ТОВ «АВТОКОМЕРЦ» (ідентифікаційний код 37930534), місце зберігання м. Черкаси, вул. Смілянська, буд. 153.
55. Відповідно до змісту вищевказаних договорів, зберігач зобов`язується приймати та зберігати передані поклажодавцем сільськогосподарську техніку та обладнання (далі «Майно»), вести облік майна та повернути передане поклажодавцем майно у схоронності, а поклажодавець зобов`язується оплачувати надані Зберігачем послуги (п.1.1. Договорів).
52. Поклажодавець передає, а зберігач приймає на відповідальне зберігання Майно у кількості та номенклатурою згідно з Актами приймання Майна на відповідальне зберігання, що є невід`ємними частинами Договору. Форма Акту приймання Майна наведена в Додатку 1 до Договору. Місце передачі Майна: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Бузова, вул. Садовського, буд. 2 (п. 2.1 Договорів).
53. Зберігач приймає на відповідальне зберігання та повертає Майно поклажодавцю за першою письмовою вимогою поклажодавця, якого є проект відповідно до акту, протягом одного робочого дня, з дня отримання від поклажодавця проекту акту приймання майна на відповідальне зберігання, в якому зазначається кількість та номенклатура майна (п.2.7 Договорів).
54. Поклажодавець здійснює плату за зберігання на підставі рахунків Зберігача в національній валюті України, в безготівковій формі шляхом перерахування зазначених в рахунках Зберігача в сум на поточний рахунок Зберігача (п. 3.3 Договорів).
55. Прийняти майно за кількістю згідно з актом приймання майна на зберігання та при прийманні перевірити його цілісність (п.п. 4.1.4 п. 4.1 Договорів).
56. Договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання сторонами та його скріплення печатками сторін (п.7.1 Договорів).
57. Строк цього договору починає свій перебіг у момент, визначений у п. 7.1 цього договору та закінчується 31 грудня 2021 року (п. 7.2 Договору).
58. Факт передання ТМЦ підтверджується наявними у матеріалах справи актами приймання майна на відповідальне зберігання, які є невід`ємною частиною договорів. Зокрема, з вказаних актів вбачається, що ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», у відповідності до умов Договорів передало, а зберігачі прийняли на відповідальне зберігання майно, яке зазначене в актах приймання майна на відповідальне зберігання у розрізі: назва сільськогосподарської техніки (обладнання), примітка (зазначення vin коду), одиниця виміру, кількість, вартість (грн.) та підписами посадових осіб та печатками суб`єктів господарювання.
59. Крім того перебування ТМЦ у місцях зберігання підтверджується наданими актами звірки залишків тракторів, у свою чергу передання ТМЦ на зберігання, а також надання послуг зі зберігання підтверджується актами виконаних робіт (наданих послуг).
60. На підтвердження транспортування ТМЦ ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» надано товарно-транспортні накладні. Доказом транспортування також являються подорожні листи, які були надані до заперечень на акт перевірки та наявні в матеріалах справи.
61. Також, рух ТМЦ підтверджується наданими до перевірки та до суду оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 10 за березень 2020 року - липень 2021 року; оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 281 за липень 2021, за травень 2021, за квітень 2021, за лютий 2021, за січень 2021, за жовтень 2020, за серпень 2020, за травень 2020, за квітень 2020, за березень 2020.
62. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що вони підтверджують передачу ТМЦ (тракторів) позивачем на відповідальне зберігання суб`єктам господарювання.
63. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
64. При цьому посилання скаржника на ту обставину, що в ЄРПН, відсутні зареєстровані податкові накладні на користь ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», які підтверджують отримання останнім послуг з відповідального зберігання ТМЦ, що на думку контролюючого органу свідчить про відсутність здійснення господарських операцій між ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ» та вищезазначеними суб`єктами господарювання, зазначених висновків не спростовують, оскільки судовим розглядом встановлено, що на момент проведення перевірки жодна з подій, визначених в пункті  187.1 статті 187 ПК України, за договорами відповідального зберігання з юридичними та фізичними особами не відбулася, і в позивача та його контрагентів за договорами відповідального зберігання, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, були відсутні правові підстави для складання та реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
65. Разом з тим, станом на 30 вересня 2021 року вищенаведеними контрагентами зареєстровано податкові накладні на користь ТОВ «МІНІ-АГРО-ТЕХ», податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 2 - ТОВ «АВТОКОМЕРЦ»; податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 31 - ПП «ПРОМЗБУТСЕРВІС»; податкова накладна від 30 вересня 2021 року № 12 - ТОВ «ЛЬВІВ-АГРОТЕХ»; податкова накладна від 28 вересня 2021 року № 19 - ПП «ПРОТОН». У свою чергу, ТОВ «КООПАВТОРЕМОНТ» не є платником податку на додану вартість, таким чином не може скласти податкову накладну на користь позивача.
66. Тобто, контрагенти позивача зареєструвавши податкові накладні, підтвердили факт надання послуг зі зберігання майна.
67. Разом з тим, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 08 липня 2009 року № 694 «Про затвердження Порядку відомчої реєстрації та зняття з обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів» (далі Постанова № 694) власники, крім суб`єктів господарювання, які здійснюють оптову та роздрібну торгівлю машинами, що включений до електронного реєстру суб`єктів господарювання, які здійснюють оптову та роздрібну торгівлю тракторами, самохідними шасі, самохідними сільськогосподарськими, дорожньо-будівельними і меліоративними машинами, сільськогосподарською технікою, іншими механізмами вітчизняного та іноземного виробництва та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, зобов`язані зареєструвати в територіальному органі Держпродспоживслужби машину протягом 10 діб від дня придбання, митного оформлення або виникнення інших обставин, що є підставою для реєстрації (пункт 3 Постанови № 694).
68. Таким чином, підтвердженням реалізації трактору є реєстрація такого трактору в територіальному органі Держпродспоживслужби та в Єдиному реєстрі для ведення автоматизованого обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів.
69. На виконання вимог хвали Київського окружного адміністративного суду 21 листопада 2022 року, листом Головного управління Держпродспоживслужби в Київській області надано інформацію щодо взяття на облік та здійснення реєстрації сільськогосподарської техніки, яка на думку контролюючого органу була реалізована до 30 вересня 2021 року.
70. З даного листа вбачається, що реалізація техніки та зміна власника відбувалася з жовтня 2021 по грудень 2022 року, істотна частина ТМЦ (тракторів) була реалізовано в 2022 році.
71. Ураховуючи викладене, Верховний Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про те, що відсутні підстави вважати, що ТМЦ (трактори) були реалізовані без відображення в бухгалтерському та податковому обліку, що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, в сумі 26 246 078 грн.
72. Посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 29 травня 2020 року по справі № 826/27811/15, від 09 жовтня 2019 року по справі № 808/9397/13-а, від 27 квітня 2022 року по справі № 420/13197/20 та по справах № 807/1556/17 та № 640/521/19, як на такі, що містять висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, і які не застосовані судом апеляційної інстанції, колегія суддів не приймає з огляду на те, що висновки Верховного Суду у вказаних справах викладені за інших умов, на підставі дослідження конкретних доказів та обставин справи, що не є подібними до справи, в межах якої подається касаційна скарга.
73. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
74. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
75. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
76. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пунктів 1, 4 частини 4 статті 328 КАС України.
77. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
78. З огляду на наведене, касаційна скарга Львівської митниці не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 березня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі №  320/1048/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов