ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2861/23                                                           Головуючий у І інстанції - Головенко О.Д.,
                                                                                                    Суддя-доповідач - Губська Л.В. 
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  16 липня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В.,
за участю секретаря                                                  Масловської К.І.,
представника позивача                                             Ходаковського П.В.,
представника відповідача                                        Курилюка О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернулась до суду з даним позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.12.2022 № 35151240102, яким їй збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 1 056 176, 79 грн та нараховано штрафні санкції на суму 316 853, 04 грн.
В обґрунтування позову вказує, що нею було виправлено технічку помилку в декларації та подано уточнюючу податкову декларацію про майновий стан і доходи за звітний (податковий) період 2021 рік, тому підстав для донарахування їй грошового зобов`язання та штрафних санкцій у відповідача не було, адже відсутній факт самого заниження податкового зобов`язання.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено. 
При цьому, суд першої інстанції вказав, що коли платник податків виявляє помилки у декларації, які не призвели до недоплати податкових зобов`язань, він має лише подати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації, тобто, при виявленні помилок у податковій звітності, які не призвели до недоплати податкових зобов`язань, штраф не сплачується.
Не погоджуючись з судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскільки уточнюючу декларацію про майновий стан та доходи ОСОБА_1 подано 16.09.2022, то камеральна перевірка проведена 13.10.2022 без порушення термінів чинного законодавства, а прийняте за результатами проведеної перевірки податкове повідомлення-рішення від 02.12.2022 № 35151240102 відповідає вимогам законодавства.
Позивачкою подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вона просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі. 
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на задоволенні скарги, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив рішення суду залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом установлено і підтверджується матеріалами справи, що 29.04.2022 представником позивачки подано до ДПІ у Подільському районі ГУ ДПС у м. Києві податкову декларацію про майновий стан та доходи за звітний (податковий) період 2021 рік. Разом із декларацією також подано відповідні підтверджуючі документи.
Позивачкою в декларації було задекларовано, зокрема, суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно в розмірі 1 056 176, 79 грн (графа 7 рядка 10 Декларації).
З 27.07.2022 по 01.08.2022 позивачкою було сплачено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 056 176, 79 грн в повному обсязі чотирма платіжними дорученнями з призначенням платежу «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», при цьому, внаслідок технічної помилки при заповненні декларації не було заповнено рядок 18.1 декларації.
В подальшому, 19.08.2022 головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку декларації, за наслідками якої складено акт про результати камеральної перевірки податкової декларації про майновий стан і доходи від 19.08.2022 № 20558/Ж5/26-15-24-01-02-03, яким встановлено факт заниження суми податку на доходи фізичних осіб у декларації у сумі 1 056 176, 79 грн з огляду на те, що у рядку 18.1 декларації не вказано суму податкових зобов`язань з ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року.
16.09.2022 позивачкою було виправлено технічку помилку в декларації та подано уточнюючу податкову декларацію про майновий стан і доходи за звітний (податковий) період 2021 рік (уточнююча декларація»).
19.09.2022, не погоджуючись з результатами перевірки, позивачка надала відповідачу заперечення, на які 299.09.2022 контролюючий орган надав відповідь № 9083/С/26-15-24-01-02-12, зазначивши про відсутність підстав для скасування акта перевірки. Разом з тим, у зазначеній відповіді вказано, що враховуючи подання позивачкою уточнюючої декларації, акту перевірки було присвоєно статус «Не передбачає ППР».
13.10.2022 відповідачем проведено камеральну перевірку уточнюючої декларації та складено акт про результати камеральної перевірки податкової декларації про майновий стан і доходи № 30146/Ж5/26-15-24-01-02-03, яким, зокрема, встановлено факт заниження позивачем ПДФО у декларації у сумі 1 056 176, 79 грн.
10.11.2022, не погоджуючись з результатами камеральної перевірки уточнюючої декларації, позивачка надала відповідачу заперечення, на що відповідачем надано відповідь від 22.11.2022   № 16917/1/26-15-24-01-02-12, згідно якої, заперечення на акт перевірки були залишені без задоволення.
02.12.2022 на підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 35151240102, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання позивачки за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 1 056 176, 79 грн та нараховано штрафні санкції на суму 316 853, 04 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням та вважаючи свої права порушеними, позивачка звернулась з цим позовом до суду.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду, що діяв правомірно, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.
Так, положеннями пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Судом установлено, що акт перевірки, на підставі якого відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, складено за результатами перевірки саме уточнюючої декларації. Також, згідно акта перевірки, під час проведення камеральної перевірки уточнюючої декларації, відповідачем використано, зокрема, попередній акт перевірки.
За висновком контролюючого органу сума ПДФО, зазначена позивачем в уточнюючій декларації, що підлягає сплаті до бюджету, є меншою ніж визначено за результатами камеральної перевірки, у зв`язку з чим, відповідач дійшов, що це призвело до заниження позивачкою суми ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету на 1 056 176, 79 грн.
Колегія суддів завертає увагу, що відповідачем у відповіді на заперечення на акт перевірки від 22.11.2022 № 16917/1/26-15-24-01-02-12 було скориговано висновки акта перевірки та зазначено про порушення: п. 167.1 ст. 167 ПК України, посилаючись на порушення при визначенні ставки ПДФО; пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПК України, посилаючись на незастосування позивачем правильної ставки для оподаткування отриманих дивідендів; пп. 1 п. 6 розділу Інструкції № 859 від 02.10.2015, а саме, щодо невірного визначення суми ПДФО у рядку 21 уточнюючої декларації; пп. 3 п. 6 розділу III Інструкції № 859, а саме, щодо не вказання у рядку 23.1 уточнюючої декларації суми, на яку збільшується податкове зобов`язання з ПДФО у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок; пп. 5 п. 6 розділу III Інструкції № 859, а саме, щодо не зазначення у рядку 24 уточнюючої декларації суми штрафу, яка обчислюється платником самостійно у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок згідно п. 50.1 ст. 50 ПК України.
Так, відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у п.п. 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПК України ставка податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюється у половинному розмірі ставки, встановленої у пункті 167.1 цієї статті - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб`єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.
Судом установлено, що позивачкою було задекларовано в поданій декларації, а також відображено в уточнюючій декларації дохід, отриманий у вигляді відсотків за користування позикою у розмірі 1 461 178, 31 грн та дохід у вигляді відсотків за депозитом в банку в розмірі 78 563, 76 грн.
При цьому, з доходу у вигляді відсотків за депозитом в банку податковим агентом (банком) було утримано та сплачено до бюджету, зокрема, ПДФО за ставкою 18% у розмірі 14 141, 48 грн, що підтверджується довідкою ПАТ АБ «Укргазбанк» № 5-53/21212022 від 08.02.2022.
Отже, враховуючи, що податковим агентом (банком) було сплачено ПДФО з доходу у вигляді відсотків за депозитом в банку, позивачка мала сплатити ПДФО з доходу у вигляді відсотків за користування позикою, тому, 18% від суми 1 461 178, 31 грн складає 263 012, 09 грн, тож, саме таку суму ПДФО було відображено нею в декларації (рядок 10.5), а згодом, також в уточнюючій декларації виправлено рядок в якому мала бути вказана така сума та зазначено її в рядку 10.2 і сплачено до бюджету, що підтверджується платіжними дорученнями. При цьому, відповідач не заперечує факту сплати позивачкою до бюджету вказаних зобов`язань.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачкою не було порушено вимог п. 167.1 ст. 167 ПК України при розрахунку ставки податку щодо доходів нарахованих, зокрема, за цивільно-правовими договорами.
Також, судом установлено, що позивачкою було задекларовано в декларації та відображено в уточнюючій декларації, доходи отримані з джерелом за межами України (рядок 10.7 Декларації) в розмірі 8 812 941, 00 грн. До декларації було додано копію письмового рішення компанії Lurrow Capital Limited від 13.12.2021, що підтверджує нарахування дивідендів позивачу в розмірі 285 000, 00 Євро.
Так, у графі 6 «Сума податку, що підлягає сплаті самостійно, податок на доходи фізичних осіб» рядку 10.7 позивачкою було зазначено суму 793 164, 69 грн, яка і складає 9% від загальної суми отриманих дивідендів, що зазначена в графі З «сума доходів» рядку 10.7, а саме 8 812 941, 00 грн.
Суму ПДФО в розмірі 793 164, 69 грн позивачкою було сплачено до бюджету, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, що відповідачем не заперечується.
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що  позивачкою не порушено п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПК України та розраховано ставку податку для доходів у вигляді дивідендів згідно визначеного положення ПК України.
При цьому, колегія суддів зауважує, що фактичною підставою для висновків контролюючого органу, як в акті перевірки по декларації, так і в акті перевірки по уточнюючій декларації, став факт допущеної технічної помилки в самій декларації, проте, наявність помилки в декларації не може розглядатися як факт невиконання податкового обов`язку та не повинно призводити до подвійної сплати суми ПДФО платником податку.
При заповненні декларації позивачкою було допущено технічну помилку та не зазначено у рядку 18.1 «Сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року» декларації суму ПДФО в розмірі 1 056 176, 79 грн.
Разом з тим, позивачкою було заповнено усі інші рядки декларації, які визначають розраховану позивачем суму ПДФО, а саме, графу 6 рядка 10 «Сума податку, що підлягає сплаті самостійно, податок на доходи фізичних осіб» та рядок 13 «Загальна сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб» декларації.
Водночас, незаповнення рядку 18.1. (різниця рядків 13-14-15-16-17) декларації, при заповненому рядку 13 і за відсутності показників у рядках 14-17 є технічною помилкою, яка не призвела до заниження податкових зобов`язань по декларації.
Колегія суддів зазначає, що 27.07 - 01.08.2022 позивачка сплатила ПДФО у загальній сумі  1 056 176, 79 грн в повному обсязі чотирма платіжними дорученнями з призначенням платежу «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування». В уточнюючій декларації позивачем заповнено усі необхідні рядки, які стосуються сплати ПДФО.
Як вже зазначалося вище, у зв`язку з допущенням технічної помилки, позивачкою було подано уточнюючу декларацію якою, зокрема, було виправлено таку помилку та заповнено рядок 18.1, проте, внаслідок камеральної перевірки уточнюючої декларації, контролюючим органом зроблено висновки про неправильність заповнення рядків 21, 23.1 та 24 уточнюючої декларації.
Так, пп. 1 п. 6 розділу III Інструкції № 859 визначено, що у рядку 21 вказуються сума податку та/або збору та/або єдиного внеску, які підлягали перерахуванню до бюджету або поверненню або на небюджетні рахунки, за даними раніше поданої декларації за звітний (податковий) період, у якому виявлена помилка.
Отже, позивачкою було вірно заповнено графу «Податок на доходи фізичних осіб» рядка 21 уточнюючої декларації та визначено суму 1 056 176, 79 грн, так як саме ця сума ПДФО підлягала перерахуванню до бюджету та фактично була перерахована нею за даними поданої декларації за звітний (податковий) період 2021 рік.
Згідно з пп. 3 п. 6 розділу III Інструкції № 859 у рядку 23.1 вказується сума, на яку збільшується, зокрема податкове зобов`язання у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
При цьому, рядок 23.1 заповнюється у разі, якщо внаслідок виправлення самостійно виявлених помилок виявлено, зокрема факт заниження податкових зобов`язань (значення рядка 22 декларації більше, ніж значення рядка 21 декларації). Значення рядка 23.1 обчислюється як різниця між значеннями рядка 22 та рядка 21.
У разі заповнення рядка 23.1 платник податку зобов`язаний відобразити суму штрафу у рядку 24 декларації.
Таким чином, позивачка не повинна була заповнювати рядок 23.1 уточненої декларації, так як внаслідок виправлення самостійно виявлених помилок факт заниження податкового зобов`язання з ПДФО ні з військового збору виявлено не було. Позивачкою, фактично було задекларовано в декларації та сплачено до бюджету суму ПДФО в розмірі 105 6176, 79 грн.
Відповідно до п.п. 5 п. 6 розділу III Інструкції № 859 у рядку 24 вказується сума штрафу, яка обчислюється платником податку самостійно у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок згідно п. 50.1 ст. 50 глави 2 розділу II ПК України та/або згідно ст. 25 Закону.
Як вже зазначалось вище, рядок 24 заповнюється у разі заповнення рядка 23.1 та при нарахуванні штрафу за наслідками виправлення самостійно виявлених помилок, якщо такі помилки призвели до заниження податкових зобов`язань.
Тобто, як правильно зазначено судом першої інстанції, виправлення, які позивачкою були внесені до декларації, не виявили факту заниження податкових зобов`язань, отже, зобов`язання щодо нарахування штрафу згідно п. 50.1 ст. 50 ПК України та зазначення такого у рядку 24 уточнюючої декларації були відсутні.
Згідно п. 120.2 ст. 120 ПК України невиконання платником податків вимог, передбачених абз. 3 - 5 п. 50.1 ст. 50 цього Кодексу, щодо умов самостійного внесення змін до податкової звітності в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5% від суми самостійно нарахованого заниження податкового зобов`язання (недоплати) та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п 50.1 ст. 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, встановлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б)                    або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
У свою чергу, коли платник податків виявляє помилки у декларації, які не призвели до недоплати податкових зобов`язань, він має лише подати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації. Отже, при виявленні помилок у податковій звітності, які не призвели до недоплати податкових зобов`язань, штраф не сплачується.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що нарахування відповідачем штрафу позивачці згідно п. 120.2 ст. 120 та п. 123.2 ст. 123 ПК України є протиправним. 
Таким чином, рішення суду першої інстанції, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів, ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Постанова в повному обсязі складена і підписана 16.07.2024.

Головуючий-суддя:                                                                                Л.В. Губська
Судді:                                                                                                    Є.І. Мєзєнцев          
                                                                                                                              В.В. Файдюк