ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 серпня 2024 року 
справа № 280/3094/21
адміністративне провадження № К/990/25653/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ»
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року (судді: Малиш Н.  І. (доповідач), Баранник Н.  П., Щербак А.  А.),
у справі №  280/3094/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2021 року №00048090706, яким позивачу зменшено від`ємне значення по податку на додану вартість на суму 8  264  495 грн. 

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року (суддя - Прасов О. О.) позов задоволено. За результатами судового розгляду суд першої інстанції дійшов висновку про документальне підтвердження і правильність визначення позивачем розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за операціями з ТОВ «Агро-Слобожанщина», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит», ТОВ «АНВФ «Криниця», ТОВ «Експерт Агро Україна» за період, оподаткування в якому становить предмет спору у справі. Натомість відповідач не довів склад податкового правопорушення, не спростував, що позивач склав первинні документи за реально здійсненими господарськими операціями, які призводили до фактичного руху активів.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року у справі №280/3094/21 скасовано та прийнято у справі нове судове рішення, в задоволенні позову відмовлено. Суд апеляційної інстанції за результатами апеляційного розгляду вказав, що контролюючий орган цілком обґрунтовано, з посиланням на податкову інформацію, фактично ставив під сумнів не лише факт руху товару по ланцюгу, а й взагалі джерела походження придбаної позивачем продукції. Суд дійшов висновку, що в даному випадку має місце документообіг по спірним господарським операціям без реального настання наслідків, а наявність документів не може свідчити про реальність виконання договорів.

02 липня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року  у справі №  280/3094/21.

Ухвалою Верховного Суду від 04 липня 2024 року відкрито провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребувано справу з суду першої інстанції.

11 липня 2024 року справа № 280/3094/21 надійшла до Верховного Суду.  

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Скаржник в касаційній скарзі доводить, що суд апеляційної інстанції застосував статтю 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 16 липня 2019 року по справі № 826/810/15, від 13 липня 2021 року по справі № 815/408/16, від 21 вересня 2021 року по справі №  1.380.2019.005921, від 15 листопада 2021 року по справі № 520/8063/19 (щодо відповідності первинних документів вимогам чинного законодавства, що містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій).

Крім того, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції проігнорував висновки  Верховного Суду, висловлені у постанові від 11 листопада 2021 року по справі №  200/10264/19-а «...норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними».

Посилаючись на висновки Верхового Суду, здійснені в постанові від 28 травня 2021 року по справі № 280/3499/19, позивач наголошує, що допущені постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку Товариства сум сплаченого податку на додану вартість.

Скаржник вважає, що позиція відповідача щодо можливих порушень зводиться до припущень, які не підтвердженні відповідними податковими перевірками контрагентів.

В касаційній скарзі позивач просить суд звернути увагу на той факт, що поставки товару відбувались шляхом перепису товару, який вже перебував на зернових складах, про що зазначається у складських квитанціях, тобто без безпосередньої доставки товару контрагентами позивачу. Скаржник стверджує, що норми ПК України не зобов`язують позивача досліджувати походження товару до його завезення контрагентами на зернові склади.

Скаржник вказує на положення частини другої статті 77 КАС України (щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень доказувати правомірність свого рішення) та стверджує, що наявність сумнівів відповідача є недостатньою умовою для винесення законного та обґрунтованого рішення, оскільки суд зобов`язаний встановити наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Позивач просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року по справі № 280/3094/21 й залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року.

16 липня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив відповідача на касаційну скаргу Товариства, в якому податковий орган просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що у період з 17 лютого 2021 року по 02 березня 2021 року контролюючий орган провів позапланову документальну виїзну перевірку Товариства, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., за результатами якої склав акт №1851/08-01-07-06/40921939 від 10 березня 2021 року (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2020 року, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21), на суму 8  264  495,00 грн. 

На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №00048090706 від 31 березня 2021 року, яким позивачу зменшено від`ємне значення по податку на додану вартість на суму 8  264  495 грн. 

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 14 ПК України надано визначення наступних понять:
- господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36);
- податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181);
- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231).

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 ПК України.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Правова оцінка рішень судів попередніх інстанцій

Предметом судового дослідження в цій справі були господарські операції позивача з чотирьома контрагентами: ТОВ «Агро-Слобожанщина», ТОВ «Аграрний дім «Фаворит», ТОВ «АНВФ «Криниця», ТОВ «Експерт Агро Україна», за результатами яких Товариство відобразило сплачений в ціні придбаного товару (пшениця, кукурудза, соняшник, ячмінь) податок на додану вартість у податковій звітності за грудень 2020 року. Зокрема, за висновком контролюючого органу позивач завищив від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 8  264  495 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем та ТОВ «Агро-Слобожанщина» укладено ряд договорів поставки №ДН013/08/20 від 31 серпня 2020 року (пшениця м`яка не насіннєва вражаю 2020 року), №ДН035/09/20 від 25 вересня 2020 року (пшениця м`яка не насіннєва вражаю 2020 року), №ДН036/10/20 від 12 жовтня 2020 року (пшениця м`яка не насіннєва вражаю 2020 року), №ДН037/10/20 від 15 жовтня 2020 року (пшениця м`яка не насіннєва вражаю 2020 року), №ДН040/10/20 від 21 жовтня 2020 року (кукурудза врожаю 2020 року). Позивач під час перевірки надав видаткові накладні, складські квитанції на зерно, аналіз зерна Картки. Ці документи долучені до матеріалів справи.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідач не спростовує наявність у позивача зазначених документів, податкових накладних, а також оплати за договорами. При цьому цей суд зауважив на тому, що відповідно до умов укладених договорів товар, що постачається, придбаний у сільгоспвиробників і на першу вимогу будуть надані підтверджуючі документи.

Позивач на підтвердження таких умов договорів надав інформацію до перевірки, що такий товар придбано у ТОВ «СФ «Рубіжне». При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно посівних площ, валового збору ТОВ «СФ «Рубіжне» не здійснювало посів за збирання кукурудзи, а щодо придбаної контрагентом позивача у вказаного товариства пшениці та постановленої позивачу, то такої, згідно поданих документів поставлено 511,32 т., що не відповідає кількості поставленої продукції позивачу, а отже доводи податкового органу, щодо походження товару, за висновком суду апеляційної інстанції, є правильними.

Колегія суддів Верховного Суду не може погодитись з такими висновками суду апеляційної інстанції та звертає увагу на те, що до матеріалів справи позивач також надав договір поставки №21/10 від 21 жовтня 2020 року з Додатком №1 щодо поставки ФГ «Агро-2007» (постачальник) на адресу ТОВ «Агро-Слобожанщина» (покупець) кукурудзи врожаю 2020 року, а також видаткові накладні, податкові накладні за цими операціями. Крім того, до матеріалів справи долучений Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року та Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році, які вказують на те, що ФГ «Агро-2007» здійснювало посів за збирання кукурудзи у 2020 році в достатній кількості. Суд першої інстанції врахував ці документи при розгляді спору, натомість вони залишилися не дослідженими під час апеляційного перегляду. 

Також колегія суддів зауважує, що позивач надав всі наявні в нього документи, отримані від контрагента, які свідчать про придбання ТОВ «Агро-Слобожанщина» пшениці і кукурудзи у сільгоспвиробників ТОВ «СФ «Рубіжне», ФГ «Агро-2007», що підтверджено відповідними статистичними звітами. Обов`язок довести у належний спосіб (шляхом проведення звірок, перевірок контрагентів по ланцюгу постачання) неможливість поставки на адресу платника податку продукції в певних обсягах, що вказувало б на нереальність або безтоварність господарських операцій, покладено на контролюючий орган. 

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем та ТОВ «Аграрний Дім Фаворит» було укладено чотири договори поставки пшениці м`якої ненасіннєвої врожаю 2020 року: №ДН015/08/2020 від 31 серпня 2020 року, №ДН014/08/2020 від 31 серпня 2020 року, №ДН022/09/2020 від 04 вересня 2020 року, №ДН024/09/2020 від 11 вересня 2020 року; та три договори поставки соняшнику врожаю 2020 року: №ДН031/09/2020 від 16 вересня 2020 року, №ДН034/09/2020 від 18 вересня 2020 року, №ДН041/09/2020 від 26 вересня 2020 року. Усього за договорами поставки придбано товару 870 т.

Позивач під час перевірки надав видаткові накладні, складські квитанції на зерно, аналіз зерна Картки. Ці документи долучені до матеріалів справи. Проте, як зауважив суд апеляційної інстанції, відповідач не спростовує наявність у позивача зазначених документів, податкових накладних, а також оплати за договорами.

Натомість суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими висновки податкового органу щодо неможливості встановити походження продукції від виробника (за умовами договорів контрагент придбав продукцію у сільгоспвиробника).

Як установив суд апеляційної інстанції, позивач на підтвердження таких умов договорів надав інформацію, що товар (пшениця та соняшник) ТОВ «Аграрний Дім Фаворит» придбавав у ФГ «Кириченко М» та ФГ «Роспасіївка». Проте, за висновком суду апеляційної інстанції, надані позивачем документи не доводять можливість поставити товар у такій кількості.

Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що такі висновки суду апеляційної інстанції спростовуються долученими до матеріалів справи договорами поставки соняшника урожаю 2020 року на адресу ТОВ «Аграрний Дім Фаворит» №0109/20-1 від 01 вересня 2020 року (від ФГ «Кириченко»), №13/09К1 від 13 вересня 2020 року (від ФГ «Розпасіївка»), видатковими накладними, податковими накладними з квитанціями, відомостями про наявність земельних ділянок, звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році. Зі змісту статистичних звітів вбачається, у 2020 році обсяг виробництва соняшника ФГ «Кириченко» та ФГ «Розпасіївка» перевищує обсяг поставленого товару на адресу ТОВ «Аграрний Дім Фаворит». Однак суд апеляційної інстанції неповно дослідив долучені документи, не розкрив дані щодо обсягів вирощеної та поставленої продукції.

Щодо висновку суду апеляційної інстанції про те, що у ФГ «Кириченко М» відсутні докази подання звітності земельного податку, орендної плати за землю, відсутні докази придбання пшениці та соняшнику, а також декларує прибуток та від`ємне значення у 2020 році 10257 грн, 18708 грн, відповідно, то колегія суддів зауважує, що такий висновок ґрунтується виключно на податковій інформації, докази щодо цих фактів до матеріалів справи не долучені.

Колегія суддів Верховного Суду також визнає безпідставним не прийняття судом апеляційної інстанції від Товариства доказів щодо постачання товару контрагенту від ФГ «Юг», ТОВ «Форсаж Агро», оскільки такі, за висновком суду, не подавались під час перевірки та позивач не зазначав про такі взаємовідносини подаючи документи до перевірки. 

Так, колегія суддів зазначає, що частину документів щодо господарських операції контрагента позивача з іншими суб`єктами господарювання (с/г виробниками) позивач надав під час перевірки податковому органу, також частина документів була надана до суду. Слід наголосити, що надані позивачем докази щодо господарської діяльності суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання не є документами бухгалтерського та податкового обліку позивача, не знаходяться в межах його контролю і відповідальності, а лише за умовами договорів, надаються постачальником покупцю за його вимогою, а тому цілком вірогідно, що на час проведення податкової перевірки такі документи не були в наявності у Товариства, а також могли бути надані його контрагентом пізніше. При цьому, обставини щодо не надання цих документів під час перевірки суд апеляційної інстанції не встановлював та не досліджував, як і не встановив, чи складав відповідач відповідні акти щодо ненадання витребовуваних документів, чи був такий перелік документів чіткий та визначений тощо.

Досліджуючи господарські операції позивача з ТОВ «АНВФ «Криниця», суди попередніх інстанцій установили, що позивач уклав із зазначеним контрагентом шість договорів поставки кукурудзи врожаю 2020 року: №ЗА/273/11/20 від 10 листопада 2020 року, №ЗА/268/10/20 від 13 жовтня 2020 року, №ЗА/279/11/20 від 19 жовтня 2020 року, №ЗА/278/11/20 від 18 листопада 2020 року, №ЗА/275/11/20 від 11 листопада 2020 року, №ЗА/280/11/20 від 25 листопада 2020 року. Відповідно до умов договорів, продавець є сільгоспвиробником. До матеріалів справи долучені договори поставки, видаткові накладні, складські квитанції на зерно, акти приймання-передачі зерна при переоформленні, тристоронні акти прийому-передачі зерна при переоформленні, звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 листопада 2020 року, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, лист Головного управління Держгеокадастру у Харківській області від 06 серпня 2020 року за №0608/20-к, звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, Довідка Головного управління Держгеокадастру у Полтавській області від 05 серпня 2020 року за №14-05-08-4104/9-20, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.  

Суд першої інстанції врахував зазначені документи як належні, допустимі, достатні докази того, що господарська операція відбулась, при цьому суд апеляційної інстанції вкотре зазначив, що відповідач не спростовує наявність у позивача складських квитанцій, видаткових накладних, податкових накладних, оплату за договорами та прийняв позицію податкового органу про неможливість підтвердити походження товару.

Зокрема, суд апеляційної інстанції врахував, що за умовами договорів ТОВ «АНВФ «Криниця» є сільгоспвиробником, проте перевіркою встановлено, що цей контрагент не вирощував у 2020 році кукурудзу, про що свідчить звітність підприємства. Крім того, відповідно до податкової звітності ТОВ «АНВФ «Криниця», останній придбавав ідентичний товар у інших контрагентів, які також, відповідно звітності не вирощували такий товар та лише по ланцюгу встановлено щодо придбання такого товару проте походження встановити такого не є можливим.

З такими висновками суду апеляційної інстанції не можна погодитись з огляду на те, що відповідно до звіту про збирання вражаю сільськогосподарських культур на 01 жовтня 2020 року обсяг виробництва кукурудзи ТОВ «АНВФ «Криниця» склав 14868,60 ц (1486,86т), що доводить дотримання такої умови договорів як придбання кукурудзи у сільськогосподарського виробника.

Висновки суду апеляційної інстанції необґрунтовані, здійснені без посилання на конкретні докази, побудовані виключно на податковій інформації, яка в свою чергу відображена в акті податкової перевірки позивача. 

Досліджуючи господарські операції Товариства з ТОВ «Експерт Агро України» суди попередніх інстанцій установили, що позивач уклав із зазначеним контрагентом договір поставки ячменю врожаю 2020 року №ЗА/241/06/20 від 24 червня 2020 року та договір поставки пшениці врожаю 2020 року №ЗА/245/07/20 від 03 липня 2020 року.

Транспортування товару здійснювалось ТОВ «Європейська Вантажна транспортна компанія» у морський порт, згідно умовам договору. До матеріалів справи долучені договори поставки з Додатковими угодами, видаткові накладні, договір №СП28/11/2019 про спільну діяльність без об`єднання вкладів від 28 листопада 2019 року з Додатком №1, довідка Добропільської сільської ради Гуляйпільського району Запорізької області від 10 лютого 2020 року за вих.№1002_2020, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 липня 2020 року, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.  

Суд першої інстанції врахував зазначені документи як належні, допустимі, достатні докази того, що господарська операція відбулась, при цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що наявність у позивача видаткових накладних, податкових накладних, оплату за договорами не ставиться відповідачем під сумнів та врахував, що перевіркою встановлено, що контрагент позивача не подавав звітності щодо власних або орендованих земель, а отже не вирощував зернові культури.
Колегія суддів Верховного Суду визнає такі висновки суду апеляційної інстанції безпідставними та такими, що спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, зокрема, звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, звітом про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 липня 2020 року.

Висновок суду апеляційної інстанції щодо неможливості транспортування товару ТОВ «Європейська Вантажна транспортна компанія», оскільки остання не має зареєстрованих транспортних засобів, доказів, що такі є в оренді, а товарно-транспортних накладних до суду не надані, колегія суддів Верховного Суду не приймає, оскільки він ґрунтується на припущеннях.  

Так, в акті перевірки податковий орган зазначив, що транспортування товару від ТОВ «Експерт Агро України» та ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» в липні 2020 року оформлено за рахунок ТОВ «Експерт Агро України», із залученням транспортного перевізника ТОВ «Європейська Вантажна транспортна компанія», перелік ТТН детально наведено у додатку №7.1 до акта перевірки. Тобто наявність товарно-транспортних накладних податковий орган не заперечує, при цьому відповідач ставить під сумнів, зазначену в них інформацію, посилаючись на інформацію, що міститься в Єдиному державному реєстрі податкових накладних та в інформаційній підсистемі «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України» (щодо руху автомобілів по автодорогах).

Колегія суддів зазначає, що товарно-транспортна накладна, в розумінні Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568), це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. 

Суд першої інстанції, надаючи оцінку інформації з бази даних «Єдиний державний реєстр транспортних засобів» МВС України, не прийняв як беззаперечний доказ Лист Територіального сервісного центру МВС №2341 Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Запорізькій області від 18 березня 2021 року за №31/8-2341-288 на адресу Головного управління ДПС в Запорізькій області на запит від 03 березня 2021 року за №13036/6/08-01-07-06-07, оскільки наявна в листі інформація сформована станом на 16.03.2021 об 10 год. 10 хвил., а не на день перевезення автомобільним перевізником товарів.

Крім того, відповідач не спростував можливість використання ТОВ «Європейська Вантажна транспортна компанія» транспортних засобів зазначених у товарно-транспортних накладних на правах оренди та укладення з водіями відповідних цивільних правочинів.

Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що в межах спірних відносин позивач надав всі наявні в нього документи бухгалтерського та податкового обліку щодо спірних операцій, а також всі документи, що були в нього щодо господарської діяльності контрагентів по ланцюгу постачання. При цьому податковий орган, в силу своїх функцій, задач і наданої компетенції не довів належними, допустимими, достовірними і достатніми доказами склад податкових правопорушень в розумінні статті 109 ПК України.

Крім того, в рішенні суду першої інстанції обґрунтовано відхилені посилання податкового органу на інформацію щодо кримінальних проваджень. Так, суд першої інстанції зауважив, що у постанові про закриття кримінального провадження від 09 лютого 2021 зазначено: «… Прокурор відділу процесуального керівництва при провадженні досудового розслідування територіальними органами поліції та підтримання публічного обвинувачення управління нагляду за додержанням законів Національною поліцією України та органами, які ведуть боротьбу з організованою та транснаціональною злочинністю Полтавської обласної прокуратури Ковінько Денис Володимирович, розглянувши матеріали кримінального провадження №12020170000000561 від 28.11.2020, - ВСТАНОВИВ: … Таким чином, на даний час ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» є добросовісним набувачем майна у розумінні ЦК України, права та законні інтереси якого обмежуються під час досудового розслідування накладеним арештом на майно, а саме забороною відчуження, користування та розпорядження зерном кукурудзи 3 класу вагою 900 тон згідно ухвали слідчого судді Октябрського районного суду м. Полтави від 18.01.2021 у справі №554/11620/20. … Ураховуючи викладене, керуючись ч.1, ч.7, ч.6 ст.9, п.9 ч.2 ст.36, ст.110, п.2 ч.1, ч.1, ч.4 ст.284 КПК України, - ПОСТАНОВИВ: 1.Закрити кримінальне провадження. Внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань №12020170000000561 від 28.11.2020 за ч.ч.3, 4 ст.190 КК України, за фактом заволодіння 900т врожаю кукурудзи ОСОБА_1 шляхом обману та зловживання довірою з боку ОСОБА_2 , у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення. 

Суд першої інстанції також установив, що кримінальне провадження №22020000000000032 від 26 лютого 2020 року, в рамках якого проводиться досудове розслідування, не здійснюється відносно ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» чи його службових осіб та що відсутні відомості вчинення уповноваженими особами ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» від його імені та в його інтересах злочинів.

Суд апеляційної інстанції висновків суду першої інстанції не спростував. 

Суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав до суду доказів визнання судом недійсними правочинів, наведених в акті перевірки та долучених позивачем до матеріалів даної справи, доказів притягнення службових осіб позивача до кримінальної відповідальності, доказів відсутності змін в активах позивача за спірними операціями, доказів неможливості провести зустрічні звірки з контрагентами позивача в порядку п.73.3, п.73.5 ст.73 ПК України, «Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок», затверджених 27 грудня 2010 року постановою Кабінету Міністрів України №1232 для з`ясування обставин здійснення господарських операцій щодо поставки, транспортування товарів.

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що позивач не повинен нести відповідальність за протиправні дії своїх контрагентів (які навіть не доведені відповідачем) при відсутності у нього умислу на вчинення таких дій. 

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані Товариством до суду докази, документи у сукупності підтверджують фактичне виконання контрагентами позивача своїх зобов`язань, реальне здійснення господарських операцій. З наданих документів вбачається використання позивачем товару, отриманого від своїх контрагентів у власній господарській діяльності. Матеріали справи свідчать про наявність ділової мити у позивача за спірними господарськими операціями. Головний довід податкового органу щодо неможливості встановити походження товару по ланцюгу постачання відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів.

Отже не знаходять своє підтвердження порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України у грудні 2020 року.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року у справі № 280/3094/21 скасувати та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 липня 2021 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк