ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/8249/23
адміністративне провадження № К/990/15727/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Сорочка Є. О., Коротких А. Ю., Єгорової Н. М., у справі № 320/8249/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ» (далі - позивач, ТОВ «ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 134610715, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за травень 2022 року, у розмірі 4   000   000,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 400   000,00 грн.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач посилався на безпідставні висновки відповідача щодо нереальності господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгівельне об`єднання «КИТАЙПРОМ» (далі - ТОВ «ТО «КИТАЙПРОМ»).
Позивач зазначає, що ним не було надано до перевірки частину первинних документів по спірним господарським операціям, оскільки вони зберігалися не за юридичною адресою, а за місцем фактичного здійснення господарської діяльності у м. Пологи Запорізької області, яке перебуває на тимчасово окупованій території України. У вказаному місті позивач орендував приміщення для розміщення офісу, що було доцільним, адже зерно придбавалося переважно у Запорізькій та Дніпропетровській областях, а більша частина придбаного зерна у подальшому експортувалася через морський порт у м. Бердянськ Запорізької області. При цьому позивач звертає увагу, що належним чином повідомляв контролюючий орган про використання приміщення у м. Пологи Запорізької області шляхом подання форми 20-ОПП, а твердження відповідача про необхідність повідомлення про місцезнаходження бухгалтерської служби чи служби діловодства поза межами податкової адреси не обґрунтовані жодними законодавчими нормами.
Позивач зауважує, що його контрагент ТОВ «ТО «КИТАЙПРОМ» має у штаті водіїв, має на балансі транспортні засоби, а твердження контролюючого органу про неможливість здійснення водіями перевезень за двома маршрутами в один день є припущенням, яке не підтверджується доказами.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Уважаючи законним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ТО «КИТАЙПРОМ», оскільки предметом господарських операцій є послуги транспортування зерна, а тому товарно-транспортні накладні є обов`язковими документами у такого виду операціях, тоді як до перевірки позивач товарно-транспортні накладні не надав. Також, у ході перевірки не було надано інші документи, які зазвичай супроводжують господарські операції щодо послуг транспортування, а саме: журнал заїзду та виїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку.
Разом з тим, за іншим договором, укладеним з тим самим контрагентом, позивач надав товарно-транспортні накладні, проте вони мають певні дефекти, зокрема, у них не зазначена інформація про вантажно-розвантажувальні операції (час прибуття, вибуття, простою; маса брутто та підписи відповідальних осіб при навантаженні та розвантаженні), що ставить під сумнів достовірність наведених відомостей щодо фактичного перевезення товару.
Місцевий суд також проаналізував маршрути перевезення товару за наданими товарно-транспортними накладними та зазначив про неможливість виконання одними й тими самими водіями декількох перевезень в день за маршрутом, який займає близько чотирьох годин, що свідчить про те, що контрагент позивача не міг надати транспортні послуги у задокументованих обсягах, а тому такі операції є нереальними.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позову. 
Суд апеляційної інстанції акцентував на тому, що суд першої інстанції правильно встановив факт того, що позивач не надав усі документи, які б підтверджували реальність спірних господарських операцій, зокрема: товаро-транспортні накладні, інформацію щодо навантажувальних/розвантажувальних робіт, журнал заїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку тощо. Проте суд першої інстанції не надав належної оцінки причинам ненадання таких документів, про які позивач повідомляв як контролюючий орган під час перевірки, так і у ході судового розгляду.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що відсутність у позивача та його контрагента доступу до документів, що спричинена їх перебуванням на тимчасово окупованій території України, не може бути підставою для позбавлення позивача права на отримання податкових вигод від здійснених за такими документами господарськими операціями.
При цьому апеляційний суд також визнав безпідставним посилання відповідача та суду першої інстанції на те, що здійснені ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" перевезення вантажів не могли бути реально здійснені з огляду на відстань, маршрут та час, оскільки такі обставини не є очевидними, а тому розцінюються виключно як суб`єктивні припущення, які не підтверджені будь-якими достовірними доказами.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Київській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 14 липня 2022 року № 9125289098, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 17 липня 2022 року № 9130462001, від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (жовтень та грудень 2021 року, січень 2022 року).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 02 листопада 2022 року № 11293/10-36-07-15/41435393, в якому контролюючий орган установив факт неправомірного декларування позивачем господарських операцій із придбання транспортних та вантажно-розвантажувальних послуг у ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ" за відсутності факту реального здійснення цих господарських операцій, що призвело до порушень пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2022 року № 134610715, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за травень 2022 року, у розмірі 4   000   000,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 400   000,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Київській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (про відмову у задоволенні позову).
Скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 21 червня 2022 року у справі № 820/4033/16, від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 19 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.002018, від 28 лютого 2018 року у справі № 826/7986/13-а.
Доводи відповідача у зазначеній частині стосуються того, що сам факт наявності у позивача податкової накладної та первинних документів, на підставі яких така податкова накладна була складене, не є безумовним доказом реальності господарської операції, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Також відповідач зазначає, що апеляційний суд не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 10 серпня 2022 року у справі № 520/11948/19, від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 06 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, щодо застосування пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363.
На думку скаржника, суттєві недоліки у оформленні товарно-транспортних накладних свідчать про факт нереальності спірних господарських операцій.
Позивач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у постанові суду апеляційної інстанції, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідне судове рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленню пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положеннями пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
При цьому, варто звернути увагу, що одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону № 996-XIV). У відповідності до зазначеного принципу, неважливо яку операцію було оформлено документально, значення має виключно те, яка операція була здійснена фактично. Тобто, документальне оформлення операції, відмінної від тої, яка реально відбулася, не дає права особі обліковувати таку операцію, натомість обліку підлягає та операція, яка фактично відбулася.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить  відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладені норми первинний документ може бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку виключно у разі фактичного здійснення тієї господарської операції, про яку він містить відомості. Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність спірних господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення позивачем податкового кредиту.
У спірних правовідносинах у контролюючого органу виникли сумніви щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ТО «КИТАЙПРОМ» за договором про надання вантажно-розвантажувальних послуг та послуг з перевезення вантажу від 04 січня 2021 року            № ДП-04/01-2021, які були здійснені у жовтні, грудні 2021 року та січні 2022 року.
За результатами перевірки контролюючий орган визначив зазначені господарські операції як нереальні, оскільки позивач до перевірки не надав товарно-транспортні накладні, а також не надав інші документи, які зазвичай супроводжують операції щодо перевезення та надання вантажно-розвантажувальних послуг, а саме: інформацію щодо здійснення навантажувальних/розвантажувальних робіт, журнал заїзду та виїзду автомобільного транспорту, журнал надходження вантажів, журнал складського обліку.
Інших зауважень до зазначених господарських операцій у контролюючого органу згідно з актом перевірки не виникло та судами попередніх інстанцій не установлено.
Суд першої інстанції погодився з такими висновками контролюючого органу та, посилаючись на норми пункту 44.6 статті 44 ПК України, зазначив, що ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється до їх відсутності, а тому позивач не має права на формування податкового кредиту за вказаними господарськими операціями.
Зі свого боку апеляційний суд, не заперечуючи наслідки відсутності первинних документів, що встановлені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, зазначив, що у цьому випадку необхідно також проаналізувати причини відсутності первинних документів, на які посилався позивач в обґрунтування своєї позиції.
Колегія суддів, проаналізувавши зазначені судами попередніх інстанції норми права у сукупності із встановленими обставинами справи, зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів  для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність товарно-транспортної накладної є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Тому, у випадку здійснення господарських операцій саме з надання послуг щодо перевезення товарів, відсутність товарно-транспортної накладної дійсно може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що реально не відбулася, а отже позиція контролюючого органу, з якою погодився суд першої інстанції, у цьому питанні є обґрунтованою.
Проте неможливо залишити поза увагою обставини, на яких наголошував позивач як під час проведення перевірки (а саме у відповідях на запити податкового органу про надання документів, у запереченнях на висновки акта перевірки та у скарзі на податкове повідомлення-рішення), так і під час судового розгляду, стосовно втрати доступу до первинних документів за вказаний період у зв`язку з перебуванням офісного приміщення, де зберігалися первинні документи, на тимчасово окупованій території України.
Суд апеляційної інстанції установив, що позивач орендує офісне приміщення відповідно до договору оренди нежитлових приміщень від 30 грудня 2020 року № 30/12/2020, що складається з частини будівлі площею 13,3 кв. м у будівлі загальною площею 225,1 кв. м за адресою: Запорізька обл., м. Пологи, вул. Магістральна (К. Маркса), 461. 
Відповідно до умов зазначеного договору одночасно з передачею в оренду приміщення орендареві надається право користування усією земельною ділянкою, на якій знаходиться приміщення, площа якої становить 1869 кв. м. Приміщення надається в оренду з метою його використання за цільовим призначенням, тобто для розміщення офісу ТОВ «Дрім Агро Експорт».
Факт прийому-передачі в оренду означеного приміщення підтверджується актом від 30 грудня 2020 року прийому-передачі нежитлових приміщень за договором оренди нежитлових приміщень №30/12/2020 від 30 грудня 2020 року.
З наданих позивачем пояснень апеляційний суд установив, що господарська діяльність здійснювалась ним у м. Пологи Запорізької області з огляду на специфіку діяльності (сезонність), для чого і було орендовано означене офісне приміщення, про що подавалось до податкового органу повідомлення про об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
Ведення господарської діяльності саме у м. Пологи пов`язане з тим, що придбання зернових культур в періоді, що перевірявся, здійснювалося у фермерських господарств переважно Запорізької та Дніпропетровської областей, частина з яких продавалась на внутрішньому ринку, а частина експортувалась через морський порт у м. Бердянськ, що також є зручним у розташуванні. При цьому місцезнаходженням контрагента позивача ТОВ «ТО «Китайпром» також є м. Пологи Запорізької області.
Суд апеляційної інстанції також установив, що у зв`язку із уведенням воєнного стану позивач втратив доступ до вказаного вище офісного приміщення та відповідних первинних документів, що підтверджується сертифікатом Торгово-промислової України № 3100-23-3883 від 14 вересня 2023 року, яким засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): «військова агресія Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану; активні бойові дії на території Запорізької області та тимчасова окупація Російською Федерацією м. Пологи Запорізької області, де знаходилось офісне приміщення ТОВ "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ", за адресою: Запорізька обл., Пологівський р-н, м. Пологи, вул. Магістральна, буд. 461, в якому зберігались всі документи господарської діяльності ТОВ "ДРІМ АГРО ЕКСПОРТ" за період 05.07.2017 - 02.03.2022».
На думку апеляційного суду, зазначені форс-мажорні обставини унеможливили виконання обов`язку (зобов`язання) забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 ПК України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства. контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків; надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У зв`язку з цим суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відсутність у позивача та його контрагента доступу до документів, що спричинена військовою агресією проти України, та неможливість їх достовірного відновлення, не може бути підставою для позбавлення позивача права на отримання податкових вигод від здійснених за такими документами господарськими операціями.
При цьому було акцентовано, що позивач добросовісно надав контролюючому органу всі наявні у нього документи, які зберіглися та які стосуються предмету перевірки, а також вживав усі можливі дії щодо відновлення інших документів, а саме звертався з відповідним проханням до контрагента  ТОВ "ТО "КИТАЙПРОМ".
В обґрунтування такої позиції суд апеляційної інстанції покликався на такі норми:
- пункт 44.5 статті 44 ПК України, де зазначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
- підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, де передбачено, що документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом.
- підпункт 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, де установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Відповідач, з яким погодився суд першої інстанції, у своїх доводах посилався лише на пункт 44.6 статті 44 ПК України, який встановлює наслідки неподання до перевірки первинних документів.
Проте, відповідач під час проведення перевірки повинен був оцінити положення статті 44 ПК України у всій повноті її цілісної юридичної конструкції, письмово проаналізувавши змістовний і функціональний зв`язок між загальними і більш конкретними її положеннями, та, за наслідками такого аналізу, надати таким нормам відповідне тлумачення щодо правозастосування. 
Так, відповідач повинен був у сукупності з пунктом 44.6 статті 44 ПК України проаналізувати пункт 44.5 цієї статті, де визначено порядок взаємодії платника податку та контролюючого органу у разі втрати первинних документів, а також надати належну оцінку зазначеним платником податку обставинам.
Отже, саме лише посилання на пункт 44.6 статті 44 ПК України як на підставу позбавлення права на формування податкового кредиту за господарськими операціями у цьому випадку є недостатнім з огляду на наявність певних обставин щодо втрати первинних документів, що визначає необхідність застосування також інших правових норм, які й були застосовані судом апеляційної інстанції при розгляді справі.
Відповідно, правовідносини, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах, які зазначив відповідач у підставах касаційного оскарження як такі, що не були враховані судом апеляційної інстанції, не стосуються випадків неможливості надання документів у зв`язку з їх втратою.
При цьому, питання щодо правозастосування пункту 44.5 статті 44 ПК України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України взагалі не порушене відповідачем при визначенні підстав касаційного оскарження.
Єдиним твердженням відповідача із зазначеного питання є те, що у разі зберігання первинних документів поза межами податкової адреси, платник податків зобов`язаний повідомити про це податковий орган у відповідному порядку.
Проте зазначене твердження відповідача не підтверджується нормативно, оскільки відповідно до частини другої, абзацу п`ятого частини п`ятої статті 8 Закону № 996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації.
Таким чином, чинне законодавство не містить імперативних приписів щодо встановлення обов`язкового місця зберігання первинних документів та прямо відносить правила документообороту до компетенції суб`єктів господарювання, а тому такі суб`єкти мають повне право самостійно на власний розсуд визначати, зокрема, місце зберігання первинних документів.
З огляду на викладене, колегія суддів уважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що позивач належним чином довів факт зберігання первинних документів у приміщенні, що розташоване у м. Пологи Запорізької області, оскільки надав відповідні правовстановлюючі документи на зазначене приміщення, а також задовго до виникнення спірних правовідносин (квітень 2020 року) повідомив контролюючий орган про оренду зазначеного об`єкта нерухомості у формі № 20-ОПП. 
При цьому контролюючий орган не навів у касаційній скарзі жодних доводів, за яких факт фактичного здійснення позивачем господарської діяльності у м. Пологи Запорізької області та зберігання первинних документів є сумнівним.
Щодо виконання господарських операцій між позивачем та ТОВ «ТО «Китайпром» за травень 2022 року за іншим договором про надання послуг від 04.01.2022 № ДП-04/01/2022, зауваження контролюючого органу стосувалися неможливості здійснення тими самими водіями декількох рейсів за короткий проміжок часу.
Суд першої інстанції встановив, що, серед іншого: водій ОСОБА_1 здійснив перевезення 01 травня 2022 року за маршрутом: АДРЕСА_1 . 
У подальшому, той самий водій ОСОБА_1 здійснив тотожний маршрут 03 травня 2022 року.
Аналогічні обставини встановлені також щодо інших водіїв ( ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ), які здійснювали рейси за однаковим маршрутом 01 травня 2022 року, а потім 03 травня 2022 року.
Проаналізувавши тривалість маршруту приблизно чотири години та урахувавши витрати часу на навантаження та розвантаження, час простою, час відпочинку тощо, суд першої інстанції визнав неможливим виконання одними й тими самими водіями перевезення за вказаним маршрутом у такий короткий проміжок часу.
Апеляційний суд визнав безпідставною таку позицію суду першої інстанції, оскільки вказані обставини не є очевидними та є лише припущеннями, які не підтверджені будь-якими достовірними доказами.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, оскільки виконання водієм наступного рейсу через день після виконання попереднього рейсу жодним чином не може очевидно свідчити про фізичну неможливість такого виконання. Такими очевидними обставинами були б виконання рейсів тими самими водіями одночасно або виконання довготривалих рейсів в межах одного дня, але ж виконання двох короткотривалих рейсів через день очевидно не може свідчити про неможливість виконання таких рейсів.
Суд першої інстанції також установив, що контрагент позивача ТОВ «ТО «Китайпром» у спірний період мав 48 працівників, а також мав на балансі транспортні засоби для виконання таких перевезень, що свідчить про спроможність контрагента позивача здійснити задокументовані послуги.
При цьому як зазначається відповідачем такі рейси не були довготривалими, а здійснювалися в межах двох прилежних областей, а час у дорозі становив близько чотирьох годин, що навіть з урахуванням простою в черзі, часу відпочинку та часом на зворотній шлях цілком дозволяє виконати наступний рейс через день після виконання попереднього. Тому, такі доводи контролюючого органу дійсно є припущенням, яке повинно підтверджуватися відповідними доказами, які б свідчили, що водії фізично не мали можливості здійснити декілька короткотривалих рейсів у межах трьох днів.
Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а питання щодо правозастосування окремих правових норм, які були ключовими у постанові суду апеляційної інстанції, у підставах касаційного оскарження не порушувалося. 
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області слід залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356 КАС України, суд  
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року у справі               № 320/8249/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко