ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2024 року 
м. Київ

справа № 520/1379/22
адміністративне провадження № К/990/39440/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Державного підприємства «Завод імені В.О.Малишева» до Головного управління ДПС у Харківській області, за участю третьої особи - Акціонерного товариства «Українська оборонна промисловість» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.03.2023, ухвалене у складі головуючого судді Зінченко А.В., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2023, прийняту у складі колегії суддів: Мінаєвої О.М. (головуючий), Калиновського В.А., Кононенко З.О.
І. Суть спору
1.          Державне підприємство (далі - ДП) "Завод імені В.О.Малишева" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 30.07.2021: 
-          № 00154890718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій та пені на загальну суму 291 577 921,52 грн.;
-          № 00154860718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, штрафних санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на загальну суму 176 631,13 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що він разом із виплатою доходу фізичним особам сплачував поточні податки та збори, що підтверджується призначенням платежу в платіжних дорученнях. Ним здійснювались заходи щодо сплати сум зобов`язань з податків та зборів до бюджету, проте, через велику суму заборгованості по виплаті заробітної плати сплата відбувалась несвоєчасно та не у повному обсязі. Відтак, позивачем вчинялись активні дії на погашення суми боргу, Підприємство нараховувало та утримувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір у повному обсязі без порушень, про що надавало звіти з податків, згідно з нормами ПК України.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДПС у Харківській області на підставі наказу від 16.03.2021 № 1724-п проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Завод імені В.О. Малишева» за період з 01.07.2017 по 31.12.2020 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства.
4.          За результатами перевірки складено Акт №11042/20-40-07-02-08/14315629 від 25.06.2021, відповідно до якого, встановлено наступні порушення, зокрема:
5.          -п.87.9 ст.87, п. 54.2 ст.54 , пп. 168.1.2., пп.168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168, п.176.2 (а) ст. 176 ПК України - несвоєчасне перерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020 року у сумі 193 454 304,11 грн., у тому числі по заборгованості станом на 01.07.2017 року у сумі 133 159 800,48 грн., за липень 2017року у сумі 4986233,33 грн., за серпень 2017року у сумі 4982447,73 грн., за вересень 2017року у сумі 5048658,32грн., за жовтень 2017року у сумі 5229384,52 грн., за листопад 2017року 5335032,95 грн., за грудень 2017року 5636857,65грн., за січень 2018року - 5224617,16 грн., за лютий 2018 у сумі - 5340246,22 грн., за березень 2018 року у сумі - 5315342,15грн., за квітень 2018 року - 5281017,01грн., за травень 2018року -5251436,72 грн., за червень 2018року - 2663229,82 грн., та неперерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати оподатковуваного доходу у сумі 190 035 941,30 грн., в т. р. за червень 2018року у сумі 2805661,29 грн., за липень 2018 року у сумі 5434815,19грн., за серпень 2018року у сумі  5331786,98 грн., за вересень 2018 року у сумі 5513979,04 грн., за жовтень 2018 року у сумі5754940,57 грн., за листопад 2018 року у сумі 5766430,60 грн., за грудень 2018 року у сумі 5807868,10 грн., за січень 2019року у сумі 6152867,42грн., за лютий 2019року у сумі  6297169,40грн., за березень 2019 року у сумі 6562083,81 грн., за квітень 2019 року у сумі 6651976,89 грн., за травень 2019 року у сумі 6781035,85 грн., за червень 2019 року у сумі  7070288,34 грн., за липень 2019 року у сумі 7174579,36 грн., за серпень 2019 року у сумі  6956880,72 грн., за вересень 2019 року у сумі 7186715,16 грн., за жовтень 2019 року у сумі 6621480,89 грн., за листопад 2019 року у сумі 6553375,15 грн., за грудень 2019 року у сумі 6102680,39 грн., за січень 2020 року у сумі 6544877,07 грн., за лютий 2020року у сумі 6970987,47грн., за березень 2020рокуу сумі 6839785,75 грн., за квітень 2020 року у сумі 6121382,00 грн., за травень 2020року у сумі 6486843,20 грн., за червень 2020 року у сумі 6669763,83 грн., за липень 2020 року у сумі 6721766,15 грн., за серпень 2020 року у сумі 6594361,13 грн., за вересень 2020року у сумі 6662402,12 грн., за жовтень 2020 року у сумі 6878143,16 грн., за листопад 2020 року у сумі 6934985,20 грн., за грудень 2020 року у сумі 6557199, 40 грн., в т. ч. строк якого не настав - 6473170,28 грн;
6.          - пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 «а» п.176.2 ст.176, п.161 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме несвоєчасне перерахування військовою збору за листопад, грудень 2019 року, січень, лютий, травень - грудень 2020 року у загальній сумі 837106,43 грн. під час виплати заробітної плати або у термін, встановлений для місячного податкового періоду, не перераховано до бюджету військовий збір (строк сплати якого настав) у сумі 167891,30 грн.
7.          На підставі Акту перевірки відповідачем сформовано податкові повідомлення- рішення:
8.          від 30.07.2021 № 00154890718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, штрафних санкцій та пені на загальну суму 291 577 921,52 грн.;
9.          від 30.07.2021 № 00154860718 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, штрафних санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на загальну суму 176 631,13 грн.
10.          Позивач 19.08.2021 звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.
11.          Рішенням від 20.12.2021 №28497/6/99-00-06-01-04-06 про результати розгляду скарги податкові повідомлення рішення Головного управлінння ДПС у Харківській області від 30.07.2021 № 00154860718, 00154890718 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.
12.          Не погодившись із висновками контролюючого органу, що відображені в акті перевірки, та прийнятими на підставі таких висновків податковими повідомленнями-рішеннями, ДП "Завод імені В.О.Малишева" звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
13.          Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 29.03.2023 у задоволенні позову відмовив.
14.          Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із законності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки відповідачем доведено неперерахування позивачем утриманого податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати оподатковуваного доходу за період з 01.07.2017 року по 31.12.2020.
15.          Другий апеляційний адміністративнмй суд постановою від 12.10.2023 рішення суду першої інстанції скасував, позовні вимоги задовольнив частково. 
16.          Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 № 00154890718 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 47  584  245,83 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 30.07.2021 № 00154860718 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 8686,83 грн. В іншій частині задоволення позову відмовив.
IV. Касаційне оскарження
17.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його постанову та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.03.2023
18.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
19.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесене законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
20.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 30.07.2021 № 00154860718, 00154890718, які ґрунтуються на висновках контролюючого органу про порушення позивачем строків сплати податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
21.          Предметом перегляду у суді касаційної інстанції є правомірність нарахування контролюючим органом штрафних санкцій у розмірі 25 % відповідно до п. 124.2 ст. 124 та п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України за неперерахування до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору з нарахованих сум заробітної плати у строки, встановлені ПК України.
22.          Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»  (надалі - Закон №466) в контексті реформування фінансової відповідальності запроваджено в межах  Податкового кодексу України  принцип винної відповідальності платника податку за податкові правопорушення шляхом внесення до норм  ПК України наступних змін.
23.          За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
24.          Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
25.          Цим же Законом, статтю 109 ПК України, зокрема, доповнено пунктом 109.3, згідно з яким у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5  23, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
26.          Відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 111 ПК України, відповідно до якої за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.
27.          Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (пункт 111.2 статті 111 ПК України).
28.          Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку (111.4 статті 111 ПК України).
29.          Відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
30.          Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
31.          Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
32.          Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
33.          У пункті 124.1 статті 124 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
34.          Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату. Після фактичного погашення боргу платник податку повинен сплатити суму штрафу в розмірі, який залежить від терміну прострочення.
35.          Пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1, але ті, що вчинені умисно.
36.          Роблячи висновки про те, що Відповідачем не обґрунтовано застосування до платника податку штрафу саме за п. 124.2 ст. 123, п. 125-1.2 ст. 125-1ПК України суд апеляційної інстанції виходив із того, що податковий орган не навів мотивів встановлення в діях платника податку умислу або мети ухилитися від сплати податків та зборів. 
37.          При цьому цей суд указав, що необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника є встановлення обставин, які прямо стверджують, що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки, а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу.
38.          Суд не погоджується з висновками судів обох інстанцій звертаючи увагу на те, що юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за пунктами 124.2 та 124.3 статті 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу.
39.          У постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
40.          Виходячи з сформованого Верховним Судом у постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 розуміння вини платника у положеннях ПК України та її доведеності, судам слід було з`ясувати та перевірити доказами в матеріалах справи чи діяв Позивач нерозумно, недобросовісно та без належної обачності у межах спірних обставин цієї справи, враховуючи при цьому судові рішення по справі №520/10317/2020 у розрізі дій Позивача щодо сплати грошових зобов`язань у межах охопленого камеральною перевіркою від 30 червня 2021 року періоду.
41.          Зокрема, слід враховувати, що умовами, які визначають вину особи у розумінні статті 112 ПК України, є:
42.          - встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
43.          - доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
44.          Тобто саме можливість особи дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
45.          У постанові від 16 березня 2023 року по справі №600/747/22-а Верховний Суд, переглядаючи судові рішення у такій категорії спору, висловився про те, що при вирішенні такого спору судам першочергово необхідно було встановити, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів. З`ясування судами вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. В той час, як недослідження вказаних питань під час судового розгляду справи, призводить до формального підходу до вирішення справи та невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності умислу та вини платників податків, без достатніх на те підстав.
46.          Позивач наводив пояснення щодо несвоєчасного та неповного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору та повідомляло, що підприємство у зв`язку з неможливістю залучення кредитних ресурсів у банківських установах та інших фінансових інструментів, має постійний дефіцит обігових коштів для забезпечення безперервної виробничої діяльності та здійснення своєчасних розрахунків за своїми зобов`язаннями. Джерела надходжень грошових коштів є вкрай обмеженими, що не дає підприємству в повній мірі дотримуватися своєчасних розрахунків за своїми зобов`язаннями.
47.          У свою чергу відповідач наголошував на тому, що посадовими особами ДП «Завод імені В.О. Малишева» до контролюючого органу надано жодних документів на підтвердження відсутності можливості своєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Ані до перевірки, ані до суду так не надано будь-яких доказів, які свідчили б про намагання ДП «Завод імені В.О. Малишева» виконати своєчасно та у повному обсязі свої податкові обов`язки. Не надано доказів того, що ДП «Завод імені В.О. Малишева» зверталось до Державного концерну «Укроборонпром» (код ЄДРПОУ: 37854297) з листами/зверненнями щодо збільшення фінансування, крім того Позивач не був позбавлений права отримання поворотної фінансової допомоги від інших суб`єктів господарювання тощо. 
48.          З 01.04.2017 ДП «Завод імені В.О. Малишева» не вжито жодних заходів щодо покращення ситуації зі сплати податків та зборів, що призвело до росту заборгованості перед бюджетом.
49.          Суди попередніх інстанцій цих обставин не врахували, не надавши юридичної оцінки в контексті встановлення вини платника у розумінні положень ПК України. 
50.          Отже, наведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів першої та апеляційної інстанцій до вирішення спору, що унеможливлює перевірку правильності застосування судами норм матеріального права.
51.          Оскільки рішення судів як першої, так і суду апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, є підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд.
52.          За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
53.          Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
54.          Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права допущені як судом апеляційної інстанції, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
55.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
56.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VI. Судові витрати
57.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - задовольнити частково.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі №520/1379/22 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко