ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2024 року	Львів	Справа № 140/35462/23 пров. № А/857/9096/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року (суддя – Денисюк Р.С., час ухвалення – 14:23 год., місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – 18.03.2024), 
в адміністративній справі №140/35462/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" до Головного управління ДПС у Житомирській області, 
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Волинській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                              встановив:  

У грудні 2023 року позивач ТОВ "Паливно-торгова фірма "Центр" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Житомирській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0113320706 від 19.06.2023 року на суму 1609378,76 грн.. 
Ухвалою суду першої інстанції від 08.02.2024 залучено до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача ГУ ДПС у Волинській області. 
Відповідач позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив відмовити у задоволенні адміністративного позову за його безпідставністю. 
Третя особа надала суду пояснення, у яких просила суд відмовити у задоволенні адміністративного позову. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2024 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 №0113320706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1604278,76 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 24064,18 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що при прийнятті судом відповідного рішення неповно з`ясовано всі обставини справи, невірно застосовано та порушено норми матеріального та процесуального права, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що суд першої інстанції помилково дійшов висновків про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023 №0113320706 з огляду на те, що посадовими особами податкового органу при проведенні фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» встановлено, що відповідно до даних щодо залишків нафтопродуктів згідно рівнемірів-лічильників, під час перевірки 11.05.2023 на акцизному складі уніфікований номер 1018814, встановлено наступні залишки пального: А-92 Євро5-Е-0 (резервуар № 1) в кількості 1006,00 літри, А-92 Євро5-Е-5 (резервуар № 2) в кількості 6667,00 літри, А-95 Євро5-Е-5 (резервуар № 3) в кількості 20650,00 літри та ДП-3 Євро 5-ВО (резервуар № 4) в кількості 10984,80 літри. Відповідно до Х-звіту за 11.05.2023 на момент зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах залишок становив: А-92 Євро5-Е-0 - 1106,36 літри, А-92 Євро5-Е-5 - 6889,06 літри, А-95 Євро5-Е-5 - 20934,99 літри та ДП-3 Євро5-ВО - 11278,74 літри. Таким чином, встановлено нестачу пального (з урахуванням відносної похибки вимірювання) в кількості 587,70 літри на загальну суму 23 133,52 грн. за цінами реалізації, чим порушено вимоги п. 1,2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Апелянт не погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняті нафтопродукти належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті A3С за формою №17-НП, так само, як і відображена реалізація палива. Посадовими особами контролюючого органу під час проведення перевірки встановлено, що згідно наданих для перевірки товарно-транспортних накладних та акцизних накладних, зареєстрованих в СЕА РП, до АЗС № 2 з магазином надійшло паливо дизельного класу С (код УКТ ЗЕД 2710194300) в кількості 18322 л. на загальну суму 908771,20 гри. (ціна реалізації за 1 л. становить 49,60 грн.) (на підставі наданої до перевірки ТТН від 03.09.2022 № 21 та акцизної накладної від 03.09.2022 № 22090306 - постачальник TOB «Паливно-торгова фірма «Центр», пункт навантаження: м. Ковель, вул. Варшавська, la АЗС № 1); та надійшов бензин автомобільний А-95 в кількості 14 100 л. на суму 669750,00 гри. (ціна реалізації за 1 л. становить 47,50 грн.) (на підставі наданої до перевірки ТТН на відпуск нафтопродуктів від 10.09.2022 № 59 та акцизної накладної від 11.09.2022 №22091107 - постачальник ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр», пункт навантаження: Ковельський р-н., с Вишнів вул. Київська, 2). Судом першої інстанції не надано правову оцінку тому, що прийняті нафтопродукти за марками та видами на АЗС не оприбутковано на підставі ТТН, операції з надходженням пального не відображенні в наданому до перевірки журналі обліку надходження нафтопродуктів (форма 13-НП), змінних звітах АЗС (форма 17-НП) та дані про отримані нафтопродукт не занесено до РРО фіскальний номер 3001007475. Таким чином на підставі порушення суб`єктом господарювання п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР нараховано ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» штрафну санкцію на суму 1 579 099,72 грн. З урахуванням викладеного вище, ГУ ДПС у Житомирській області правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 № 0113320706 на загальну суму 1609378,76 грн.. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 07.03.2024, ухвалити нове судове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Працівниками Головного управління ДПС у Волинській області на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 10.05.2023 №   922-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ПТФ “Центр” (а.с. 13), направлень на перевірку 11.05.2023 № 1350, №1351 та від 15.05.2023 №1388, 11.05.2023 проведено фактичну перевірку AЗС №2 з магазином, яка розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул.Варшавська,3, де здійснює свою господарську діяльність TOB “ПТФ “Центр”, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 22.05.2023 №03/8357/09-02/44613659 (а.с. 15-17). 
Перевіркою встановлення порушення вимог, зокрема: 
- пункту 1, 2 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-0, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 587,70  л на суму 23133,52 грн за цінами реалізації; 
- пункту 11 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД; 
- пункту 12 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: надлишок нафтопродуктів в загальній кількості 37,88 л. на суму 1363,68 л. за цінами реалізації; здійснено надходження на АЗС №2 дизельного палива класу С в кількості 18322 л. на загальну суму 908771,20 грн. ( ціна реалізації за 1 л. становить 49,60 грн.) відповідно до ТТН від 03.09.2022 №21 та акцизної накладної від 03.09.2022 №22090306 та надходження пального (бензину А-95) в кількості  14100 тис. л. на загальну суму 669750,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 47,50 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної № 59 та акцизної накладної № 22091107 від 10.09.2022, яке не оприбутковано. 
19.06.2023 на підставі акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області від 22.05.2023 №03/8357/09-02/44613659 ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0113320706, яким за порушення пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, підпунктів 1, 7 статті 17 та статті 20 Закону №265/95-ВР до ТОВ “ПТФ “Центр” застосовані фінансові санкції (платіж “штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі”) в розмірі 1609378,76 грн. (а.с. 12, 14). 
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду. 

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного. 
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
За змістом підп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано ст.80 ПК України, відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.6 п.80.2 якої, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3. 
Так, матеріалами справи підтверджується, що спірне податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 №0113320706 було винесено за результатами проведеної перевірки (Акт фактичної перевірки 22.05.2023 №03/8357/09-02/44613659). 
Така фактична перевірка була проведена працівниками Головного управління ДПС у Волинській області відповідно до ГУ ДПС у Волинській області від 10.05.2023 №922-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ПТФ “Центр” та направлень на перевірку 11.05.2023 № 1350, №1351 та від 15.05.2023 №1388. 
Як вбачається з наказу ГУ ДПС у Волинській області від 10.05.2023 №922-п, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Таким чином, наказ про проведення фактичних перевірок від 10.05.2023 №922-п відповідає вимогам ПК України та в ньому зазначені конкретні підстави для проведення фактичної перевірки, реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), вказана адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, зазначена тривалість перевірки. 
Під час фактичної перевірки встановлено порушення, зокрема: пункту 1, 2 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-0, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 587,70  л на суму 23133,52 грн за цінами реалізації; пункту 11 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД; пункту 12 статті 3 Закону  № 265/95-ВР, а саме: надлишок нафтопродуктів в загальній кількості 37,88 л. на суму 1363,68 л. за цінами реалізації; здійснено надходження на АЗС №2 дизельного палива класу С в кількості 18322 л. на загальну суму 908771,20 грн. ( ціна реалізації за 1 л. становить 49,60 грн.) відповідно до ТТН від 03.09.2022 №21 та акцизної накладної від 03.09.2022 №22090306 та надходження пального (бензину А-95) в кількості  14100 тис. л. на загальну суму 669750,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 47,50 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної № 59 та акцизної накладної № 22091107 від 10.09.2022, яке не оприбутковано. 
Стосовно виявленого перевіркою порушення позивачем пункту 1, 2 статті 3 Закону №   265/95-ВР (а саме: встановлено нестачу бензину А-92 Євро 5-Е-0, бензину А-92 Євро 5-Е-5, дизельного палива ДП-3 Євро5-ВО в загальній кількості 587,70  л на суму 23133,52 грн за цінами реалізації, за допущення яких згідно із розрахунком (а.с. 14) до позивача оскаржуваним ППР застосовані фінансові санкції в сумі 23133,52 грн, суд враховує наступне. 
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). 
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення. 
У постановах Верховного Суду від 09.04.2021 у справі №803/495/17 від 12.03.2019 у справі №806/1403/16 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16 наведена правова позиція, згідно якої сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення Товариством порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин, і посадові особи відповідача безпідставно ототожнили нестачу товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Виявлена під час перевірки нестача товарів є свідченням здійснення Товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та застосування до платника штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР. 
Отже, сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення позивачем  відповідних норм Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин. 
Крім того суд враховує, що акт та інші матеріали перевірки не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності позивача, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах. 
З урахуванням вказаного колегія суддів погоджується з висновком окружного суду, що відповідач не довів правомірності та обґрунтованості висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, відтак відповідач протиправно застосував до позивача фінансові санкції згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265-95/ВР в розмірі 23133,53 грн.. 
З приводу порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме, встановлено надлишок нафтопродуктів в загальній кількості 37,88 л. на суму 1363,68 л. за цінами реалізації; здійснено надходження на АЗС №2 дизельного палива класу С в кількості 18322 л. на загальну суму 908771,20 грн. (ціна реалізації за 1 л. становить 49,60 грн.) відповідно до ТТН від 03.09.2022 №21 та акцизної накладної від 03.09.2022 №22090306 та надходження пального (бензину А-95) в кількості 14100 тис. л. на загальну суму 669750,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 47,50 грн) відповідно до товаро-транспортної накладної № 59 та акцизної накладної № 22091107 від 10.09.2022, яке не оприбутковано, за допущення яких згідно із розрахунком до позивача оскаржуваним ППР застосовані фінансові санкції в сумі 1581145,24 грн (2045,52 грн + 1579099,72 грн = 1581145,24 грн), колегія суддів враховує наступне. 
Положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. 
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Частинами першою, другою статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV (далі – Закон №996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №   281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №   805/15496) затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі – Інструкція №281). 
Відповідно до положень пункту 1 Інструкції №281, її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. 
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281, на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. 
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП. 
Згідно акту перевірки від 22.05.2023 № 03/8357/09-02/44613659 здійснено надходження на АЗС №2 дизельного палива класу С в кількості 18322 л. на загальну суму 908771,20 грн. (ціна реалізації за 1 л. становить 49,60 грн.) відповідно до ТТН від 03.09.2022 №21 та акцизної накладної від 03.09.2022 №22090306 та надходження пального (бензину А-95) в кількості  14100 тис. л. на загальну суму 669750,00 грн (ціна реалізації за 1 л становить 47,50 грн) відповідно до товарно-транспортної накладної № 59 та акцизної накладної № 22091107 від 10.09.2022, яке не оприбутковано. 
Наявні в матеріалах справи накладні на переміщення №12 від 02.09.2022 та ТТН №12 від 02.09.2022 та  №13 від 02.09.2022 та ТТН №13 від 02.09.2022, відповідно до яких ТзОВ “ПТФ “Центр” перемістив  зі складу  (пункт навантаження с. Вишів Любомльський район вул. Київська, 2) на пункт розвантаження: АЗС № 2 Волинська обл., м. Ковель вул. Варшавська,3 “Паливо дизельне ДП-Л Євро 5-ВО” в кількості 18332 л та 2104 л. відповідно (а.с.20-21, 22-23), вказують, що згадувана в акті фактичної перевірки кількість нафтопродуктів фактично 02.09.2022 надійшла на АЗС, де проводилась фактична перевірка. 
При цьому прийняті нафтопродукти “Паливо дизельне ДП-Л Євро 5-ВО” 02.09.2022 в кількості 18332 л, на загальну суму 908771,20 грн. про які йдеться в акті перевірки, належним чином оприбутковані, тобто відображені в змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за 02.09.2022 (а.с. 28), як і відображена реалізація палива. 
Щодо ненадання вказаних документів контролюючому органу під час проведення перевірки суд враховує наступне. 
Як визначено пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Разом з тим, норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу. 
Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20. 
Що стосується  надходження бензину автомобільного А-95 в кількості 14100 л. та його оприбуткування, правильно врахував суд першої інстанції такі фактичні обставини справи. 
Відповідно до накладної на переміщення № 65 від 10.09.2022 та ТТН №65 від 10.09.2022 “ПТФ “Центр” перемістив зі складу (пункт навантаження с. Вишів, Любомльський р-н, вул. Київська, 2) на пункт розвантаження: АЗС № 2 Волинська обл. м. Ковель, вул. Варшавська, 3 “Бензин А 95” в кількості 7500 л. (а.с. 18-19). Вказана кількість надійшла на АЗС №2 та належним чином була  оприбуткована та відображена у змінному звіті за 10.09.2022 (а.с. 26). 
Під час проведення перевірки не було встановлено того факту, що вказані нафтопродукти в кількості 14100 л. (загальною вартістю 669750,00 грн.) зливались до резервуару на АЗС №2 в м. Ковелі, а відтак була необхідність їх оприбутковувати та відображати у змінному звіті на цій АЗС за 10.09.2022. Також не було встановлено факту реалізації цих нафтопродуктів на цій АЗС в цей день в зазначеній кількості. 
Із накладної на переміщення №59 та ТТН № 59 від 10.09.2022 видно, що ТОВ “ПТФ “Центр” перемістив зі складу (пункт навантаження с. Вишів, Любомльський р-н, вул. Київська, 2) на пункти розвантаження: АЗС №4 м. Рівне, вул. Млинівська,30 б та АЗС №5 м. Рівне вул. Січових Стрільців,50. 
Тобто, фактичного надходження цих нафтопродуктів на АЗС №2 в м. Ковелі 10.09.2022 не було. 
Належними та допустимими доказами вказані обставини відповідач не спростував. 
Крім того, у своїх поясненнях позивач стверджує, що документи, які описані в акті перевірки за 10.09.2022 на Бензин А-95, були залишені помилково на АЗС, де проводилася перевірка, а як такого фактичного надходження відповідно до вказаних в акті перевірки документів не було, тому і не відображено у журналі надходження нафтопродуктів, у змінному звіті та РРО за 10.09.2022 (а.с. 26-27). 
Таким чином, встановлене перевіркою порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (не оприбуткування отриманих нафтопродуктів в кількості 14100 тис. л. на загальну суму 1578521,20 грн) не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи, а відтак вірного дійшов висновку окружний суд про протиправність застосованих фінансових санкцій згідно з статтею 20 Закону № 265/95-ВР в розмірі 1579099 грн.. 
Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. 
Суд зауважує, що відповідач не встановив та не довів у спосіб надання до суду доказів факту реалізації позивачем надлишку бензину А-95-Євро-5-Е-5 в кількості 37,88 л на суму 1378,68 грн, у зв`язку з чим відсутні правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, в сумі 2045,52 грн.. 
Крім того, відповідачем невірно застосовано санкцію за виявлене порушення, позаяк за порушення п.12 ст.3 Закону №265-95/ВР санкції накладаються на підставі ст.20 даного Закону, а не п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, як це зробив відповідач. 
При цьому нестача пального в кількості 16,07 літра на загальну суму 578,52 грн, яка описана в акті перевірки за наявності підстав є порушенням п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, відповідальність за які передбачена п.1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, а не ст.20 даного Закону, як було нараховано фінансові санкції позивачу. 
На підставі наведеного суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів правомірність та обґрунтованість вказаних вище висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 Закону № 265/95-ВР, викладених в акті фактичної перевірки, та прийнятого на їх підставі відповідачем  ППР на суму 1604278,76 грн, тому правильно визнав окружний суд протиправним і таким, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 № 0113320706 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1604278,76 грн.. 
Такі висновки суду першої інстанції суд апеляційної інстанції визнає обґрунтованими, які не спростовані доводами апеляційної скарги відповідача. 
У решта частині, зокрема щодо висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023 №0113320706 в частині застосування до товариства штрафу в сумі 5100,00 грн. за порушення режиму попереднього програмування підакцизних товарів та їх реалізація без зазначення коду УКТ ЗЕД, то рішення суду в цій частині позивачем не оскаржене, а тому за правилами статті 308 КАС України судом апеляційної інстанції не переглядається. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи в переглянутій частині всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду у цій частині винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд  

                                                           постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області – залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 березня 2024 року в адміністративній справі №140/35462/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливно-торгова фірма "Центр" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 01.08.2024 року