ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

31 липня 2024 року 
справа № 380/6767/22
адміністративне провадження № К/990/23601/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року (суддя - Желік О.  М.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року (судді: Довга О.  І., Глушко І.  В., Запотічний І.  І.)
у справі №380/6767/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити дії, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

25 квітня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Раджіон» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 січня 2022 року №596/13-01-07-03 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 16  978  120,00 гривень; №597/13-01-07-03 про завищення бюджетного відшкодування на 16  303  514,00 гривень та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 8  151  757,00 гривень;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року позов задоволено повністю.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року прийнято відмову Товариства від позову в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року. Визнано нечинним рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року у справі № 380/6767/22 в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року. Закрито провадження у справі № 380/6767/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» до Головного управління ДПС у Львівській області в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року у справі №380/6767/22 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 січня 2022 року №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 року, залишено без змін.

19 червня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області   на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі №380/6767/22. 

Ухвалою Верховного Суду від 24 червня 2024 року відкрито провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребувано справу з суду першої інстанції.

Цією ухвалою також задоволено клопотання Головного управління ДПС у Львівській області та зупинено дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі №380/6767/22 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

09 липня 2024 року справа №380/6767/22 надійшла до Верховного Суду.  

Предметом касаційного перегляду є рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 від 21.01.2022 року, прийнятих на підставі акту перевірки від 29 грудня 2021 року №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Скаржник в касаційній скарзі з посиланням на встановлені під час перевірки обставини наголошує на безпідставному відображенні ТОВ «Раджіон» у податковому обліку господарських операцій з постачання ТОВ «Олідарк», ТОВ «Східний Прайд», ТОВ «Боріваж», ТОВ «Ніка Транс Логістика» зернових культур та послуг (сушіння, зберігання, ін.). Крім цього, відповідач вказує, що Товариство до перевірки не надало первинні документи, які б підтверджували фактичне отримання ним послуг від ТОВ «ЄВТ Грейн», ТОВ «Одемара Інтер», ТОВ «СТОР Центр», ТОВ «Термінал Боріваж», ТОВ «СМТ Южний ЛТД» на загальну суму податку на додану вартість 17 591,20 грн згідно виписаних податкових накладних.

Податковий орган зазначає, що в рядку 16 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року ТОВ «Раджіон» враховано суму податку на додану вартість в розмірі 38 568  611 грн, на яку попередніми перевірками встановлено завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість (показник рядка 21 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1 Декларації наступного звітного (податкового) періоду), згідно з висновками актів перевірки від 17 червня 2021 року №13190/13-01-07- 03/43385837, від 13 липня 2021 року №  14399/13-01-07-02/43385837, від 13 вересня 2021 року № 17685/13-01-07-04/43385837, від 05 жовтня 2021 року № 18804/13-01-07-07/43385837 та акт від 16 листопада 2021 року №  21634/13-01-07-04/43385837.

Аналізуючи в касаційній скарзі господарські операції позивача з ТОВ «Олідарк» у жовтні 2021 року на загальну суму 63 017 801,37 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 7 739 028,28 грн, скаржник вказує, що до перевірки і під час розгляду судової справи позивач не представив: доказів фізичного переміщення ТМЦ від контрагента до позивача;          доказів проведення оплат за начебто поставлений товар; документи, які передбачені безпосередньо договором (акти приймання-передачі, якісні посвідчення на ТМЦ).

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Східний Прайд» у жовтні 2021 року на загальну суму 7 706 778,92 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 946  446,54 грн, відповідач в касаційній скарзі наголошує, що позивач як до перевірки так і до матеріалів судової справи не надав: доказів фізичного переміщення ТМЦ від контрагента до позивача; доказів проведення оплат за начебто поставлений товар; документи, які передбачені безпосередньо договором (акти приймання-передачі, якісні посвідчення на ТМЦ).

Податковий орган зазначає, що під час перевірки у ТОВ «Олідарк» та ТОВ «Східний Прайд» встановлено:
- відсутність реального (законного) джерела походження товару (кукурудзи);
- встановлено реалізацію товарів за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання по ланцюгу постачання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- відсутність умов щодо введення в обіг даного товару (їх виробництво, вирощування), зокрема відсутність матеріально-технічних і технологічних можливостей здійснення перевезення (навантаження/розвантаження), зберігання відповідних обсягів пшениці та ячменю (їх фізичного руху) в обмежені проміжки часу,
- відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійсненні задекларованих операцій, а також відсутність необхідних земельних ділянок, послуг посіву, збору, оброблення.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Боріваж» у жовтні 2021 року на загальну суму 181 882,24 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 28 161,93 грн, відповідач зазначив в касаційній скарзі, що під час перевірки і судового розгляду позивач не надав: доказів фізичного переміщення ТМЦ від контрагента до позивача на зберігання та з нього; доказів проведення оплат за начебто надані послуги; актів наданих послуг/виконаних робіт; сертифікатів та посвідчень (паспортів) якості зерна, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника вищенаведених зернових, посвідчень на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується прийняття на зберігання зерна, трьохсторонніх актів приймання-передачі с/г продукції та складських квитанцій на зерно.

Також в касаційній скарзі відповідач аналізує господарські операції Товариства з ТОВ «Ніка Транс Логістика» у жовтні 2021 року на загальну суму 1 390 985,18 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 231 830,86 грн та стверджує, що ні під час перевірки, ні під час розгляду справи позивач не надав доказів проведення оплат за начебто надані послуги, звітів про надані послуги, з яких неможливо встановити суть та зміст господарської операції.

Крім того, скаржник вказує про не підтвердження реальності господарських операцій між позивачем і ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка».

При цьому, відповідач посилається на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 05 травня 2023 року по справі №1340/5998/18, щодо важливості товарно-транспортної накладної як доказу переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки (у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції). Відсутність товарно-транспортної накладної або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність. 

Посилаючись на вимоги Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, яка затверджена Постановою Правління Національного банку України № 163 від 29 липня 2022 року, скаржник наголошує, що долучені до матеріалів справи платіжні доручення не відповідають критеріям доказів, зокрема критерію достовірності. Зокрема, платіжні доручення не містять жодних відміток банку про проведення платежу, у таких відсутні печатки банку як фізичні так і проставлені у відповідності до Закону України «Про електронні довірчі послуги» за допомогою електронних цифрових підписів чи печаток. Відсутність вказаних реквізитів не дає змоги пересвідчитись про фактичне виконання банком долучених платіжних доручень та як наслідок не доводить факт сплати позивачем податку на додану вартість який у подальшому заявлено до відшкодування.

На думку відповідача, суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 22 листопада 2022 року у справі 380/7683/20 щодо порушення судами норм процесуального права в частині дослідження і оцінки доказів, в постанові від 02 грудня 2021 року у справі №400/3580/19 щодо наявності в матеріалах справи документів і доказів, які в сукупності та взаємозв`язку спростовують податкову інформацію, в постановах від 05 травня 2020 року по справі №826/678/16, від 16 квітня 2020 року по справі № 826/7760/15, від 03 квітня 2020 року по справі № 822/315/16, від 25 березня 2021 року по справі №826/5016/17, від 29 березня 2021 року у справі №826/10493/16, від 19 березня 2021 року у справі № П/811/936/17, від 06 серпня 2019 року по справі №160/8441/18, від 28 жовтня 2021 року №520/9691/18, від 13 жовтня 2021 року по справі №320/2128/19, від 04 жовтня 2021 року по справі №640/6522/20, від 30 вересня 2021 року по справі №815/4498/15, від 28 серпня 2021 року по справі №  808/1268/18 щодо ненадання платником податків документів під час перевірки.

Серед іншого, відповідач в касаційній скарзі звертає увагу на вимоги Законів України «Про зерно та ринок зерна в Україні», «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених наказами Міністерства фінансів України, інших діючих нормативних актів, та стверджує, що позивач не надав документів, які б підтверджували факт зберігання зерна, документів складського обліку, оформлення яких передбачено Договорами, Інструкцією №661 та Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні». На обов`язковості таких документів для підтвердження факту поставки зернових культур наполягає Верховний Суд в постанові від 11 вересня 2019 року у справі №814/1932/17.

Відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року по справі №380/6767/22, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та відмовити в задоволенні позову в повному обсязі або направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Раджіон» є юридичною особою, яке зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 43385837.

Позивач перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Львівській області, про що зазначено в акті перевірки.

Фахівцями Головного управління ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №24853/13-01-07-03/43385837 від 29 грудня 2021 року (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Раджіон»: 
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за жовтень 2021 року у сумі 16  303  514,00 гривень; 

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), за жовтень 2021 року у сумі 16  978  120,00 гривень.

21 січня 2022 року на підставі акта перевірки керівник Головного управлення ДПС у Львівській області прийняв податкові повідомлення-рішення №596/13-01-07-03 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 16  978  120,00 гривень; №597/13-01-07-03 на суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 16  303  514,00 гривень та на суму штрафних санкцій в розмірі 8  151  757,00 гривень.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 ПК України.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Згідно з пунктом 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Отже, право на отримання бюджетного відшкодування у платника податку на додану вартість виникає щодо суми, яку він фактично сплатив у попередніх податкових періодах, за наявності у нього від`ємного значення різниці між податковим зобов`язанням та податковим кредитом у поточному та попередньому податковому періоді, за умови наявності у платника податку належно оформлених податкових накладних та відсутності спору щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Правова оцінка рішень судів попередніх інстанцій

Колегія суддів визнає безпідставними доводи відповідача, зазначені в касаційній скарзі стосовно того, що в рядку 16 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року ТОВ «Раджіон» враховано суму податку на додану вартість в розмірі 38 568 611 грн, на яку попередніми перевірками встановлено завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість (показник рядка 21 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1 Декларації наступного звітного (податкового) періоду), згідно з висновками актів перевірки від 17 червня 2021 року №13190/13-01-07- 03/43385837, від 13 липня 2021 року № 14399/13-01-07-02/43385837, від 13 вересня 2021 року № 17685/13-01-07-04/43385837, від 05 жовтня 2021 року № 18804/13-01-07-07/43385837 та акт від 16 листопада 2021 року № 21634/13-01-07-04/43385837.

Так, суди попередніх інстанцій спростували ці доводи контролюючого органу при вирішенні спору, установили, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі  актів перевірок з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, від 17 червня 2021 року №13190/13-01-07- 03/43385837 (за березень 2021 року), від 13 липня 2021 року № 14399/13-01-07-02/43385837 (за квітень 2021 року), від 13 вересня 2021 року № 17685/13-01-07-04/43385837 (за червень 2021 року), від 05 жовтня 2021 року № 18804/13-01-07-07/43385837 (за липень 2021 року) та від 16 листопада 2021 року № 21634/13-01-07-04/43385837 (за серпень 2021 року) скасовані в судовому порядку (рішення у справах №380/11593/21,  №380/17494/21 набрали законної сили), отже показники податку на додану вартість, задекларовані Товариством в попередні періоди, є узгодженими та правомірно враховані Товариством в податковій декларації за жовтень 2021 року.

Крім того, в матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського обліку за операціями, що вплинули на показники податкової звітності Товариства з податку на додану вартість у березні, квітні, травні, червні, липні, серпні 2021 року, які були предметом судового дослідження у справах №380/11593/21,  №380/17494/21, і визнані судами реальними. Отже, колегія суддів Верховного Суду вважає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано застосували положення частини четвертої статті 78 КАС України та врахували обставини, встановлені в адміністративних справах, що набрали законної сили, які не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини.

Безпідставними є доводи касаційної скарги щодо нереальності господарських операцій між позивачем і ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка». Зокрема, відповідач не приймає як належні докази транспортування товару долучені до матеріалів справи товарно-транспортні накладні, обґрунтовуючи свою позицією відповіддю Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС у Львівській області, даними Єдиного державного реєстру податкових накладних та інформацією з інформаційної підсистеми «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України» (щодо руху автомобілів по автодорогах). 

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що товарно-транспортна накладна,  в розумінні  Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568), це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. В матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні, які підтверджують факт транспортування зерна, зокрема й від ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка»  (т. 3 а. с. 243, 24; т.4 а. с. 1-3, 7-8, 12-15, 19, 23, 27, 31, 35, 39, 43, 47, 51, 55, 59-74, 78, 81, 85, 89, 93, 97, 101, 105, 109, 112, 116, 141, 145-147, 151, 155, 159, 163, 167, 229-231, 235-236, 240, 242-246, 250, 253; т.5 а. с. 1-6, 10, 14, 18, 22, 26, 30, 34, 37-47, 229, 233, 237, 241, 245, 249, 253, 257-260; т.6 а. с. 1-3). Надані позивачем до перевірки товарно-транспортні накладні містять усі необхідні та достатні реквізити та відомості, що дозволяють ідентифікувати товар (ячмінь, пшеницю) згідно з договорами, укладеними позивачем з ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» та з них можливо встановити рух товару. Крім того, до матеріалів справи долучені акти приймання сільськогосподарської продукції (Автоваги), в яких серед іншого зазначені показники якості (аналіз): вологість, домішки тощо. 

Окремо слід звернути увагу на те, що господарські операції позивача з ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» та відповідно складання товарно-транспортних накладних, які поставлені відповідачем під сумнів, відбувалися у червні - липні 2021 року. Податковий орган проводив перевірки з питань дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за червень, липень, серпень 2021 року. Результати цих перевірок були предметом судового дослідження, про що зазначено вище.

Дослідивши господарські операції Товариства з ТОВ «Олідарк», суди попередніх інстанцій установили, що 01 березня 2021 року між Товариством (покупець) та ТОВ «Олідарк» (постачальник) укладено договір поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО, відповідно до якого постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО.

Згідно з додатком №КУК 06/10/21-РО від 06 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 4700,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7280,18 грн./1т., загальною вартістю 34  216  846,00 грн. (+/-10% з ПДВ).

Відповідно додатку №КУК 19/10/21-РО від 19 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 3500,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 8365,26 грн./1т., загальною вартістю 29278410,00 грн. (+/-10% без ПДВ).

Додатком №КУК 28/10/21-РО від 28 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 220,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7894,09 грн./1т., загальною вартістю 1736699,80 грн. (+/-10% без ПДВ).

Згідно з додатком №КУК 29/10/21-РО від 29 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 190,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7717,96 грн./1т., загальною вартістю 1466412,40 грн. (+/-10% з ПДВ).

Пунктом 3 зазначених додатків до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року визначено якісні показники кукурудзи.

Згідно з пунктом 8 додатків встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 86% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01 березня 2021 року, виписано видаткові накладні (перелічені в судових рішення). Оплата зазначених операцій підтверджується платіжними дорученнями.

Дослідивши господарські операції позивача з ТОВ «Східний Прайд», суди попередніх інстанцій установили, що 01 вересня 2021 року між ТОВ «Східний Прайд» (постачальник) та ТОВ «Раджіон» (покупець) укладено договір поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР, відповідно до якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР.

Згідно з додатком №ПШЕ 29/10/2021-СХР від 29 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року, сторони погодили поставку пшениці 3, 4 класу українського походження, врожаю 2021 року у кількості: 33,320 метричних тон (+/-10%), за ціною 7694,57 грн./1т.; 203,292 метричних тон (+/-10%), за ціною 7881,81 грн./1т.; 25,060 метричних тон (+/-10%), за ціною 8162,04 грн./1т.; 98,360 метричних тон (+/-10%), за ціною 7691,71 грн./1т.; 39,100 метричних тон (+/-10%), за ціною 8204,17 грн./1т.; 79,360 метричних тон (+/-10%), за ціною 8361,87 грн./1т.; 76,780 метричних тон (+/-10%), за ціною 8535,50 грн./1т. Всього 3539,788 метричних тон (+/-10%), загальною сумою 3857471,41 грн. (+/-10% з ПДВ).

Пунктом 3 додатку №ПШЕ 29/10/2021-СХР від 29 жовтня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року визначено якісні показники пшениці кожного класу.

Згідно з пунктом 8 цього додатку до Договору поставки продукції, встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 86% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року виписано видаткові накладні (перелічені в судових рішення). Оплата поставки пшениці за Договором поставки продукції підтверджується платіжними дорученнями.

01 вересня 2021 року між ТОВ «Східний Прайд» (постачальник) та ТОВ «Раджіон» (покупець) укладено договір поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР, відповідно до якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР.

Згідно з додатком №КУК 01/09/21-СХР від 01 вересня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 450 метричних тон (+/-10%), за ціною 6924,64 грн./1т., загальною вартістю 3116088,00 грн. (+/-10% без ПДВ).

Пунктом 3 додатку №КУК 01/09/21-СХР від 01 вересня 2021 року до Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року визначено якісні показники кукурудзи. Пунктом 8 цього додатку встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 80% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 20% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01 вересня 2021 року виписано видаткові накладні (перелічені в судових рішення).

Також суди установили, що позивач уклав низку суміжних договорів щодо реалізації придбаних зернових культур.

Зокрема з Товариствами з обмеженою відповідальністю «Ніка Транс Логістика», ТзОВ «ЄВТ Грейн», ТзОВ «Одемара Інтер», ТзОВ «СТОР Центр», ТзОВ «Термінал Боріваж», ТзОВ «СМТ Южний ЛТД», Приватним сільськогосподарським підприємством «Дружба» укладено договори доручення, надання митно-брокерських послуг, митно-брокерського обслуговування, надання послуг з приймання, сушіння, очищення та зберігання зерна, про надання послуг відповідального зберігання, надання послуг з сушіння зернових, олійних і технічних культур, транспортно-експедиційного обслуговування експортно-імпортних та транзитних вантажів, оренди нежитлових приміщень.

З метою підтвердження реальності надання відповідних послуг до матеріалів справи долучено платіжні доручення, копії рахунків на оплату, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунків фактур, митних декларацій.

Суди попередніх інстанцій також установили, що зазначені договори з постачання товару (зернових культур) укладалися позивачем для подальшої реалізації зернових культур на експорт. Одержану від контрагента продукцію ТОВ «Раджіон» реалізував АГРО БОРД ЕООД (Болгарія), що підтверджується відповідними контрактами №GSW-01/03/21-RA від 01 березня 2021 року, №GSС-01/03/21-RA від 01 березня 2021 року, №GSВ-02/06/21-RA від 02 червня 2021 року, №GSW-02/06/21-RA від 02 червня 2021 року, додатковими угодами, специфікаціями до них та виписаними на їх підставі інвойсами. 

До матеріалів справи долучено копії митних декларацій щодо поставки від позивача контрагенту-нерезиденту ячменю, кукурудзи та пшениці. 

Факти експорту відповідач не заперечує.

Перевіривши рішення судів попередніх інстанцій на предмет дотримання норм матеріального і процесуального права, колегія суддів Верховного Суду визнає їх обґрунтованими та законними, а також окремо звертає увагу на те, що відповідач не довів належними, допустимими, достовірними і достатніми доказами склад податкових правопорушень в розумінні статті 109 ПК України.

Звертаючись до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом міністерства фінансів України №  727 від 20 серпня 2015 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745), слід наголосити, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм, зокрема, податкового законодавства, в ньому викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень. Факти виявлених порушень викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством тощо. 

Здійснивши податкову перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, відповідач враховував виключно документи перевіряємого періоду, не врахувавши, що оплата за поставлений товар відбулася у листопаді 2021 року, січні 2022 року, лютому 2022 року, і це безпосередньо вплинуло на висновки контролюючого органу щодо відсутності оплати за товар. Не враховувалися під час перевірки й обставини довгострокових договорів з різними суб`єктами господарювання щодо надання митно-брокерських послуг, митно-брокерського обслуговування, надання послуг з приймання, сушіння, очищення та зберігання зерна, про надання послуг відповідального зберігання, надання послуг з сушіння зернових, олійних і технічних культур, транспортно-експедиційного обслуговування експортно-імпортних та транзитних вантажів, оренди нежитлових приміщень. Акт перевірки не утримує чітких, об`єктивних посилань на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності щодо встановлених порушень, відповідач вказує на не надання певних документів без складання відповідних актів.

Необхідно зазначити й те, що у постановах від 15 травня 2019 року у справі №804/12339/13-а, від 30 вересня 2019 року у справі № 804/17176/14 Верховний Суд вказав, що відсутність товарно-транспортних накладних або їх окремі недоліки не є обставиною, яка б давала беззаперечні підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема складу податкового кредиту, оскільки зазначені документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки.

Слід також зазначити, що сертифікати якості чи відповідності є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки.

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Спростовуючи доводи відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що усі господарські операції вчинені позивачем з метою продажу зернових культур за кордон, що реалізовано у повному обсязі. Тобто у позивача була наявна ділова мета з отримання економічного ефекту від його діяльності - прибутку.

З огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального закону.

Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.

Перевіряючи твердження контролюючого органу про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість встановити у ланцюгах поставки джерело походження товару, поставленого в подальшому позивачу, суди правильно виходили з того, що порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни, крім того, такі посилання не підтверджені жодними доказами. Згідно акта перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, посилань на документи акт перевірки  не містить.

Відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Отже колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Суди попередніх інстанцій правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б достовірно вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача щодо господарських правовідносин позивача з названими підприємствами, в більшості, ґрунтуються на податковій інформації стосовно контрагентів позивача і не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у позивача первинних документів, які спростовують такі доводи.

Отже, встановлені обставини справи свідчать, що факт реального виконання господарських взаємовідносин, за результатами яких у позивача виникло право на отримання відшкодування додатка на додану вартість на рахунок у банку, підтверджено належним чином оформленими первинними документами. ТОВ «Раджіон» дотримано всі передбачені Податковим кодексом України умови для формування показника податкового кредиту з податку на додану вартість, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання відповідача на наявність кримінального провадження щодо службових осіб позивача, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Проте відповідач, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок не надав.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Наведене правозастосування відповідає висновкам Верховного Суду.

При цьому, ні вироків, ні жодних доказів, встановлених у ході здійснення кримінальних проваджень, які б свідчили про нереальний характер господарських операцій між позивачем та контрагентами, відповідач до суду не надав.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

В обґрунтування своїх доводів відповідач у касаційній скарзі наполягає на тому, що судами при вирішенні спору не враховано й, відповідно, не застосовано правових позицій, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання відповідача, правовідносин. Однак, Судова колегія виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.

Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що висновки викладені в акті перевірки не підтверджуються матеріалами справи, а тому прийняті податкові повідомлення-рішення від 21 січня 2022 року №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 на підставі акта перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 29 грудня 2021 року №24853/13-01-07-03/43385837, є протиправними.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дотрималися норм процесуального права в частині дослідження і надання оцінки первинним документам, іншим доказам, наявним в матеріалах справи. Переоцінка доказів та/або додаткова їх перевірка є неможливою на стадії касаційного перегляду відповідно до положень статті 341 КАС України.

Суди першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановили фактичні обставини справи та надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі №380/6767/22 залишити без змін.

Поновити дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року у справі №380/6767/22.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк