П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 вересня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/16068/24	

 	Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.                     Дата і місце ухвалення: 11.07.2024р., м. Одеса    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –  Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за         апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТМАКС» до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И Л А :
В травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТМАКС»  звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
-          визнати протиправними і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №10536781/43738098 від 12.02.2024р., №10536793/43738098 від 12.02.2024р., №10636523/43738098 від 28.02.2024р., №10636507/43738098 від 28.02.2024р., №10636659/43738098 від 28.02.2024р., №10636536/43738098 від 28.02.2024р., №10636538/43738098 від 28.02.2024р., №10636896/43738098 від 28.02.2024р.;
-          зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «ІМПОРТМАКС» №4700 від 20.10.2023р., №4701 від 20.10.2023р., №3329 від 02.11.2023р., №3335 від 02.11.2023р., №3333 від 02.11.2023р., №3579 від 03.11.2023р., №3583 від 03.11.2023р. та №7284 від 28.10.2023р. датою їх первинного подання.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договору поставки №082023-ІМЛ від 01.08.2023р., укладеного з ТОВ «ЛЕНД ГРАНД», ним було поставлено вказаному контрагенту товар (смартфони, планшети тощо). Маючи статус платника ПДВ ТОВ «ІМПОРТМАКС» виписало податкові накладні та направило їх на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з посиланням на те, що податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків. Підприємству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Надані в подальшому ТОВ «ІМПОРТМАКС» первинні документи не враховано Комісією та прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, обґрунтовані не наданням платником податків документів, без конкретизації які саме документи не надано, що унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. До того ж, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючим органом не конкретизовано переліку документів, які необхідно було подати ТОВ «ІМПОРТМАКС». Позивач просив суд врахувати, що згідно з повідомленням від 04.01.2024 №360 ТОВ «ІМПОРТМАКС» виключено з переліку ризикових 04.01.2024р.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.07.2024р. позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №10536781/43738098 від 12.02.2024р., №10536793/43738098 від 12.02.2024р., №10636523/43738098 від 28.02.2024р., №10636507/43738098 від 28.02.2024р., №10636659/43738098 від 28.02.2024р., №10636536/43738098 від 28.02.2024р., №10636538/43738098 від 28.02.2024р., №10636896/43738098 від 28.02.2024р.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ІМПОРТМАКС» №4700 від 20.10.2023р., №4701 від 20.10.2023р., №3329 від 02.11.2023р., №3335 від 02.11.2023р., №3333 від 02.11.2023р., №3579 від 03.11.2023р., №3583 від 03.11.2023р. та №7284 від 28.10.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх надходження на реєстрацію.
Стягнуто на користь ТОВ «ІМПОРТМАКС» за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24224 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 11.07.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ІМПОРТМАКС».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що серед наданих позивачем до Комісії документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних від 20.10.2023р. №4700 та №4701, відсутні видаткові накладні, а також документи, підтверджуючі оплату ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» за отриманий товар. Відносно податкової накладної від 28.10.2023р. №7284 встановлено відсутність підтверджуючих документів щодо отримання товару, який в подальшому реалізовано, а також у квитанціях перевізника Нова Пошта відсутні необхідні реквізити товару та відмітки про його отримання. Відносно податкових накладних від 02.11.2023р. №3333 та №3329, від 03.11.2023р. №3579 та №3583  встановлено відсутність підтверджуючих документів щодо сплати ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» за отриманий товар, видаткових накладних та ТТН від ТОВ «АСБІС-УКАРАЇНА». Відносно податкової накладної від 28.10.2023р. №7284 встановлено відсутність у квитанціях перевізника Нова Пошта необхідних реквізитів товару та відміток про його отримання.
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що Головним слідчим управлінням Національної поліції України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №42023000000000108 від 31.01.2023р. за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.364, ч.2 ст.366 КК України. У ході досудового розслідування встановлено, що ТОВ «Підприємство з іноземними інвестиціями «АСБІС-Україна» (код ЄДРПОУ 25274129), у період з 2019 року по теперішній час здійснює реалізацію товарів торгівельної марки Apple в адресу ряду суб`єктів господарської діяльності ТОВ «ІМПОРТМАКС» (код ЄДРПОУ 43738098), ТОВ «Цетехно» (код ЄДРПОУ 43058939), ТОВ «Максішоп» (код ЄДРПОУ 43886227), ТОВ «Діпровайд» (код ЄДРПОУ 43956613), ТОВ «Імпорт Капітал» (код ЄДРПОУ 43058848), в тому числі ймовірно за готівкові грошові кошти в особливо великих розмірах, без відображення таких операцій у податковому та бухгалтерському обліках.
ТОВ «ІМПОРТМАКС» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що під час здійснення процедури реєстрації податкових накладних в ЄРПН контролюючий орган не конкретизував та чітко не зазначив яких саме документів не вистачало або ж які конкретно документи необхідно надати платнику для реєстрації податкових накладних. Спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН не містять вказівки на те, які документи не надано товариством, а тому посилання відповідача на стадії судового оскарження на певні документи, які не надано платником податків, є безпідставними. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ІМПОРТМАКС» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 30.07.2020р.
Зареєстрованими видами економічної діяльності товариства є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 30.91 Виробництво мотоциклів; 30.92 Виробництво велосипедів, дитячих та інвалідних колясок; 32.40 Виробництво ігор та іграшок; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 47.63 Роздрібна торгівля аудіо- та відеозаписами в спеціалізованих магазинах; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 73.11 Рекламні агентства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.47 Оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям; 62.01 Комп`ютерне програмування.
01.08.2023р. ТОВ «ІМПОРТМАКС» уклало з ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» договір поставки №082023-ІМЛ, на виконання умов якого позивачем поставлено вказаному контрагенту товар, а саме: 
1) смартфони 20.10.2023р. на суму 53772,80 грн., в т.ч. ПДВ 8962,15 грн.; 20.10.2023р. на загальну суму 111 662,00 грн., в т.ч. ПДВ 18 610,33 грн.; 02.11.2023р. на суму 1798794,50 грн., в т.ч. ПДВ 299 799,08 грн.; 02.11.2023р. на суму 1 789014,42 грн., в т.ч. ПДВ 298 169,07 грн.; 02.11.2023р. на суму 2 473389,48 грн., в т.ч. ПДВ 41 2231,58 грн.; 03.11.2023р. на суму 1 813583,18 грн., в т.ч. ПДВ 302 263,86 грн.; 03.11.2023р. на суму 2 185093,78 грн., в т.ч. ПДВ 364 182,3 грн.; 
2) мобільні телефони, смарт годинники, планшет, акустика, термінал 28.10.2023р. на суму 579 082,2 грн., в т.ч. ПДВ 96 513,70 грн.
Поставлений позивачем товар придбано у наступних контрагентів: 
1) ТОВ «ПІІ «Асбіс-Україна» на підставі договору поставки №161/1 від 15.09.2020р., Специфікації (Додаток №1 до договору), що підтверджується видатковими накладними №40789 від 20.10.2023р., №41928 від 27.10.2023р., №42747 від 02.11.2023р., №42752 від 02.11.2023р., №42751 від 02.11.2023р., №42749 від 02.11.2023р., №42748 від 02.11.2023р.; 
2) ТОВ «МТІ» на підставі договору поставки №01/10-4 від 01.10.2020р., що підтверджується видатковими накладними №40453345 від 24.10.2023р., №40453345 від 23.10.2023р.; 
3) ТОВ «ЕЛКО Україна» на підставі договору поставки №30-09-27 від 30.09.2020р., що підтверджується видатковою накладною №19432783 від 25.10.2023р.; 
4) ТОАВ «Карма Діджитал ЛТД» на підставі договору поставки №01/10-12 від 23.09.2020р., що підтверджується видатковою накладною №10624 від 26.10.2023р.; 
5) ТОВ «Самсунг Електронiкс Україна Компанi» на підставі договору поставки №ІМ/431/17-1120 від 17.11.2020р., що підтверджується видатковою накладною №7193563599 від 23.10.2023р.; 
6) ТОВ «ЦИФРОТРЕЙДИНГ ТД» на підставі договору поставки, що підтверджується видатковими накладними №23015176 від 15.03.2023р., №23067058 від 25.10.2023р.
Перевезення товару на склад ТОВ «ЛЕНД ГРАНД» здійснювалось ТОВ «РІКОМФ», що підтверджується відповідними видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.
На дату виникнення податкових зобов`язань з ПДВ позивач склав податкові накладні №4700 від 20.10.2023р., №4701 від 20.10.2023р., №3329 від 02.11.2023р., №3335 від 02.11.2023р., №3333 від 02.11.2023р., №3579 від 03.11.2023р., №3583 від 03.11.2023р. та №7284 від 28.10.2023р. та надіслав їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманих 10.11.2023р., 15.11.2023р. та від 24.11.2023р. квитанцій реєстрацію податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (зі змінами). Зазначено, що податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 Порядку).
Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
ТОВ «ІМПОРТМАКС» засобами телекомунікаційного зв`язку надіслало контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 06.02.2024 за №2, №7, від 22.02.2024 за №7, №8, №9, №10, №11 та від 23.02.2024 за №1, до яких додало первинні документи, підтверджуючі здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних.
За наслідками розгляду поданих документів Комісією надіслано платнику податків повідомлення про необхідність надання  додаткових документів щодо постачання товарів, а саме: документів, підтверджуючих оплату ТОВ «ЛЕНД-ГРАНД», видаткових накладних та ТТН від ТОВ «АСБІС-УКРАЇНА».
По кожному з надісланих Комісією повідомлень ТОВ «ІМПОРТМАКС» надало відповідь з копіями витребуваних документів та письмовими поясненнями. 
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення №10536781/43738098 від 12.02.2024р., №10536793/43738098 від 12.02.2024р., №10636523/43738098 від 28.02.2024р., №10636507/43738098 від 28.02.2024р., №10636659/43738098 від 28.02.2024р., №10636536/43738098 від 28.02.2024р., №10636538/43738098 від 28.02.2024р., №10636896/43738098 від 28.02.2024р. про відмову в реєстрації податкових накладних №4700 від 20.10.2023р., №4701 від 20.10.2023р., №3329 від 02.11.2023р., №3335 від 02.11.2023р., №3333 від 02.11.2023р., №3579 від 03.11.2023р., №3583 від 03.11.2023р. та №7284 від 28.10.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.
Не погоджуючись із правомірністю зазначених рішень контролюючого органу ТОВ «ІМПОРТМАКС»  оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що в квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивача відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цих податкових накладних. Суд зазначив, що така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, як ненадання платником податку копій документів, відповідно до п.5 Порядку не може бути застосована, оскільки контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Також, суд визнав необґрунтованими посилання відповідача на відсутність платіжних інструкцій, які б підтверджували факт сплати за товар та підтверджуючих документів щодо отримання товару (який в подальшому реалізовано) як на підставу ненадання позивачем документів для підтвердження реальності господарської операції з постачання товару, зазначивши, що вказані докази стосуються дослідження усього ланцюгу господарської операції. За висновками суду, надані позивачем документи щодо надходження товару підтверджують наявність у нього вказаного товару, а також надані документи, які у своїй сукупності підтверджують реалізацію товару.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до квитанції визначено п.11 Порядку №1165. 
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку №1165.
У додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8 «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Критерій, зазначений у п.8 Додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Водночас, в порушення норм 10-11 Порядку №1165, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
В порушення п. 11 Порядку №1165, квитанції містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення. Зазначене фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів.
Комісією надіслано ТОВ «ІМПОРТМАКС» повідомлення про необхідність надання додаткових документів, у відповідь на які позивачем надано витребувані контролюючим органом документи, які стосувалися безпосередньо господарських відносин з ТОВ «ЛЕНД ГРАНД». 
Однак, незважаючи на надання позивачем документів у відповідь на отримані ним повідомлення, Комісією прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН обґрунтовані ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, у вказаних рішеннях контролюючим органом не зазначено, які саме документи не надано ТОВ «ІМПОРТМАКС», що унеможливило прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. 
Матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки. Будь-яких доказів щодо протилежного відповідачем ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надано. 
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на ненадання товариством до Комісії видаткових накладних та ТТН, виписаних його безпосередніми постачальниками на поставку товару, який ТОВ «ІМПОРТМАКС»  в подальшому поставило на адресу ТОВ «ЛЕНД ГРАНД».
Як правильно зазначив суд першої інстанції, вказані докази стосуються дослідження усього ланцюгу господарської операції. При цьому, виконання функцій щодо моніторингу податкових накладних, які подаються на реєстрацію в ЄРПН, не повинне підміняти функції податкового контролю, які здійснюються контролюючим органом в рамках проведення планових/позапланових перевірок платників податків. 
При реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18 та від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20.
У постанові від 16 травня 2024 року по справі №400/11727/23 Верховний Суд зазначив, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних. При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків. Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
З цих підстав колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42023000000000108 від 31.01.2023р. за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.364, ч.2 ст.366 КК України, у ході якого встановлено поставку ТОВ «Підприємство з іноземними інвестиціями «АСБІС-Україна» (код ЄДРПОУ 25274129) товару, в т.ч. позивачу, без відображення таких операцій у податковому та бухгалтерському обліках. 
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №10536781/43738098 від 12.02.2024р., №10536793/43738098 від 12.02.2024р., №10636523/43738098 від 28.02.2024р., №10636507/43738098 від 28.02.2024р., №10636659/43738098 від 28.02.2024р., №10636536/43738098 від 28.02.2024р., №10636538/43738098 від 28.02.2024р., №10636896/43738098 від 28.02.2024р. про відмову в реєстрації податкових накладних №4700 від 20.10.2023р., №4701 від 20.10.2023р., №3329 від 02.11.2023р., №3335 від 02.11.2023р., №3333 від 02.11.2023р., №3579 від 03.11.2023р., №3583 від 03.11.2023р. та №7284 від 28.10.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постанові від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «ІМПОРТМАКС», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлений 17 вересня 2024 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов
                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук