ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2024 року	Львів	Справа № 500/4836/23 пров. № СК-А/857/23853/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р., Мікули О.І.,
за участю секретаря судового засідання                    Гладкої С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року (головуючий суддя Осташ О.В., м. Тернопіль, повний текст 09.11.2023) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «АГРО-КУЛЬТУРА» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «АГРО-КУЛЬТУРА» (далі – ПП «АГРО-КУЛЬТУРА») звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (ДПС України), Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №8232403/38543563 від 08.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 11.08.2022 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 11.08.2022, подану на реєстрацію Приватним підприємством «Агро-Культура».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року позовні вимоги задоволено повністю. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8232403/38543563 від 08.02.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 11.08.2022 року подану на реєстрацію приватним підприємством «Агро – Культура».
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області  на користь ПП «Агро – Культура» понесені судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1342 (одна тисяча триста сорок дві) грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України  на користь ПП «Агро – Культура» понесені судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1342 (одна тисяча триста сорок дві) грн.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку вважає, що судом при винесенні рішення про задоволення адміністративного позову не надано належної оцінки представленим податковим органом доказам, тому просить таке скасувати та винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
В апеляційній скарзі зазначає, що контролюючим органом проведено моніторинг даних Єдиного реєстру податкових накладних та аналізу інформаційних баз даних, за результатами якого встановлено здійснення ризикових фінансово-господарських операцій позивачем, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. 
Зазначає, що позивачем на розгляд комісії не надано в повному обсязі первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у т. ч. рахунків-інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Вважає, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації ПН, було прийнято в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством
Крім того вважає, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що ПП «Агро-Культура», зареєстроване як юридична особа та здійснює діяльність у сфері вирощування сільськогосподарської продукції на орендованих земельних ділянках та її продажу.
11.08.2022 ПП «Агро-Культура» за результатами господарської операції купівлі- продажу було виписано на покупця Товариство з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» (код 32537732) податкову накладну за №1 на суму ПДВ у розмірі 215590,85 грн і направлена до органів ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки зазначених податкових накладних, позивачем отримано квитанцію ГУ ДПС у Тернопільській області від 17.08.2022, у якій зазначено, що податкова накладна прийнята податковим органом, проте, її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України, (надалі - ПК України) реєстрація ПН/РК від 11.08.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
На виконання зазначених у квитанції вимог, 01.02.2022 року ПП «Агро-Культура» подано ГУ ДПС у Тернопільській області пояснення в якому зазначило, що позивач здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та їх продажу.
При цьому, як доказ того що ПП «Агро-Культура» дійсно є орендарем земельних ділянок, позивач надав ГУ ДПС у Тернопільській області копії:
- Довідки виконкому Теребовлянської міської ради від 28.04.2022 за № 09-04/19/59 про те, що станом на 01.01.2022 ПП «Агро-Культура» орендує на території с. Романівка 68,3346 га;
- Довідки виконкому Микулинецької селищної ради від 28.04.2022 за № 120 про те, що станом на 01.01.2022 ПП «Агро-Культура» орендує на території с. Варваринці 12,3764 га;
- Довідки старости сіл Острівець, Застіноче Теребовлянської міської ради від 26.04.2022 за № 09-04/07/85 про те, що станом на 01.01.2022 ПП «Агро-Культура» орендує на території с. Острівець 220,8592 га;
- Довідки старости с. Вербівці Теребовлянської міської ради від 2.05.2022 за №  09-04/20/90 про те, що станом на 01.01.2022 ПП «Агро-Культура» орендує на території с. Вербівці 1,2078 га. 
В якості доказу площі посіву ріпаку під врожай 2022 року позивач надав ГУ ДПС у Тернопільській області копію звіту ПП «Агро-Культура» про посівні площі сільськогосподарський культур під урожай 2022 за формою № 4-сг (річна), а в якості доказу кількості зібраного врожаю ріпаку урожаю 2022 року, позивач надав ГУ ДПС у Тернопільській області копію звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.08.2022 за формою № 37-сг (місячна). 
В якості доказу підтвердження господарської діяльності ПП «Агро-Культура» з вирощування ріпаку врожаю 2022 року позивач надав ГУ ДПС у Тернопільській області копії наступних документів які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, придбання насіння ріпаку, а саме: 
- видаткової накладної постачальника - ТОВ «Суфле Агро Україна» від 30.07.2021 про відпуск ПП «Агро-Культура» насіння озимого ріпаку Панчер 2020 на загальну суму 371070 грн; 
- специфікації ТОВ «Суфле Агро Україна» за № 2500733945 на відпущену ПП «Агро-Культура» партію насіння озимого ріпаку Панчер 2020; 
- акту звірки розрахунків між ТОВ «Суфле Агро Україна» та ПП «Агро-Культура»; 
- угоди складського зберігання зерна № 28/06-222 від 28.06.2022, яку укладено між ПП Агропромислове підприємство «Агро-Дружба» та ПП «Агро-Культура»; 
- договору №05-14-01 поставки нафтопродуктів від 14.05.2021 укладеного з ФОП ОСОБА_1 ; 
- видаткової накладної №РН-01050163 від 14.05.2021 щодо поставки ПП «Агро-Культура» дизельного палива на суму 500 000 грн; 
- товарно-транспортної накладної ФОП Клепач П.Є. на відпуск ПП «Агро-Культура» нафтопродуктів від 14.05.2021 р.; 
- договору поставки № 277/22/281 від 1.04.2022 про поставку ТОВ «Фірма Ерідон» - ПП «Агро-Культура» добрива «Розалік»; 
- товарно-транспортної накладної ТОВ «Фірма Ерідон» від 15.04.2022 № ТЕ 348351/6 про поставку ПП «Агро-Культура» добрива «Розалік»; 
- договору купівлі-продажу № 04/051051 від 5.10.2021, який укладено між ТОВ «Трейд-Агрохім» та ПП «Агро-Культура» про поставку аміачної селітри; 
- видаткової накладної ТОВ «Трейд-Агрохім» за № РН 0000499 від 11.10.2021 про відпуск ПП «Агро-Культура» аміачної селітри на суму 387600 грн. 
Наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки позивач підтвердив копією оборотно-сальдової відомості по рахунку 10. 
На підтвердження того, що після збору врожаю 2022, ріпак власного виробництва ПП «Агро-Культура» реалізувало покупцю - Товариству з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» (код 32537732) позивач надав ГУ ДПС у Тернопільській області копії: 
- договору поставки ріпаку між ПП «Агро-Культура» та ТОВ «ОВАЛ» від 11.08.2022 за № 39-ТР-2022-Р; 
- довіреності № 61 від 11.08.2022 ТОВ «ОВАЛ»;  
- видаткової накладної ПП «Агро-Культура» №РН-0000001 від 11.08.2022 на суму 1755526,47 грн, в тому числі ПДВ в сумі 215590, 85 грн; 
- 9 товарно-транспортних накладних про відпуск ПП «Агро-Культура» ріпаку ТОВ «ОВАЛ» за складу ТОВ «Дружбівський деревообробний завод», який належить ПП АП «Агро-Дружба»; 
- витягу з інформації про рух коштів по банківського рахунку ПП «Агро-Культура», які на нього надійшли з банківського рахунку ТОВ «ОВАЛ» як оплата за одержаний ріпак; 
- акту звірки розрахунків між ПП «Агро-Культура» та ТОВ «ОВАЛ» за одержаний ріпак.
Однак, Комісією ГУ ДПС в Тернопільській області прийнято рішення №8232403/38543563 від 08.02 2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 11.08.2022 в ЄРПН.
Як вбачається із змісту рішення ГУ ДПС у Тернопільській області, підставою відмови в реєстрації податкової накладної Позивача є – «Ненадання платником податків копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описки), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (документи які не надано, підкреслити)».
Розглядаючи спір, суд першої інстанції правильно врахував, що відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України) Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Як передбачено п.  187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Разом з тим, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Щодо документів, які подавалися на розгляд Комісії Головного правління ДПС у Тернопільській області, то на переконання відповідача такі не були достатніми для підтвердження та розкриття суті, внутрішньої сторони господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну від 11.08.2022.
Як свідчить зміст оскаржуваних рішень, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описки), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності (пункт 63 постанови Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20).
Відповідно до Порядку №520, 17.08.2022 позивачу було  направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до Порядку, з пропозицією щодо надання платником податку копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, а саме:
- Договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками;
- Первинних документів щодо придбання товарів, транспортування продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури, накладних;
- Розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; 
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Крім того, у повідомленні від 17.08.2022, контролюючим органом було зазначено, що у разі неподання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування; комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим пункту 9 цього Порядку.
Як встановлено судом, позивачем стосовно податкової накладної №1 від 11.08.2022 до контролюючого органу подано повідомлення щодо надання пояснень та документів.
Спірним моментом у даній справі є ненадання позивачем повного пакету документів, зазначених у повідомленні ГУ ДПС в Тернопільській області від 17.08.2023.
Згідно з матеріалами справи, 01.02.2023 позивачем було надіслано повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області на підтвердження господарської операції в межах вказаних спірної податкової накладної. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду про безпідставність твердження відповідачів про ненадання сертифіката якості ріпаку, згідно договору поставки № 39-ТР-2022-Р від 11 серпня 2022 року, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації ПН не вказано про необхідність надання будь-яких сертифікатів. 
Оскільки,  оскарження рішення ГУ ДПС у Тернопільській області щодо не реєстрації податкової накладної стосується виключно щодо реалізації с/г продукції вирощеної Позивачем та подальшої реалізації, а не наявність чи відсутність сертифікатів які не передбачено умовами договору.
Апеляційний суд також вважає безпідставними посилання відповідачів щодо ненадання складських документів, так як позивач не планував зберігати тривалий термін ріпак, а одразу його реалізував, відповідно, будь-які документи з цього приводу відсутні та ГУ ДПС у Тернопільській області не надавались. 
Суд вірно зазначив, що у цій справі оскаржуються дії щодо неправомірного зупинення реєстрації податкової накладної – які виникли на підставі договору купівлі-продажу ріпаку, а не будь-якої іншої господарської операції, в тому числі зберігання ріпаку.
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає вірним висновок суду, що зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування ПП «Агро – Культура» в ЄРПН.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Також суд вірно зазначив, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Відтак з огляду на викладене, суд дійшов вірного висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8232403/38543563 від 08.02.2023.
При цьому, за змістом ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкової накладної, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку необхідно вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Виходячи з вище викладеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 11.08.2022 у ЄРПН.
Виходячи з вище викладеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Крім того, суд першої інстанції, з урахуванням положень ст. 139 КАС України, правильно вирішив питання розподілу судових витрат.  
З огляду на наведене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року по справі №500/4836/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 А.Р. Курилець
                                                                                          О.І. Мікула
повний текст складено 05.08.2024 у зв`язку з перебуванням суддів у відпустках