П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/1117/23	

                                                                                                           Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
                                                                                        Дата і місце ухвалення 24.01.2024р., м. Одеса

       П`ятий апеляційний адміністративний  суд  в складі колегії суддів:  

         судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                                      судді – Градовського Ю.М.
                                      судді – Турецької І.О.

               за участю секретаря – Худика С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року по справі за позовом Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2023 року Дочірнє підприємство «Інтегровані логістичні системи» звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.09.2021 року                №№ 2431715320708, 0242670710, 0242680710, 0242690710.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 р. позов задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду та постановити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції не було дотримано частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, яка зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин справи, що розглядається.
Також Головне управління ДПС в Одеській області вважає, що судом не дотримано вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій зазначається, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Як зазначено в апеляційній скарзі, перевіркою було встановлено факт заниження товариством показників у рядку 2240 «Інші доходи» Звіту про фінансові результати та завищення податкового кредиту, оскільки фактично перевіркою не підтверджено документально та встановлено неможливість придбання (фактичного отримання) зерна (кукурудза, ячмінь та пшениця) від контрагента ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ». Також, як вказує апелянт, встановлено факт відсутності «реальності» поставки ДП «ІЛС» його постачальником ТОВ «УКРЗЕРНОЕКСПОРТ» товару (зерно) з урахуванням обставин щодо реальної наявності у постачальника товару, фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати поставки саме цього товару (зерна), саме в цей час та в вищенаведених місцях поставки, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування.
Крім того, апелянт вказував на виявлення фактів порушення позивачем вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, що виразилось у порушенні граничних строків розрахунків (не надходження грошових коштів в іноземній та/або національній валюті) по експортним операціям з нерезидентом «ROSEMARY GIDA DIS TICARET LIMITED SIRKETI» (Туреччина). На думку податкового органу, проведення заліку зустрічних однорідних вимог між ДП «ІЛС» та «ROZEMARY GIDA. DIS TIC. LTD. STI» (Туреччина), згідно Договору про залік зустрічних однорідних вимог від 26.11.2020 №1 на суму виручки (яка не надійшла на рахунок підприємства) не відповідає вимогам діючого законодавства, а саме: Закону України від 21 червня 2018 №2473-VII «Про валюту і валютні операції» та Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України (далі - НБУ) від 02 січня 2019 року              № 7.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 26.07.2021 року по 13.08.2021 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області була проведена планова виїзна документальна перевірка Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи» податкового законодавства за період з 01.10.2018 року по 31.03.2021 року, валютного законодавства за період з 01.10.2018 року по 31.03.2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 року по 31.03.2021 року, за результатами якої складений акт від 30.08.2021 року №18259/15-32-07-10/32012483.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- п.44.1-44.3, 44.5, 44.6 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 1.2 ст. 1, п. 2.1, п. 2.4 ст. 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, п. 1, 2 ст. 3, п. 1, 2, 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 5, 6 П(С)БУ 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, п. 5, 7, 8, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 29.11.1999 року №290, в результаті чого встановлено заниження суми податку на прибуток за 2019 рік в сумі 8098104 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 4977550 грн. за 1 кв. 2021 року; 
- п. 44.1 ст. 44, п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, п. 1.2, 2.1, 2.2, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, п. 1, 2 ст. 9, ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість у сумі 9983540 грн. за лютий – серпень, листопад – грудень 2019 року, січень – лютий 2020 року; п. 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 Податкового кодексу України в частині не забезпечення зберігання первинних документів протягом визначених законодавством термінів; 
- п. 1, 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п. 21 розділу ІІ «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 року №5, в результаті чого допущено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій на загальну суму 27255900,69 грн. Станом на 31.03.2021 року рахується прострочена дебіторська заборгованість в сумі 27255900,69 грн. з нерезидентом «ROSEMARY GIDA DIS TICARET LIMITED SIRKETI» та дебіторська заборгованість в сумі 166085,35 доларів США з нерезидентом «Agri Finance SA».
Позивач не погодився з висновками акту перевірки від 30.08.2021 року №18259/15-32-07-10/ НОМЕР_1 та подав на них заперечення.
За результатами проведення перевірки та розгляду поданих позивачем заперечень, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.09.2021 року:
№0242690710, яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4977550 грн., 
№0242680710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковим зобов`язанням на суму 9983540 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2495885 грн., 
№0242670710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням на суму 8098104 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1420441 грн., 
№2431715320708, яким позивачу нарахована пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 7442561,42 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.
При цьому, в обґрунтування протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, в тому числі, посилався на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, що виразилось у порушенні встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України мораторію на проведення документальних перевірок платників податків, що, на думку позивача, є самостійною підставою для задоволення позову та визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення позовних вимог Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи», з огляду на наступне.
Згідно ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;  пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим обставинам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі № 520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а.
При цьому, відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує, в першу чергу, тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору, а також з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
З огляду на викладене, першочерговому дослідженню судом у даній справі підлягає питання дотримання контролюючим органом порядку проведення планової виїзної документальної перевірки Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи», за результатами якої і були прийняті оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення.
Переглядаючи справу в апеляційному порядку та надаючи оцінку обставинам проведення перевірки Дочірнього підприємства «Інтегровані логістичні системи», колегія суддів звертає увагу на наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Приписами пп. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
В свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що 18.03.2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Водночас, постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки та проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 22 лютого 2022 у справі № 420/12859/21, від 28 грудня 2022 у справі №420/22374/21.
Крім того, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд зазначав, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. 
З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. 
У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. 
Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Такі висновки колегії суддів обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258,  від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21.
Згідно усталеної та послідовної практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а та від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21 та багатьох інших щодо оскарження, зокрема, податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами планових/позапланових перевірок, які проведені в період дії мораторію на проведення перевірок згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, у разі, якщо проведення перевірки відбулось усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим, відсутня необхідність переходити до перевірки наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Верховним Судом зазначено, що акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України. Суд касаційної інстанції вказав, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
З огляду на зазначене вище та враховуючи усталену практику Верховного Суду, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки, проведеної Головним управлінням ДПС в Одеській області і відсутності правових наслідків такої.
В свою чергу апеляційна скарга не містить будь-яких доводів у спростування зазначеної позиції, а інші доводи апеляційної скарги є необґрунтованими та не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права.
З огляду на все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не дають підстав для висновку про незаконність чи необґрунтованість судового рішення.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,           суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених  ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 15.07.2024 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                     Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                          Ю.М. Градовський 

Суддя:                                                                                                          І.О. Турецька