ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2024 року	Львів	Справа № 500/7323/23 пров. № А/857/6346/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді                              Іщук Л.П.,
суддів                                                   Обрізка І.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року (головуючий суддя Дерех Н.В., м. Тернопіль) у справі №  500/7323/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (далі – ТзОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – ДПС України, відповідач – 2), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення №9105515/44802394 від 03.07.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №24 від 08.05.2023, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 08.05.2023, подану ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" датою її подання 08.05.2023.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач 1 безпідставно відмовив в реєстрації податкової накладної за відсутності конкретних обставин, які б виключали можливість реєстрації такої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України у Тернопільській області №9105515/44802394 від 03.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №24 від 08.05.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 08.05.2023, яка подана Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА».
Не погодившись з рішенням суду, відповідач 1 подав апеляційну скаргу.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вважає, що платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції, у квитанції чітко визначено критерій ризиковості здійснення операцій, за яким здійснено моніторинг ПН та зупинено її реєстрацію. Зазначає, що у зв`язку з неподанням до контролюючого органу усіх необхідних документів, достатніх для реєстрації ПН, податковим органом правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН. Щодо зобов`язання зареєструвати ЄРПН податкові накладні зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРНП є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом його діяльності є: розведення свійської птиці (код видів економічної діяльності 01.47); серед інших видів діяльності значиться: виробництво м`яса свійської птиці (код видів економічної діяльності 10.12), є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 448023919074).
Господарську діяльність позивач здійснює, зокрема, на виробничих потужностях підприємства-засновника - ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38364705) за адресою: 80732, Львівська область, Золочівський район, с. Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, про що укладений відповідний договір оренди. Вказаний об`єкт основних засобів відображено позивачем у поданому до органів податкової служби Повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми №20-ОПП.
20.04.2023 між ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (постачальник) та ТОВ «НАША ПТИЦЯ» (покупець) укладено договір поставки №ГК-23/04/20 (далі Договір), згідно з пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується відпускати покупцю курку живою вагою, індика живою вагою, продукцію забою птиці (далі - товар) у кількості, що вказується покупцем у замовленнях-заявках, а покупець зобов`язується приймати замовлений товар і оплачувати його вартість згідно умов Договору.
Ціна товару встановлюється в національній валюті України (гривня) і вказується у видаткових накладних, які є невід`ємними частинами Договору. Оплата за поставлений товар здійснюється покупцем протягом 14 (чотирнадцяти) банківських днів на підставі рахунку-фактури (видаткових накладних) з моменту фактичної поставки товару та прийняття його покупцем (пункти 2.1, 2.3 Договору).
Відповідно до пунктів 3.2, 3.3 Договору поставка товару здійснюється на умовах: франко-склад постачальника за адресою: 
- 47221, Тернопільська область, Тернопільський район, село Гарбузів, вул. Заріка, 29А,
- 80732, Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, 
або франко-склад покупця за вказаною ним адресою у розділі 11 даного Договору.
Передача товару від постачальника покупцю здійснюється за видатковою накладною. Дата, вказана покупцем у видатковій накладній про прийняття товару, є датою поставки товару постачальником.
На виконання умов договору поставки №ГК-23/04/20 від 20.04.2023 ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» поставлено ТОВ «НАША ПТИЦЯ» товар за номенклатурою: «Тушка індика охолоджена/1 категорія/» та інші продукти забою індиків за видатковою накладною №554 від 08.05.2023 на суму 118648,00 грн, в т.ч. ПДВ 19774,67 грн.
Товар поставлено за товарно-транспортною накладною №Р554 від 08.05.2023 на умовах франко-склад покупця за адресою: Тернопільська область, с. Острів, вул. Промислова, 1. Доставка здійснювалась вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, номер державної реєстрації НОМЕР_1 , орендованим ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» відповідно до укладеного з ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022 та акту приймання-передачі від 01.10.2022, водій ОСОБА_1 (посвідчення водія НОМЕР_2 ) перебуває у трудових відносинах з Товариством. Позивачем також подано до контролюючого органу повідомлення за ф. 20-ОПП про наявність в оренді вказаного транспортного засобу.
Якість поставленої продукції підтверджується декларацією виробника (посвідчення про якість).
Оплата за поставлений товар проводиться на умовах відтермінування, оплата за товар поставлений покупцю за вищеописаною операцією була здійснена 29.05.2023 в частині платежу на 1950000,00 грн, що підтверджується банківською випискою 29.05.2023.
Позивачем за правилом «першої події» складено на ТОВ «НАША ПТИЦЯ» (код ЄДРПОУ 44987904) податкову накладну за №24 від 08.05.2023 на суму 118648 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 19774,67 грн, і була направлена до органів ДПС для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до отриманої позивачем квитанції від 08.05.2023, реєстрацію податкової накладної №24 від 86.05.2023 зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Зазначено, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
19.06.2023 позивачем подане повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію як зупинено. 
Комісією ГУ ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 22.06.2023 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №9046543/44802394.
Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи у тому числі рахунків/фактур/ інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних,  первинних документів щодо транспортування продукції.
Також 27.06.2023 позивачем подане повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області прийнято рішення №9105515/44802394 від 03.07.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №24 від 08.05.2023 у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
У вказаних рішеннях у графі «Додаткова інформація» не вказано жодної інформації.
Не погоджуючись з рішеннями відповідача-1 про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії не містить чіткої підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, а наданий позивачем пакет документів був достатнім для реєстрації податкової накладної. Також судом зазначено про недоведеність відповідачем підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №  1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 08.05.2023.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем 1 зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У постанові Верховного Суду від 13.12.2023 у справі №500/4191/22 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вже було зазначено, Додатком 1 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість, серед них - пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів наголошує, що визначаючи у квитанції, як підставу зупинення реєстрації податкової накладної, відповідність платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи щодо спірної операції, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не надано доказів, які підтверджують зазначену підставу зупинення реєстрації податкової накладної, а квитанція про зупинення реєстрації ПН не містить конкретного переліку обставин та документів, які платник податків повинен був додатково пояснити і подати до Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області для реєстрації в ЄРПН зазначеної ПН.
Апеляційний суд зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №520/15348/20, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Тобто, незазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого та конкретного переліку документів та інформації, яка свідчить про ризиковість спірної операції, фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що в такому випадку позивач на власний розсуд подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії первинних документів, які він вважав необхідними для здійснення реєстрації зазначеної податкової накладної.
Крім того, колегія суддів наголошує, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних, є обставини щодо подання платником достатнього обсягу документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Позивачем на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, було подано до податкового органу письмові пояснення разом з доданими документами, а саме: Акт №ОУ-0000011 здачі-прийняття робіт; Акт №ОУ-0000040 здачі-прийняття робіт; Акт виконання робіт №95 від 31.12.2022р.; Акт виконання робіт №73 від 30.04.2023р.; Акт виконання робіт №12 від 31.01.2023р.; Акт виконання робіт №93 від 31.05.2023р.; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 208 за грудень 2022р. - травень 2023р.; Акт звірки за січень 2023 - травень 2023р. ТОВ «Гарбузівські курчата» і ПАП «Агропродсервіс» за договором №10/08/22-1 від 10.08.2022р.; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за січень 2023 - травень 2023р.; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 272 за 22.05.2023 - 23.05.2023р.; Накладна вимога від 08.05.2023р.; Видаткова накладна №554 від 08.05.2023р.; Товарно-транспортна накладна №554 від 08.05.2023р.; Акт звірки за січень 2023 - травень 2023р. ТОВ «Гарбузівські курчата» і ПАП «Агропродсервіс Вест»; Накладна на передачу готової продукції від 08.05.2023р.; Договір поставки ТОВ «Наша Птиця» №ГК-23/04/20; Якісне посвідчення; Договір оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022р.; Акт виконання робіт №88 від 31.05.2023р.; Повідомлення про приймання працівника на роботу від 03.10.2022р.; Повідомлення форми №20-ОПП від 16.10.2022р.; Посвідчення водія ( ОСОБА_1 ); Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу Mercedes-Benz Sprinter НОМЕР_1 ; Акт звірки взаємних розрахунків станом за травень 2023р. між ТОВ «Гарбузівські курчата» і ТОВ «Наша Птиця»”; Акт приймання-передачі до Договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022р.; Банківська виписка за 29.05.2023р.; Пояснення до повідомлення, Наказ №1 від 12.02.2022р.; Повідомлення форми №20-ОПП від 27.09.2022р.; Контракт №20-2022 від 24.06.2022р.; Акт приймання-передачі №1 до Договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/Б-2022 від 16.08.2022р.; Договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/Б-2022 від 16.8.2022р.; Рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку; Наказ №4-ШР від 26.12.2022р.; Фактура №ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022р.; Видаткова накладна №60006589 від 27.12.2022р.; Митна декларація (форма МД-2); Платіжна інструкція №155 від 03.03.2023р.; Платіжне доручення в іноземній валюті №4 від 06.12.2022р.; Договір поставки №F-290822/3 від 29.08.2022р.; Видаткова накладна №230; Товарно-транспортна накладна №1048 від 17.02.2023р.; Договір поставки №10/08/22-1 від 10.08.2022р.; Товарно-транспортна накладна №1532 від 10.03.2023р.; Видаткова накладна №1924 від 10.03.2023р.; Товарно-транспортна накладна №ДУ-60006589 від 27.12.2022р.; Видаткова накладна №1600 від 17.02.2023р.; Якісне посвідчення; Товарно-транспортна накладна №293 від 14.01.2023р.; товарно-транспортна накладна №1700 від 20.03.2023р.; Товарно-транспортна накладна №3194 від 14.05.2023р.; Видаткова накладна №2052 від 20.03.2023р.; Видаткова накладна №2777 від 18.04.2023р.; Товарно-транспортна накладна №2499 від 18.04.2023р.; Видаткова накладна №3601 від 14.05.2023р.; Договір купівлі-продажу П.П. «Ветеринарія» №75/01/23 від 02.01.2023р.; Видаткова накладна №РН-0000052 від 16.03.2023р.; Договір №00066 від 02.01.2023р.; Видаткова накладна №230 від 14.01.2023р.; Штатний розпис на 2023 рік; Акт виконання робіт №6 від 31.01.2023р.; Акт виконання робіт №25 від 28.02.2023р.; Акт виконання робіт №45 від 31.03.2023р.; Акт виконання робіт №85 від 31.05.2023р.; Договір про надання послуг №02-08/22-П від 02.08.2022р.; Акт виконання робіт №68 від 30.04.2023р.; Договір №75/01/23 від 02.01.2023р.; Видаткова накладна №РН-0000052 від 16.03.2023р.; Акт №ОУ-0000023 28.02.2023р.; Видаткова накладна №РН-0000005 від 11.01.2023р.; Договір №0006 від 02.01.2023р.; Видаткова накладна №РН-0000024 від 01.02.2023р.; Акт виконання робіт №31 від 28.02.2023р.; Акт виконання робіт №50 від 31.03.2023р.
При цьому, контролюючим органом на виконання пропозиції, зазначеної у повідомленні від 22.06.2023р., повідомленням від 27.06.2023р. надано комісії контролюючого органу ряд документів, а саме: Акт приймання-передачі до Договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022р.; Договір оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022р.; Повідомлення про прийняття працівника на роботу; Товарно-транспортна накладна №Р554 від 08.05.2023р.; Акт виконання робіт №88 від 31.05.2023р.; Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу; Повідомлення про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП; Пояснення до повідомлення; Посвідчення водія.
Отже, зважаючи на незазначення податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого та конкретного переліку документів, позивач подав документи на власний розсуд, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань згідно укладеного договору.
Колегія суддів наголошує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.
Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 18.05.2022 у справі №440/170/20.
Колегія суддів наголошує, що на етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов`язань, яка відповідачем не проводилась.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.
Враховуючи наведене та зважаючи на наявність достатніх документів для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної №24 від 08.05.2023, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9105515/44802394 від 03.07.2023.
Щодо доводів апелянта про те, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРНП є виключно дискреційними повноваженнями, то апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Завдання адміністративного судочинства полягає в гарантуванні ефективного захисту порушених прав осіб, що звертаються до суду за захистом цих прав, з урахуванням принципу розподілу влади. На адміністративний суд покладено обов`язок контролю правомірності дій та рішень суб`єктів владних повноважень, які мають діяти у визначених законом межах та на власний розсуд при виборі одного законного рішення із кількох можливих варіантів.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити відповідно до вимог чинного законодавства.
Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити  суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі №826/17220/17.
У даному випадку зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним захистом порушеного права позивача.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішень відповідача 1 щодо відмови у реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати таку в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного надходження до ДПС України є обґрунтованою.
Наведена позиція не суперечить правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 у справі №360/1050/19, від 18 лютого 2020 у справі №360/1776/19.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №24 від 08.05.2023 датою її подання.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі № 500/7323/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар