П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 липня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/22457/23	
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року (суддя Самойлюк Г.П., м. Одеса, повний текст рішення складений 01.12.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІЛЛТЕР" до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

28 серпня 2023 року ТОВ "МІЛЛТЕР" звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.07.2023 р. №9208682/45127422 та від 18.07.2023 р. №9208681/45127422;
-зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №5 від 30.06.2023 року, №6 від 30.06.2023 року, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «МІЛЛТЕР» за датою їх подання.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року адміністративний позов ТОВ "МІЛЛТЕР" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9208682/45127422 від 18.07.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 18.07.2023 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «МІЛЛТЕР» податкову накладну №5 від 18.07.2023 року днем її фактичного надходження на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9208681/45127422 від 18.07.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 18.07.2023 року;
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «МІЛЛТЕР» податкову накладну №6 від 18.07.2023 року днем її фактичного надходження на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МІЛЛТЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5368,00 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім гривень, 00 копійок).

Не погоджуючись з ухваленим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог товариства відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не було враховано, що позивач направив податкові накладні на реєстрацію, проте їх реєстрація зупинена у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 68.20. 12-00.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Платник податку направив засобами електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. З огляду на ненадання позивачем із повідомленням всіх необхідних документів, Комісією винесено оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Крім того, відповідач зазначає, що документи, які подані на розгляд комісії, є сумнівними та ймовірно складені з порушенням законодавства.
Також апелянт вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах поданої скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «МІЛЛТЕР» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид економічної діяльності позивача - 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна.
Товариству з обмеженою відповідальністю «МІЛЛТЕР» на праві власності належить виробничий будинок загальною площею 31822,4 кв. м., розташований за адресою: Одеська обл., Одеський район, с. Малодолинське, вул. Космонавтів, 59-Л, що підтверджується Витягом з державного реєстру речових прав № 329217941 від 14.04.2023 р.
В межах здійснення господарської діяльності Товариством з обмеженою відповідальністю «МІЛЛТЕР» (Орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ІЗТ» (Орендар) укладено договір оренди № 49- 007-23 від 01.02.2023 року (далі - Договір) (з урахуванням Додаткової угоди №1 від 14.04.2023 року, відповідно до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в строкове платне володіння: користування нерухоме майно - складські приміщення секцій 7, 8, 9 з колонами Виробничого будинку, загальною площею 10390,1 кв.м., для зберігання товарно-матеріальних цінностей, за адресою: 68093, Одеська обл., м. Чорноморськ, с. Малодолинське, вул. Космонавтів, 59-Л (а.с. 97, 14).
Пунктом 1.2. вказаного договору передбачено, що об`єкт оренди є частиною об`єкту нерухомого майна «Виробничий будинок» за адресою: Одеська обл., м. Чорноморськ, с. Малодолинське, вул. Космонавтів, 59-Л , реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 2707359651100, номер відомостей про речове право: 49942742, та належить Орендодавцю на праві власності.
Відповідно до пункту 3.1. вказаного договору, орендна плата визначається за домовленістю Сторін та становить за місяць оренди 120 000,00 грн.
Відповідно до п. 3.9. Договору витрати Орендодавця за обслуговування та утримання електромереж, з електроенергії, охорони, Орендар оплачує окремо на підставі відповідних розрахунків/рахунків Орендодавця. На вимогу Орендаря, Орендодавець надає докази понесення витрат на зазначені у цьому пункті послуги, у тому числі рахунки підприємств-постачальників послуг, показники лічильників, платіжні доручення про оплату.
Відповідно до п. 3.10. договору сторони погодили, що місячна вартість компенсації Орендарем Орендодавцю витрат з охорони Об`єкта оренди, згідно погодженої сторонами схеми розміщення охорони, а саме: 3 (трьох) цілодобових постів охорони та охоронців в загальній кількості 12 осіб, не перевищує 220 784,00 грн., у т.ч. ПДВ. До вказаної суми компенсації входять всі та будь-які витрати Орендодавця, пов`язані зі створенням, утриманням постів охорони, утриманням охоронців.
Сторони погодили, що місячна вартість компенсації Орендарем Орендодавцю витрат з обслуговування та утримання електромереж на Об`єкті оренди не перевищує 66 000,00 грн.(п.  3.11 договору). 
Сторони погодили, що у разі необхідності проведення додаткових робіт, пов`язаних з обслуговуванням та утриманням електромереж на Об`єкті оренди (у т.ч. роботи лабораторії), Орендар компенсує вартість таких робіт Орендодавцю згідно Актів виконаних робіт, але на суму не більше 4 000,00 грн., у т.ч. ПДВ, за один календарний місяць.
У зв`язку з отриманням від TOB «ІЗТ» за червень 2023 року відповідно до договору орендної плати в розмірі 120000,00 грн., згідно платіжних інструкцій №3784 від 10.07.2023 року, №3783 від 10.07.2023 року, позивачем складено податкові накладні №5 та №6 та направлено їх для реєстрації в ЄРПН (а.с. 30-31).
Відповідно до квитанцій від 10.07.2023 року документ доставлено до центрального рівня ДПС. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. У квитанції зазначено, що відповідно до п.  201.16 ст.201 ПКУ, реєстрація ПН/РК ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 68.20. 12-00.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення.
13.07.2023 року позивачем до ГУ ДПС з Одеській області подано пояснення (№2-07-23 від 13.07.2023 року, №3-07/23 від 13.07.2023 року) та копії документів щодо податкових накладних №5,6, до яких були додані копії первинних документів, які послугували підставою її складання.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення №9208682/45127422, №9208681/45127422 від 18.07.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄДРПН. Підставою для відмови стало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Позивачем надіслані скарги на рішення №№9208682/45127422, 9208681/45127422 від 18.07.2023 року, в яких викладено інформацію про причини незгоди з рішенням комісії з підтверджуючими документами.
За результатами розгляду скарг відповідачем прийнято рішення №№61599/45127422/2, 61598/45127422/2 від 02.08.2023 року, якими залишено скаргу без задоволення, рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Позивач, вважаючи протиправними рішення Комісії ГУ ДПС, звернувся до суду з даним позовом.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства суд першої інстанції виходив з не доведеності податковим органом правомірності спірного рішення. При цьому суд першої інстанції звернув увагу на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів у рішенні про відмову в реєстрації РК/ПН, що не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування та в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
З метою ефективного захисту прав та інтересів позивача, суд першої інстанції визнав протиправним та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області №9208682/45127422 від 18.07.2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 18.07.2023 року, №9208681/45127422 від 18.07.2023 року про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкової накладної №5 від 18.07.2023 року, №6 від 18.07.2023 року та зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).
Згідно до пункту 3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 встановлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Згідно з пунктами 10 та 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4, 5 та Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи, направлені позивачем на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні прийняті, але їх реєстрація була зупинена та вказано, що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Проте, у квитанціях від 10.07.2023 року про зупинення реєстрації податкових накладних №5 від 30.06.2023, №6 від 30.06.2023 не визначено чіткого переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідних рішень.
У зв`язку з чим варто наголосити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.
Зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі №0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а.
Верховний Суд у справах №640/11321/20, №320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає необґрунтованим оскаржуване рішення податкового органу.
З іншого боку, з метою перевірки обставин справи на яких ґрунтуються позовні вимоги товариства, судом першої інстанції зібрано копії первинних документів, якими розкривається зміст проведених товариством господарських операцій та які подавались товариством для здійснення реєстрації відповідних податкових накладних.
На виконання вказаних приписів позивач в порядку, визначеному пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України та Порядку №520, надавав відповідачу пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, разом з копіями відповідних первинних документів, що підтверджують реальність господарських операцій.
На підтвердження оренди складського приміщення за договором від 01.02.2023 р. №49-007-23 позивачем надано: копію платіжного доручення №3784 від 10.07.2023 р. ( а.с. 31).
На підтвердження відшкодування послуг з обслуговування та утримання електромереж, охорони об`єкта  за договором від 01.02.2023 р. №49-007-23 позивачем надано: копію платіжного доручення №3783 від 10.07.2023 р. ( а.с. 30).
Отже, ТОВ «МІЛЛТЕР» було надано документи, які складені у відповідності до вимог законодавства до контролюючого органу.
В свою чергу, враховуючи зібрані у матеріалах справи документи, колегія суддів вважає їх достатніми для здійснення реєстрації спірної податкової накладної.
Водночас, з оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що воно не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальне посилання про те, що підставою для відмови стало не надання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
При цьому, підкреслення документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надано, оскаржуване рішення не містять.
Тобто, комісією ГУ ДПС в Одеській області формально визначено підстави для прийняття оскаржуваного рішення та не наведено конкретної інформації з приводу документів, які не надані позивачем, проте є необхідними для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем подані пояснення з належним чином оформленими підтверджуючими первинними документами.
Проте, вказані документи не були взяті відповідачем до уваги.
У зв`язку з чим варто наголосити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.
Зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Верховний Суд у справах №640/11321/20, №320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
При цьому, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи потрібні.
З огляду на зміст оскаржуваного рішення, підставою для його прийняття стало надання позивачем копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів, у т.ч. рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфікації, накладних.
Отже таке рішення податкового органу не відповідає принципу обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, яке полягає у тому, щоб рішення було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Колегія суддів наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії, відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18 та від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, від 07.12.2022 р. у справі №500/2237/20.
За вказаних обставин колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежилося лише загальними фразами та не вказало конкретно, які саме документи були складені/оформлені із порушенням законодавства; які документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Крім того, на переконання колегії суддів, обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача у вигляді зобов`язання зареєструвати податкові накладні є ефективним, а також не суперечить вимогам вищевикладених норм матеріального права.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до визнання його протиправним.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі №825/849/17 та від 6 березня 2018 року у справі №826/4475/16.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі №0940/1240/18).
При цьому, колегія суддів зауважує, що в силу частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши інші доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла висновків, що вони також не містять належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог. Адже суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку, відповідно до норм матеріального та процесуального права.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідач                                        В.О.Скрипченко

Суддя                                                                                М.П.Коваль

Суддя                                                                                Ю.В.Осіпов