ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 серпня 2024 року	Львів	Справа № 380/4807/24 пров. № А/857/17570/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р.. Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Прачук І.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року (головуючий суддя Кисильова О.Й., м. Львів, повний текст складено 10.06.2024) по справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку, просить таке скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю. 
В апеляційній скарзі зазначає, що 23 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Львівській області видано наказ № 3912- ПП «Про проведення фактичної перевірки» за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору на підставі якого та направлень від 24.10.2023 №7696, №7697 інспекторами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку за вказаною адресою. 
Під час проведення перевірки ГУ ДПС у Львівській області встановлено наявність у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами від 21.07.2023 №13050311202303716 (термін дії з 29.07.2023 до 29.07.2024) та ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 03.04.2023 №13050308202302060 (термін дії з 03.04.2023 до 03.04.2024).
Інспекторами Головного управління ДПС у Львівській області під час проведення перевірки 24.10.2023 проведено контрольну закупку: коктейль-ром карамельний 50 мл, (в акті перевірки відображений як карамельний ром 50 мл).
Проведення вищезазначеної контрольної розрахункової операції відбулось із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (наданні послуг), про що свідчить фіскальний касовий чек від 24.10.2023 виданий о 14:11:16 ІД 3633801691 на суму 49,0 грн.
Крім того, інспекторами Головного управління ДПС у Львівській області в ході проведення фактичної перевірки проведено зняття фактичних залишків товарів станом на 24.10.2023.
При проведенні перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) інспекторами Головного управління ДПС у Львівській області виявлено надлишок фактичних залишків запасів (ТМЦ): сигарети, наливка та настоянки на загальну суму 59 786,90 грн.
Таким чином, в ході проведення перевірки інспекторами ГУ ДПС у Львівській області встановлено порушення ведення обліку товарних запасів, а саме: відсутні прихідні накладні на товар, який знаходиться в реалізації на загальну суму 59 786,90 грн.
За результатами перевірки складено Акт від 25.10.2023 №26431/13/13/РРО/ НОМЕР_1 , згідно якого встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (надалі - Закон №265/95-ВР) та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ст. 20 Закону №265/95-ВР застосовано до ФОП ОСОБА_1 суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 59 786,90 грн., що зафіксовано у податковому повідомленні-рішенні від 14.11.2023 №25614/13-01-07-09.
Згідно з п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Позивач не погоджується з прийнятим Головним управлінням ДПС у Львівській області податковим повідомленням-рішенням від 14.11.2023 №25614/13-01-07-09, бо під час проведення контрольної закупки позивачем відбулась реалізація інспекторам ГУ ДПС у Львівській області коктейлю-рому карамельного 50 мл, а не карамельного рому 50 мл.
Крім того, відповідно до додатку 3 акта фактичної перевірки (відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів товарно матеріальних цінностей – ТМЦ станом на 24.10.2023 року) інспекторами ГУ ДПС у Львівській області виявлено надлишок фактичних залишків запасів (ТМЦ): сигарети, наливка та настоянки на загальну суму 59 786,90 грн.
Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів товарно матеріальних цінностей станом на -24.10.2023 року підписана інспекторами ГУ ДПС у Львівській області, проте від суб`єкта господарювання - барменом ОСОБА_2 не підписана.
Звертає увагу суду, що позивачем не здійснюється реалізація споживачам рому, настоянок та наливок.
Зазначає, що із додаванням рому, горілки, сидру, соку, сиропу, згущеного молока позивачем виготовляються коктейлі, які реалізовуються споживачам, що підтверджується копією реалізованих товарів в період з 22.10.2023 по 24.10.2023.
При приготуванні коктейлів відсутній повний технологічний цикл виробництва, використовуються готові, вироблені алкогольні напої вже ліцензованих виробників та приготування здійснюється безпосередньо в ресторані.
Відтак, позивач не здійснює виробництва алкогольних напоїв, а лише виготовляє коктейлі шляхом змішування готових алкогольних напоїв з іншими складниками.
Отже, щодо відсутності у позивача прихідних накладних на товар, який знаходиться в реалізації (настойка, наливки), то апелянт вважає, що у нього на зберіганні знаходились коктейлі, які підприємець готує шляхом змішування різних напоїв та добавок, що придбаваються ним у готовому вигляді. Реалізація таких коктейлів здійснюється, в тому числі, й навинос у відповідній упаковці.
Основні вимоги щодо роботи суб`єктів господарської діяльності (закладів, підприємств) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері ресторанного господарства регламентуються Правилами роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 № 219, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.08.2002 за № 680/6968 (далі - Правила № 219).
Пунктом 3.5 Правил № 219 встановлено, що поруч з основною діяльністю закладами (підприємствами) ресторанного господарства можуть надаватися додаткові послуги, перелік і вартість яких визначаються субґєктом господарської діяльності та указуються в прейскуранті на послуги. Під час обслуговування в закладах (підприємствах) ресторанного господарства за бажанням споживачів кулінарна продукція та закупні товари, у тому числі алкогольні напої, можуть бути продані на винос у відповідній упаковці.
Щодо відсутності у позивача прихідних накладних на товар, який знаходиться в реалізації (сигарети), то зазначена обставина не відповідає дійсності, що підтверджується отриманою видатковою накладною від ТОВ «Галичина-Табак» №430160 від 11.08.2023 на суму 11 608,80 грн.
При проведенні перевірки інспекторами ДПС у Львівській області порушено порядок здійснення контрольної розрахункової операції з огляду на те, що у акті про результати фактичної перевірки від 25.10.2023 №26431/13/13/РРО/3633801691 відсутні докази, які б вказували на видачу посадовим особам, які в межах проведення фактичної перевірки позивача здійснили контрольну розрахункову операцію, грошових коштів (готівки) з каси за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу, таким чином вказані грошові кошти фактично мають інше джерело походження ніж кошти, передбачені на здійснення відповідної діяльності податкових органів.
Відтак, посадові особи податкового органу використали власні готівкові кошти під час перевірки - контрольної закупки, що не допускається і не передбачено Податковим кодексом України та Законами України, що вказує на те, що зазначені особи діяли всупереч вимогам Конституції України, Законам України, нормативно правовим актам, вимогам присяги, посадових обовґязків.
З урахуванням встановлених обставин слідує, що вищезазначені посадові особи відповідача фактично звертались до працівника кафе-бару, як споживачі, а не посадові особи ГУ ДПС у Львівській області. 
Згідно ч. 1 ст. 8 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 5 квітня 2007 року № 877-V (далі Закон №877-V), орган державного нагляду (контролю) в межах повноважень, передбачених законом, під час здійснення державного нагляду (контролю) має право: вимагати від субґєкта господарювання усунення виявлених порушень вимог законодавства; вимагати припинення дій, які перешкоджають здійсненню державного нагляду (контролю); відбирати зразки продукції, призначати експертизу, одержувати пояснення, довідки, документи, матеріали, відомості з питань, що виникають під час державного нагляду (контролю), у випадках та порядку, визначених законом; надавати (надсилати) суб`єктам господарювання обовґязкові для виконання приписи про усунення порушень і недоліків; застосовувати санкції до субґєктів господарювання, їх посадових осіб та вживати інших заходів у межах та порядку, визначених законом.
Частиною 2 ст. 8 Закону №877-V передбачено, що органи державного нагляду (контролю) та їх посадові особи під час здійснення заходів державного нагляду (контролю) зобовґязані, зокрема: повно, обґєктивно та неупереджено здійснювати державний нагляд (контроль) у межах повноважень, передбачених законом; дотримуватися ділової етики у взаємовідносинах із субґєктами господарювання, утримуватися від необґрунтованих висновків щодо відповідності поведінки субґєктів господарювання вимогам законодавства, неправомірного та необґрунтованого застосування санкцій до субґєктів господарювання; не допускати здійснення заходів державного нагляду (контролю) та інших заходів, що не відповідають або не встановлені цим Законом.
Матеріали перевірки не містять жодних доказів того, що інспекторами ГУ ДПС у Львівській області було здійснено відбір зразків продукції, що реалізується у приміщенні кафе – бару з метою визначення, зокрема, оборотності алкогольних напоїв, шляхом здійснення відповідного експертного дослідження.
Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до субґєктів господарювання може бути застосована відповідальність, зокрема, за порушення ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, або у випадку продажу тих товарів (послуг), що не відображені в такому обліку. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до норм цього закону суб`єкт господарювання самостійно визначає його облікову політику, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Таким чином, застосування санкції, передбаченої ст.20 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» виходячи із сфери його застосування, можливо до суб`єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
Аналогічні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.
Водночас, актом перевірки не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО чи будь-якого іншого нормативного документа, щодо порушення обліку товарних запасів.
Чинним законодавством не передбачено обовґязку субґєкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, які в згідно з ч.5 ст. 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.
Отже, з акта фактичної перевірки Головного управління ДПС у Львівській області від 25.10.2023 №26431/13/13/РРО/ НОМЕР_1 не вбачається жодного доказу, що підтверджує порушення позивачем ведення обліку товарних запасів.
Крім того, абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити субґєкта (прізвище, імґя, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса обґєкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Проте, в наказі ГУ ДПС у Львівській області «Про проведення фактичної перевірки» від 23.10.2023 № 3912- ПП відсутнє посилання на найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється), що є порушенням абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Як підставу для проведення фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Львівській області від 23.10.2023 № 3912- ПП зазначено підпункт 80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України.
При цьому, під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.
При призначенні фактичної перевірки контролюючий орган має безпосередньо посилатися на ту податкову інформацію (звернення, скарги, заяви, інші відомості та матеріали і т.п.), які використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань. Обов`язкове визначення підстав означає відображення в наказі керівника контролюючого органу відомостей про отриману інформацію щодо порушення вимог чинного законодавства, відомостей щодо звернення покупця (споживача) та інших обставин, які стали підставою для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків.
Отже, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України.
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 вважає протиправним оскаржуване ним податкове повідомлення-рішення. 
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець 20.03.2023, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
03.04.2023 ФОП ОСОБА_1 видана Ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (реєстраційний номер НОМЕР_2 ), терміном дії з 03.04.2023 до 03.04.2024. Адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 , кафе-бар.
23.07.2023 ФОП ОСОБА_1 видана Ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами (реєстраційний номер НОМЕР_3 ), терміном дії з 29.07.2023 до 29.07.2024. Адреса місця торгівлі: АДРЕСА_1 , кафе-бар.
11.10.2023 на офіційну електронну адресу Головного управління ДПС у Львівській області (lv.official@tax.gov.ua) надійшла заява ОСОБА_3 із інформацією про те, що не всі ресторани у центрі міста Львова (за адресою: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 ) добросовісно не працюють: чеки не дають, карткою розрахуватись неможливо, не всі працівники працевлаштовані, просив провести перевірку.
Відповідно Наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 23.10.2023 № 3912-ПП на підставі ст. 20, п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України призначено проведення фактичної перевірки ресторану за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору.
На підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 та п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України та наказу від 23.10.2023 № 3912-ПП видані направлення на перевірку від 24.10.2023 № 7696, № 7697, в яких зазначена мета перевірки: дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Із Ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами слідує, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність за адресою АДРЕСА_1 , кафе-бар.
24.10.2023 посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області проведена фактична перевірка ресторану (кафе-бару), що розташований за адресою: м. Львів. вул. Староєврейська, буд, 20, за результатами якої складений Акт фактичної перевірки.
Згідно із Додатком до Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів товарно матеріальних цінностей - ТМЦ станом на 24.10.2023) у реалізації знаходився товар: сигарети «Блеке «Собраніє» у кількості 14 шт., сигарети «Вінстон х-трейл» сині в кількості 10 шт., сигарети «Вінстон х-трейл» сірі в кількості 11 шт., сигарети «Вінстон х-трейл» в кількості 9 шт., сигарети «Вінстон х-трейл» в кількості 5шт., сигарети «Кемел» сині в кількості 7 шт., сигарети «Вінстон» сині в кількості 10 шт., сигарети «Внстон сільвер XS» в кількості 8 шт., наливка «Ананас» в кількості 5 л., настоянка мигдалева в кількості 9 л, настоянка карамельний ром в кількості 9 л, настоянка лісовий горіх в кількості 5 л, настоянка ківі в кількості 3 л, настоянка беліс в кількості 10 л, настоянка жуйка бебел в кількості 6 л, настоянка вишнева в кількості 12 л, настоянка диня в кількості 4 л, настоянка в кількості 4 л.
В Акті фактичної перевірки від 24.10.2023 зазначено, що позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів, а саме: відсутні прихідні накладні на товар, який знаходиться в реалізації на суму 59786,90 грн.
На підставі цього Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 Головне управління ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 № 25614/13-01-07-09, яким до ФОП ОСОБА_1 застосований штраф у сумі 59786,90 грн за порушення вимог     пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі,     громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР.
Надаючи оцінку доводам позивача про те, що перевірка проведена без достатніх підстав для її проведення, оскільки у наказі на проведення перевірки не зазначено підстава для проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із пп. 75.1.3 п. 75. 1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки визначені статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема, хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп.80.2.1 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування; (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80).
З огляду на це, суд правильно вважав, що фактична перевірка проводиться на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності підстави, зокрема, визначеної п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Як уже зазначалось вище, підставою для проведення перевірки було звернення громадянина ОСОБА_3 про порушення порядку проведення розрахунків, не надання розрахункових документів, тощо, яке надійшло 11.10.2023 на офіційну електронну адресу Головного управління ДПС у Львівській області
Відповідно у наказі Головного управління ДПС у Львівській області від 23.10.2023 № 3912-ПП зазначено, що фактична перевірка призначена на підставі ст. 20, п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відтак правильним є висновок суду, що для проведення фактичної перевірки існувала підстава, передбачена п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Абзацом 3 п.п. 81.1 ст. 81 ПК України визначені вимоги щодо оформлення наказу про проведення перевірки, за змістом якого у наказі на проведення перевірки зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, вказаною нормою передбачено, що наказ про проведення фактичної перевірки може містити інформацію про прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється, або містити наявну інформацію про адресу об`єкта, перевірка якого проводиться.
Така наявна чи отримана інформація від державних органів, органів місцевого самоврядування або фізичних осіб про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів є лише передумовою для визначення контролюючим органом підстави для проведення такої перевірки відповідно до встановлених статтею 80 ПК України вимог та зазначення її у відповідному наказі на проведення такої фактичної перевірки.
При цьому, суд слушно зауважив, що згідно висновків Верховного Суду у постанові від 11.07. 2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст.81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки.
Крім цього, відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22 у разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 зазначив, що не зазначення у наказі конкретної інформації щодо підстав прийняття наказу на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п. 81.1 ст. 81 ПК України, у наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається.
Оскільки заява ОСОБА_3 містила інформацію про можливі порушення податкового законодавства, проте не містила інформації щодо реквізитів суб`єкта перевірки (хто здійснює діяльність за даними адресами: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 ), то відповідно податковим органом у наказі зазначено про об`єкт перевірки (ресторан, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ).
При цьому, суд слушно зауважив, що ст. 86 ПК України, яка регулює порядок оформлення результатів перевірок, у тому числі і фактичних, передбачає можливість підписання акту перевірки та вручення його копії як самому суб`єкту господарювання, що перевірявся, його законному представнику, так і особі, яка здійснювала розрахункові операції. Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема, фактичної, може захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. 
Відтак, суд першої інстанції підставно погодився із доводами податкового органу про те, що визначена у пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстава є, у даному випадку, достатньою для проведення фактичної перевірки і лише посилання на дану норму в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки у разі, коли така перевірка проведена.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 29.07.2021 у справі № 815/6864/16 та від 12.08.2021 № 140/14625/20.
Також, у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла таких висновків: «… у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення…».
За наведених обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновкуё про відсутність порушень відповідачем вимог ПК України щодо законності підстав та порядку проведення фактичної перевірки.
Надаючи оцінку доводам позивача про не здійснення виробництва алкогольних напоїв та зберігання коктейлів, які підприємець готує шляхом змішування різних напоїв та добавок, що придбаваються ним у готовому вигляді, що, у свою чергу, не передбачає обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригіналів первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, суд першої інстанції вірно врахував, що за правилами п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі,     громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР)  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Так, згідно із п.п. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (п.п. 16.1.12 п. 16.1. ст. 16 ПК України).
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Податкового кодексу України Міністерство фінансів України наказом від 03.09.2021 № 496 затвердило Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, розробленим (далі - Порядок № 496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати лише продаж тих товарів, що відображені у такому обліку та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП (п. 1 Порядку № 496).
У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг),
місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП,
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, та первинні документи,
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно із п. 1 Розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП, або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремим місцем продажу (господарським об`єктом). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Пунктами 10, 11 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за № 261 затверджена нова Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами- підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (далі - Наказ № 261).
Згідно із п. 1 Наказу № 261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
З огляду на наведені вище норми суд першої інстанції правильно вказав, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару, що утримується ФОП для подальшого продажу, за кожним окремим місцем продажу. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Отже, цими нормативними актами визначений обов`язок ФОП надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Судом у даній спірній ситуації зґясовано, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, тому правильним є твердження, що він зобов`язаний вести облік товарних запасів, а також здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Як вбачається із змісту Акту фактичної перевірки від 24.10.2023 позивач не здійснює обліку товарних запасів, перелік яких наведений у додатку 3 до цього Акту, у порядку та за формою, передбаченими наказами Міністерства фінансів України № 261 від 13.05.2021 та №496 від 03.09.2021, оскільки під час перевірки ним не надано жодних первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться в реалізації на суму 59786,90 грн.
Акт перевірки від 24.10.2023 підписаний барменом ОСОБА_4 , яким у пункті 4.1 Акту зроблений запис «зауваження до акта перевірки та перевіряючих немає».
Позивач зазначав про існування у нього прихідних накладних на товар, який знаходився в реалізації (сигарети, сидр, горілка, пиво, сік), що підтверджується отриманими видатковими накладними від ТОВ «Галичина-Табак» № 430160 від 11.08.2023 на суму 11 608,80 грн, від ТОВ «ХД Трейд» № Б-100000322120 від 11.10.2023 на суму 8700,00 грн, від ТОВ «Білозерський» № 993 від 24.10.2023 на суму 14705,00 грн, накладною від 23.10.2023 на суму 2339,00 грн, ТТН ФОП ОСОБА_5 , проте суд правильно вказавё що наявність у позивача накладних на товар, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, ще не свідчить про облік товарних запасів.
При цьому, абзацом 1 п. 44.6 ст. 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта) платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абз. 2 п. 44.6 цієї статті)
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи, які б підтверджували дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідача, як це зазначено у п. 85.4 ст. 85 ПК України.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР склад податкового правопорушення становить не надання контролюючим органам документів саме під час проведення перевірки. Правила ведення обліку товарних запасів передбачають наявність та надання відповідних накладних на момент перевірки, а не до суду.
При цьому, суд слушно зауважив, що позивач не надав доказів того, що протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Акта фактичної перевірки від 24.10.2023, ФОП ОСОБА_1 надав контролюючому органу первинні документи, які підтверджують ведення обліку товарів, що знаходилися у місці продажу - АДРЕСА_1 .
Також, суд першої інстанції, з чим погодилась колегія судів, правильно відхилив  доводи позивача про те, що оскільки він не здійснює реалізацію наливок, рому карамельного та інших напоїв, то ці товари не передбачають обов`язку ведення їх обліку, так як наливки та інші слабоалкогольні напої ФОП використовує для виготовлення коктейлів, тобто вони є складовими напоїв, які позивач реалізовує у кафе-барі, відтак, позивач зобов`язаний здійснювати облік цих товарів.
Також, суд першої інстанції правильно не взяв до уваги посилання позивача на технологічний цикл виробництва, алкогольних напоїв (настоянок, наливок, коктейлів, рому), особливості здійснення діяльності на території України у сфері ресторанного господарства, оскільки встановлені фактичною перевіркою обставини не стосувалися здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та особливостей їх реалізації у ресторанах, кафе, барах, інших закладах ресторанного господарства.
Відповідно до ст. 20 Закону №2 65/95-ВР суб`єкти господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, суд першої інстанції правильно погодився з доводами відповідача щодо зафіксованого та не спростованого позивачем чи його представником належними та достатніми доказами факту знаходження на реалізації (на зберіганні) товарів, які не обліковані у встановленому порядку, на загальну суму 59 786,00 грн, що свідчить про правомірність застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.  
З огляду на викладене вище, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 червня 2024 року по справі №380/4807/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 А.Р. Курилець
                                                                                          В.В. Ніколін
повний текст складено 29.08.2024