ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2024 року 
м. Київ

справа №380/16290/23
адміністративне провадження № К/990/16224/24  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фудекспорттрейд» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 (суддя - Коморний О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 (головуючий суддя - Шавель О.І., судді: Бруновська Н.В., Хобор Р.Б.) у справі №380/16290/23.

установив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фудекспорттрейд» (далі - ТОВ «Фудекспорттрейд») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому з урахуванням уточнених вимог, просило суд:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) від 20.06.2023 №14379/13-01-07-04 , №14380/13-01-07-04, №14381/13-01-07-04, №14382/13-01-07-04 прийняті на підставі акту перевірки від 30.05.2023 №14560/13-01-07-04/43812223 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки «ТОВ «Фудекспорттрейд» (43812223) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 19.12.2022 №18138/13-01-07-04/43812233, на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення від 09.01.2023 №401/13-01-07-04, №402/13-01-07-04 та №403/13-01-07-04»;

зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Фудекспорттрейд» (43812223) за липень 2022 року. 

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024, позов задоволено.

ГУ ДПС у Львівській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду Верховного Суду від від10.11.2022 №640/11120/21, від 28.08.2021 №500/721/19, від 06.10.2022 по справі №580/2235/20, від 22.06.2022 по справі №120/3875/20-а, від 28.12.2022 по справі №640/12930/20, від 14.04.2023 

ГУ ДПС у Львівській області не погоджується з рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2023, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 та вважає її такою, що прийнята у зв`язку із неправильним застосуванням норм матеріального права, зокрема, статей 44, 198, 200 Податкового кодексу України, статей 1,2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та з порушення норм процесуального права, зокрема частини п`ятої пункту 2 статті 5, статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування всіх фактичних обставин справи.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що ТОВ «Фудекспорттрейд» не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, відсутність реального джерела походження товару, недоліки представленої первинної документації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. 

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №18138/13-01-07-04/43812223 від 19.12.2022.

За результатами акту перевірки №18138/13-01-07-04/43812223 від 19.12.2022, Головним управленням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.01.2023 №401/13-01-07-04, №402/13-01-07-04, №403/13-01-07-04.

ТОВ «Фудекспорттрейд» подало до Державної податкової служби України скаргу від 18.01.2023 №18-02/2023 на податкові повідомлення-рішення від 09.01.2023 №401/13-01-07-04, №402/13-01-07-04, №403/13-01-07-04.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення від 09.01.2023 №401/13-01-07-04, №402/13-01-07-04, №403/13-01-07-04 скасовані та зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області вжити заходи відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку                       ТОВ «Фудекспорттрейд» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 19.12.2022 №18138/13-01-07-04/43812223, на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення від 09.01.2023 №401/13-01-07-04, №402/13-01-07-04 та №403/13-01-07-04, про що складено акт №14560/13-01-07-04/43812223 від 30.05.2023.

Згідно висновків акту перевірки від 30.05.2023 №14560/13-01-07-04/43812223, перевіркою частково підтверджено висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки від 19.12.2022 №18138/13-01-07-04/43812223 та відображено висновки про порушення ТОВ «Фудекспорттрейд»:

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за липень 2022 у сумі 11883455,00 гривень;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємству відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку за липень 2022 у сумі 7783659,00 грн;

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), за липень 2022 у сумі 1213184,00 грн;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, підприємством до перевірки не надано документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилається на те, що контрагенти позивача не є сталими продавцями відповідного виду товару/послуги на ринку, контрагенти віднесені до категорії ризикових платників, ланцюг постачання товару виробниками якого не є контрагенти позивача, фактично відсутній, про що міститься інформація в інформаційно-аналітичних базах ДПС, у зв`язку з чим, зазначена інформація є додатковим підтвердженням формального складення документів з метою отримання податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування податком на додану вартість за рахунок відображення в податковому обліку господарських операцій, які фактично не відбувались, а також на ненадання оригіналів банківських виписок та платіжних доручень, що підтверджують факт оплати товарів.

За результатами акту перевірки №14560/13-01-07-04/43812223 від 30.05.2023, Головним управленням ДПС у Львівській області прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення від 20.06.2023:

№14379/13-01-07-04 на суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 11883455,00 грн та на суму штрафних санкцій в розмірі 2970863,75 грн;

№14380/13-01-07-04 на суму відмови у бюджетному відшкодуванні за липень 2022 в розмірі 7783659,00 грн;

№14381/13-01-07-04 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1213184,00 грн;

№14382/13-01-07-04 на суму штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджено належним чином оформленими первинними документами в їх сукупності, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень є неправомірним.

Враховуючи протиправність оскаржуваних рішень, з метою захисту прав, свобод, інтересів позивача у спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів, визнали необхідним зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Фудекспорттрейд» за липень 2022 року як такої, що є узгодженою.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Відповідно до пунктів, 200.1, 200.2 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Як встановлено судами, 01.04.2021 між ТОВ «Спектр Сервіс Центр» як Орендодавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Орендар укладено договір оренди нежитлового приміщення №8/А/21, відповідно до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в тимчасове платне користування (оренду) нежитлове приміщення загальною площею 18,4 кв.м. для використання під офісні приміщення.

Згідно акту прийому-передачі майна від 01.04.2021, що є додатком №1 до Договору оренди нежитлового приміщення №8/А/21, Орендодавець передає, а Орендар приймає нежитлове приміщення загальною площею 18,4 кв.м.. за адресою: м. Львів, вул. Водогінна, буд. 2.

На виконання умов Договору оренди нежитлового приміщення №8/А/21 від 01.04.2021, надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); оплата зазначених операцій (надання послуг) підтверджується відповідними платіжними дорученнями.

01.03.2021 між ТОВ «Аграрна елеваторна компанія» як Зерновий склад та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Поклажодавець укладено договір складського зберігання сільськогосподарської продукції №А-1511/21-1, відповідно до якого Поклажодавець передає Зерновому складу сільськогосподарську продукцію, а Зерновий склад зобов`язаний прийняти її на зберігання на умовах, визначених цим договором.

Додатком №1 до Договору складського зберігання сільськогосподарської продукції №А-1511/21-1 від 15.11.2021, встановлені тарифи №1 з 15.11.2021 для виконання умов Договору №А-1511/21-1 від 15.11.2021 та встановлена інструкція з оформлення товарно-транспортних накладних.

На виконання умов Договору складського зберігання сільськогосподарської продукції №А-1511/21-1 від 15.11.2021 складено акти надання послуг; транспортування сільськогосподарської продукції на зберігання ТОВ «Аграрна елеваторна компанія» підтверджується товарно-транспортними накладними, які зазначені в реєстрах товарно-транспортних накладних на прийняття зерна з визначенням якості та вантажними накладними, які зазначені в актах відвантаження продукції залізничним транспортом; оплата зазначених операцій (надання послуг) підтверджується платіжними дорученнями.

30.04.2021 між ТОВ «Агрі Постач Солюшн» як Зерновий склад та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Поклажодавець укладено договір складського зберігання сільськогосподарської продукції №Е-3004, відповідно до якого Поклажодавець передає Зерновому складу сільськогосподарську продукцію, а Зерновий склад зобов`язаний прийняти її на зберігання на умовах, визначених цим договором.

Додатком №1 та №2 до Договору складського зберігання сільськогосподарської продукції №Е-3004 від 30.04.2021 встановлені тарифи №1 з 30.04.2021 та затверджена інструкція з оформлення товарно-транспортних накладних.

На виконання умов Договору складського зберігання сільськогосподарської продукції №Е-3004 від 30.04.2021 надано акти відвантаження продукції залізничним транспортом та автотранспортом, акт надання послуг, реєстри прийнятого зерна з визначенням якості; оплата зазначених операцій (надання послуг) підтверджується платіжними дорученнями.

02.07.2021 між ПрАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» як Зерновий термінал та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Клієнт укладено договір на надання послуг з сушіння зерна №0207-001, відповідно до якого Зерновий термінал за оплату забезпечує надання послуг по доведенню зерна до відповідних базисних кондицій, згідно з ДСТУ або додаткових інструкцій вантажовласника.

Додатковими угодами №1 від 18.10.2021 та №2 від 05.11.2021 вносились зміни до пунктів Договору на надання послуг з сушіння зерна №0207-001 від 02.07.2021.

На виконання умов Договору на надання послуг з сушіння зерна №0207-001 від 02.07.2021, складено акти виконання робіт (надання послуг); оплата зазначених операцій (надання послуг) підтверджується платіжними дорученнями.

Також ТОВ «Фудекспорттрейд» як покупцем було укладено ряд договорів поставки сільськогосподарської продукції.

Так, 12.07.2021 з ТОВ «Віст Пром» укладено договір поставки №ВП-1207; 13.07.2021 з ТОВ «Віст Пром» договір поставки №ВП-1307, 30.07.2021 з ТОВ «Грайт Плюс» договір поставки №ГП-3007/1,   30.07.2021 з ТОВ «Грайт Плюс» договір поставки №ГП-3007/2, 30.08.2021 з ТОВ «Лама Логістик» укладено договір поставки №Л/3008-1, 30.08.2021 з ТОВ «Лама Логістик» договір поставки №Л/3008-2, 28.09.2021 з «Люкс-Трейдінг» договір поставки №ЛТ-2809/21-1, 15.11.2021 з ТОВ «Комерспром» укладено договір поставки №1/21-КП.

01.07.2021 між ТОВ «Ніка Транс Логістика» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір про надання послуг №509/НТЛ/П-21, відповідно до якого Замовник передає зернові культури, а Виконавець сприяє в організації робіт з доведення зерна до експортних кондицій на умовах, визначених цим Договором.

02.07.2021 між ТОВ «Рут Логістика» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір №Л-0207/21-1, відповідно до якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги з перевезення вантажів.

13.07.2021 між ТОВ «Транспортна компанія «Січ» як Перевізник та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір про надання послуг з перевезення вантажу №13-01.

10.09.2021 між ТОВ «Сібкор Торгівельна Компанія» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір №Л-1009/21-1, відповідно до якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги з перевезення (транспортування) вантажу, а саме, зернових та олійних культур, залізничним транспортом, а Замовник зобов`язується оплатити Виконавцю надані за цим договором послуги.

16.09.2021 між ПП «Берса» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір про надання послуг з дегазації вантажу в залізничних вагонах №0916.

02.09.2021 між ТОВ «Рут Логістика» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір №Л-0209/21-1, відповідно до якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги з подачі. Розставлення на місця навантаження і збирання вагонів з під`їзної колії елеваторного комплексу/зернового складу, що примикає до станції Миргород та/або до станції Краснопавлівка Південної залізниці АТ «Укрзалізниця».

20.05.2022 між ТОВ «Аграрна елеваторна компанія» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір перевалки сільськогосподарської продукції №П-2005/22, відповідно до якого Виконавець зобов`язується за заявкою Замовника надати послуги, які полягають в забезпеченні Замовника територією для проведення транзитної перевалки зерна на колії. Що розташована на території ТОВ «Аграрна елеваторна компанія» по станції Миргород (код станції 447801) регіональної філії «Південної залізниці» АТ «Укрзалізниця».

На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано специфікації, видаткові накладні, платіжні доручення, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг),  заявки на перевезення вантажу, товарно-транспортні накладні, акти надання послуг, реєстри відправлених вагонів до актів наданих послуг та вантажні накладні, а також вантажні накладні, які зазначені в реєстрі транзитної перевалки продукції на залізничний транспорт.

Також між ТОВ «Фудекспорттрейд» як Довіритель та ТОВ «Ніка Транс Логістика» як Повірений укладено договір доручення 11.05.2021 №НТЛ-1167-Б, відповідно до якого Повірений зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя виступати митним брокером Довірителя, здійснювати декларування вантажів Довірителя, включаючи складання та оформлення митних декларацій в інтересах Довірителя згідно чинного митного законодавства України в рамках Митного кодексу України, а Довіритель зобов`язується оплатити Повіреному надані ним послуги на умовах, визначених цим Договором.

01.07.2021 між ТОВ «Одемара-Інтер» як Повірений та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Довіритель укладено договір на митно-брокерське обслуговування №0-І/561, відповідно до якого Довіритель доручає, а Повірений приймає на себе зобов`язання забезпечити виконання послуг з митного декларування вантажів Довірителя

02.07.2021 між ТОВ «Юнікорн Мерітайм» як Декларант та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Клієнт укладено договір на виконання послуг з декларування та митного оформлення предметів, що переміщуються через митний кордон України №0207-1.

30.07.2021 між ТОВ «СМТ Южний ЛТД» як Брокер та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Клієнт укладено договір на брокерські митні послуги №РБ/088-21, відповідно до якого Клієнт доручає, а Брокер приймає на себе зобов`язання з декларування експортних вантажів «Клієнта», а також надання послуг по організації проведення сертифікації походження вантажу в Одеській регіональній торгово-промисловій палаті (ОРТПП) і будь-яких досліджень вантажу за вказівкою Клієнта з видачею сертифікатів (крім сертифікатів і декларацій морської безпеки (ІМО), фітосанітарного та ветеринарного сертифікатів), які видаються відповідними уповноваженими інспекторами.

13.08.2021 між ТОВ «Термінал Боріваж» як Виконавець та ТОВ «Фудекспорттрейд» як Замовник укладено договір доручення на надання митно-брокерських послуг №Д/Т-21/14.

01.09.2021 між ТОВ «Фудекспорттрейд» як Довіритель та ДП «Юран» ТОВ «ДП Юрол» як Повірений укладено договір доручення №222, відповідно до якого Довіритель доручає, а Повірений діє на підставі «дозволу на провадження митної брокерської діяльності», що підтверджується «Витягом з реєстру митних брокерів», приймає на себе зобов`язання та всі функції пов`язані з митним оформленням вантажів Довірителя.

18.10.2021 між ТОВ «Фудекспорттрейд» як Довіритель та ТОВ «Новік Порт Сервіс» як Повірений укладено договір доручення №10-009.

22.10.2021 між ТОВ «Транспортно-експедиторська компанія «Зектер» як Декларант та                                    ТОВ «Фудекспорттрейд» як Клієнт укладено договір на виконання послуг по декларуванню та митному оформленню предметів, що переміщуються через митний кордон України №41/2-ТБ, відповідно до якого Декларант за винагороду здійснює від свого імені за рахунок Клієнта представлення інтересів Клієнта в митних органах, оформляючи необхідну документацію, так само як і здійснюючи інші дії, необхідні для належного проходження митної процедури.

23.06.2021 між ТОВ «Фудекспорттрейд» як Комісіонер та ТОВ «Торгово-промислова компанія «Омега-Автопоставка» як Комітент укладено договір комісії №К-1.

Виконання умов зазначених договорів підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) та акти виконання робіт (надання послуг), платіжними дорученнями, специфікаціями, реєстрами перевезень автомобільним транспортом до акту наданих послуг.

Представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

За висновками контролюючого органу платіжні доручення, які були надані до перевірки були не підписані керівником ТОВ «Фудекспорттрейд», не завірені банком, в якому обслуговується суб`єкт господарювання, не мають підписів та печаток, суд зазначає наступне.

Відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Національного банку України від 21.01.2004 № 22 (далі - Інструкція № 22) безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.

Згідно з пунктом 10.1 Інструкції № 22 оперативне ведення клієнтом своїх рахунків у банку та обмін технологічною інформацією, визначеною в договорі між банком та клієнтом, клієнт може здійснювати за допомогою систем дистанційного обслуговування.

Дистанційне обслуговування рахунку клієнт може здійснювати за допомогою систем «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк», «телефонний банкінг», «платіжний застосунок» та інших систем дистанційного обслуговування.

Відповідно до 10.5 Інструкції № 22 під час здійснення розрахунків за допомогою систем «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк» тощо застосовуються електронні розрахункові документи. Якщо це передбачено договором між банком та клієнтом, то використання клієнтом системи не виключає можливе оброблення банком документів клієнта на паперових носіях.

Реквізити електронного розрахункового документа, що використовуються в системах «клієнт - банк», «клієнт - Інтернет - банк», визначаються договором між банком та клієнтом, але обов`язково цей документ має містити такі з них: дату і номер; найменування, код платника та номер його рахунку; найменування, код одержувача та номер його рахунку; суму цифрами; призначення платежу; електронний(і) підпис(и) відповідно до вимог, установлених нормативно-правовим актом Національного банку з питань застосування електронного підпису в банківській системі України; інші реквізити, які під час формування електронного розрахункового документа системою електронних платежів розміщуються в полі «Допоміжні реквізити».

Відповідно до частини першої статті 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 № 851-IV(далі - Закон № 851-IV) оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронні довірчі послуги».

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 851-IV юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.

Допустимість електронного документа як доказу не може заперечуватися виключно на підставі того, що він має електронну форму.

Отже, чинним законодавством визначено, що електронний документ при наявності всіх необхідних реквізитів, підтверджує здійснення операцій на підставі такого документу. Підтвердження відповідності електронної форми платіжного доручення оригіналу, який розміщений в системі «Клієнт-Банк» не потребує його скріплення печаткою та підписом банку.
Відповідачем у акті перевірки не заперечується факт надання платіжних доручень, однак ставиться під сумнів їх реальність, оскільки відсутні підписи та печатки.

Разом з тим, податковим органом не надано докази, які свідчать про те, що кошти (суми), які вказані в платіжних дорученнях не надходили до контрагентів та не списувалися з рахунку позивача на рахунки контрагентів.

Поряд з цим, наявні в матеріалах справи платіжні доручення містять всі необхідні реквізити електронного розрахункового документа: дату і номер; назву, код платника та номер його рахунку; код банку платника; назву, код одержувача та номер його рахунку; код банку одержувача; суми цифрами; призначення платежу, що відповідає вимогам чинного законодавства.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Фудекспорттрейд» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагента позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. 

Слід також зазначити, що  правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не укладав господарські договори, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача його безпосередніми контрагентами. 

Відповідач не довів, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення його контрагентів, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими підприємствами було одержання податкової вигоди, як то вказує відповідач.

Судами вірно враховано, що транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.

Більш того, позивачем долучено до матеріалів справи товарно-транспорті накладні, що спростовують твердження відповідача щодо реальності здійснення господарських операцій.

Верховними Судом сформована стала та послідовна практика щодо застосування  наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, вказала наступне.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Як слідує у цій справі відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів, що фінансово-господарські операції між позивачем з його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності. 

Судами також з`ясовано, що ТОВ «Фудекспорттрейд» було укладено ряд зовнішньоекономічних контрактів. Митне оформлення експортованого товару підтверджується відповідними митними деклараціями та рахунками-фактурами.

Відповідно до частини першої статті  77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.06.2023  №14379/13-01-07-04, №14380/13-01-07-04, №14381/13-01-07-04.

Також суди дійшли вірного висновку про скасування податкового повідомлення-рішення №14382/13-01-07-04 від 20.06.2023, оскільки ТОВ «Фудекспорттрейд» листом №1/1205 від 12.05.2023 надало Головному управлінню ДПС у Львівській області документи, які підтверджують дані податкових декларацій, які також були долучені до матеріалів справи.

У касаційній скарзі скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, яка обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Доводи відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі №925/698/16).

Щодо позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого за січень та липень 2022 року, суд касаційної інстанції зазначає про їх передчасність.

Це випливає зі змісту пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, приписи якої зобов`язують контролюючий орган після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду на наступний робочий день після отримання відповідного рішення внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Суд зазначає, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.

Такий висновок Верховний Суд висловив у постановах від 29.02.2024 у справі №380/7564/22, від 06.12.2023 у справі №380/2506/21, від 25.02.2020 у справі №320/6625/18. 

Отже, на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві ТОВ «Фудекспорттрейд» про повернення суми бюджетного відшкодування за липень 2022 року як такої, що є узгодженою.

За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги ТОВ «Фудекспорттрейд»  в частині зобов`язання відповідача здійснити певні дії, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №380/16290/23 в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «Фудекспорттрейд» за липень 2022 року.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №380/16290/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду